聶 萍，湯 洋，杜碧瑩

（1.湖南大學(xué) 工商管理學(xué)院，湖南 長沙 410082； 2.武漢理工大學(xué) 經(jīng)濟學(xué)院，湖北 武漢 430070）＊

一、研究背景和文獻回顧

XBRL是XML（可擴展標(biāo)記語言）在財務(wù)報告信息交換方面的應(yīng)用，通過對信息數(shù)據(jù)賦予唯一的標(biāo)記，能極大地提高信息處理和交流的速度、質(zhì)量和效率。隨著2010年10月《企業(yè)會計準則通用分類標(biāo)準》及其技術(shù)規(guī)范的發(fā)布，發(fā)現(xiàn)僅有少數(shù)企業(yè)在實施XBRL技術(shù)規(guī)范層面出現(xiàn)了錯誤，卻在通用分類標(biāo)準及其編報規(guī)則層面出現(xiàn)了較為集中的錯誤［1］，這類錯誤將直接關(guān)系到XBRL財務(wù)報告的信息質(zhì)量，因此，有必要對XBRL財務(wù)報告的鑒證展開研究。

作為XBRL應(yīng)用非常活躍的國家之一，美國的注冊會計師協(xié)會對XBRL財務(wù)信息鑒證業(yè)務(wù)的研究不斷修正，于2009年發(fā)布了SOP09－1［2］，即對XBRL財務(wù)報告履行完整性、準確性與一致性鑒證程序進行了規(guī)定。

目前，學(xué)術(shù)界對XBRL財務(wù)報告的鑒證研究主要集中在以下兩個方面：（1）XBRL財務(wù)報告鑒證的概念框架研究。Srivastava和 Kogan（2010）［3］首次探討了XBRL財務(wù)報告鑒證的概念框架。他們認為應(yīng)從商業(yè)事實、數(shù)據(jù)標(biāo)簽和元數(shù)據(jù)的可靠性出發(fā)，來對XBRL財務(wù)報告是否為紙質(zhì)報告的真實反映進行鑒證。高錦萍（2011）［4］提出在紙質(zhì)報告和XBRL財報二者并存環(huán)境下，注冊會計師的基本職責(zé)是確定被鑒證單位管理層對XBRL財務(wù)報告中商業(yè)事實、元素映射和元素拓展的認定是否恰當(dāng)；在替代環(huán)境下，注冊會計師應(yīng)對管理層關(guān)于XBRL財務(wù)報告中財務(wù)信息和XBRL實例文檔的認定提供鑒證。林琳和潘琰（2011）［5］則構(gòu)建了由關(guān)于XBRL實例文檔數(shù)據(jù)的認定、關(guān)于XBRL實例文檔元數(shù)據(jù)的認定以及關(guān)于XBRL分類標(biāo)準的認定組成的鑒證概念框架。（2）XBRL財務(wù)報告的鑒證程序和方法研究。Boritz等（2009）［6］采用 UTC公司的案例研究了鑒證人員需要實施的鑒證程序，包括軟件測試和人工檢驗。歐陽電平和張真真［7］（2007）認為注冊會計師應(yīng)先對信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制進行鑒證，再對電子數(shù)據(jù)進行收集、轉(zhuǎn)換、整理、分析和驗證來實現(xiàn)鑒證目標(biāo)。

本文與上述研究成果的不同之處在于：（1）鑒證框架的設(shè)計思路不同。本文綜合考慮了XBRL財務(wù)報告應(yīng)用的并存環(huán)境與替代環(huán)境，并從XBRL財務(wù)報告元素的角度出發(fā)，設(shè)計了由總體鑒證目標(biāo)、具體鑒證目標(biāo)和各管理層認定所構(gòu)成的XBRL財務(wù)報告鑒證的主體框架。（2）鑒證框架的驗證方式不同。本文采取了雙向追蹤法對現(xiàn)行XBRL財務(wù)報告進行了鑒證，而現(xiàn)有的研究都只是從一個側(cè)面構(gòu)建了一個鑒證理論框架，并未采用數(shù)據(jù)進行驗證。

二、XBRL環(huán)境下財務(wù)報告的鑒證框架

XBRL財務(wù)報告主要由XBRL分類標(biāo)準和XBRL實例文檔組成。而XBRL實例文檔是基于分類標(biāo)準所定義概念的事實值的集合。

（一）鑒證目標(biāo)和鑒證層次

不論是在XBRL財務(wù)報告和紙質(zhì)報告并存的環(huán)境，還是在XBRL財務(wù)報告替代紙質(zhì)報告的環(huán)境中，XBRL財務(wù)報告都應(yīng)該真實恰當(dāng)?shù)胤从称髽I(yè)的經(jīng)濟事實。因此，無論是在并存環(huán)境還是在替代環(huán)境，XBRL財務(wù)報告的總體鑒證目標(biāo)就是對XBRL財務(wù)報告是否真實、恰當(dāng)?shù)胤从沉似髽I(yè)的經(jīng)濟事實進行認定。只是由于在并存環(huán)境中，注冊會計師已經(jīng)對紙質(zhì)報告的合法性和公允性進行了鑒證，即紙質(zhì)報告已經(jīng)是企業(yè)經(jīng)濟事實的真實恰當(dāng)反映，注冊會計師只需對XBRL財務(wù)報告是否真實恰當(dāng)?shù)胤从沉思堎|(zhì)報告提供合理保證即可。

XBRL規(guī)定了企業(yè)信息的表達方法，規(guī)范了信息披露的途徑［8］，因此，基于XBRL生成的財務(wù)報告應(yīng)遵循相關(guān)的技術(shù)規(guī)范和編報規(guī)則，即XBRL財務(wù)報告需具有合規(guī)性。除此之外，事項法會計理論表明會計的目的是為不同的可能決策模型提供可能相關(guān)經(jīng)濟事實的信息，而不是直接為不可知或假設(shè)知道的決策模型提供價值輸入［9］，即會計人員的任務(wù)只是提供有關(guān)事項的信息，而讓使用者自己選擇適用的事實信息進行決策。因此，XBRL財務(wù)報告中的經(jīng)濟事實應(yīng)該是可靠的，即客觀、公允、真實地反映了企業(yè)的客觀經(jīng)濟事實，否則將影響使用者的決策恰當(dāng)性。綜上所述，在XBRL財務(wù)報告總體鑒證目標(biāo)的指引下，其具體鑒證目標(biāo)就是對XBRL財務(wù)報告的合規(guī)性和可靠性進行認定，而與這些具體鑒證目標(biāo)相關(guān)的具體內(nèi)容就構(gòu)成了管理層認定的層次，由此就形成了由XBRL財務(wù)報告總體鑒證目標(biāo)、具體鑒證目標(biāo)和各管理層認定所構(gòu)成的XBRL財務(wù)報告鑒證的主體框架，如圖1所示。下面本文將對具體鑒證目標(biāo)包含的內(nèi)容（管理層認定層次）進行闡述。

圖1 XBRL環(huán)境下財務(wù)報告的鑒證框架

（二）管理層認定層次的構(gòu)成

如前所述，具體鑒證目標(biāo)是XBRL財務(wù)報告的合規(guī)性和可靠性，而具體鑒證目標(biāo)又可以分解成以下管理層認定，其中：

1.XBRL財務(wù)報告的合規(guī)性。XBRL財務(wù)報告的合規(guī)性包括了如下兩個方面的認定：（1）分類標(biāo)準的有效性：是指企業(yè)編制的分類標(biāo)準遵循技術(shù)規(guī)范（XBRL 2.1）和分類架構(gòu)（FRTA 1.0）的規(guī)則。（2）實例文檔的有效性：是指企業(yè)建立的實例文檔遵循技術(shù)規(guī)范（XBRL 2.1）和實例標(biāo)準（FRIS 1.0）的規(guī)則。

2.XBRL財務(wù)報告的可靠性。XBRL將數(shù)據(jù)的定義、內(nèi)容和表現(xiàn)相互分離［8］，即XBRL財務(wù)報告元素由元素標(biāo)記和元素數(shù)據(jù)兩部分組成，因此XBRL財務(wù)報告的可靠性包括元素標(biāo)記的可靠性和元素數(shù)據(jù)的可靠性。

（1）元素標(biāo)記的可靠性組成內(nèi)容。1）元素標(biāo)記的完整性：是指企業(yè)的經(jīng)濟事實都已經(jīng)用元素標(biāo)記表示。具體來說，它又包括以下兩個方面的認定：基本元素標(biāo)記的完整性，是指XBRL財務(wù)報告包含企業(yè)的經(jīng)濟事實所對應(yīng)的所有基本元素標(biāo)記；擴展元素標(biāo)記的完整性，是指XBRL財務(wù)報告包含企業(yè)的經(jīng)濟事實所對應(yīng)的所有擴展元素標(biāo)記。2）元素標(biāo)記的匹配性：是指XBRL財務(wù)報告的元素標(biāo)記與企業(yè)對應(yīng)經(jīng)濟事實的實質(zhì)是匹配的。3）元素標(biāo)記的一致性：是指XBRL財務(wù)報告元素標(biāo)記的屬性及其間關(guān)系（展示、計算關(guān)系等）與企業(yè)對應(yīng)經(jīng)濟事實一致。具體又包括兩個方面的認定：屬性一致是指XBRL財務(wù)報告元素標(biāo)記的屬性（借貸、時間類型屬性等）和企業(yè)對應(yīng)經(jīng)濟事實一致；關(guān)系一致是指XBRL財務(wù)報告元素標(biāo)記之間的關(guān)系（展示、計算關(guān)系等）與企業(yè)對應(yīng)經(jīng)濟事實之間的關(guān)系一致。4）元素標(biāo)記的存在性：是指XBRL財務(wù)報告的元素標(biāo)記均用來表示企業(yè)的經(jīng)濟事實，沒有多余或誤導(dǎo)性的元素標(biāo)記存在。

（2）元素數(shù)據(jù)的可靠性。1）元素數(shù)據(jù)的準確性：是指XBRL財務(wù)報告的元素數(shù)據(jù)與企業(yè)對應(yīng)的經(jīng)濟事實是一致的。它包括：金額準確：是指XBRL財務(wù)報告中元素數(shù)據(jù)的金額與企業(yè)對應(yīng)的經(jīng)濟事實一致；符號準確：是指XBRL財務(wù)報告中元素數(shù)據(jù)的符號與企業(yè)對應(yīng)的經(jīng)濟事實一致；上下文、單位準確：上下文是元素數(shù)據(jù)的背景信息，包括報告主體、報告期間和報告場景的信息。單位是元素數(shù)據(jù)的計量單位。XBRL財務(wù)報告中元素數(shù)據(jù)的上下文、單位應(yīng)與企業(yè)對應(yīng)的經(jīng)濟事實保持一致。2）元素數(shù)據(jù)的存在性：是指XBRL財務(wù)報告的元素數(shù)據(jù)均來源于企業(yè)的經(jīng)濟事實，它們是確實存在的、已發(fā)生的、且與被鑒證單位有關(guān)的數(shù)據(jù)，即沒有多余或誤導(dǎo)性的數(shù)據(jù)存在。

三、基于XBRL財務(wù)報告鑒證結(jié)果的實證研究

利用上述鑒證框架，采取雙向追蹤法對XBRL財務(wù)報告進行鑒證。

（一）樣本選擇

隨機選取了2011年深滬兩市12年基本行業(yè)內(nèi)的5個樣本行業(yè)共120家非金融類A股上市公司。

目前在中國，XBRL財務(wù)報告與紙質(zhì)報告處于并存環(huán)境，因此，該環(huán)境下的總體鑒證目標(biāo)是XBRL財務(wù)報告是否真實恰當(dāng)?shù)胤从沉思堎|(zhì)報告。由于這些上市公司均使用了各證券交易所提供的XBRL財務(wù)報告報送軟件，其財務(wù)報告基本上都滿足合規(guī)性的要求，只需對樣本公司XBRL財務(wù)報告的可靠性進行鑒證。

由于對重大錯報的判定不是本文的重點，將把所有發(fā)現(xiàn)的錯誤算作錯報。在鑒證程序的選擇上，本文采取了雙向追蹤法。

（二）實證結(jié)果分析

在所有的樣本中，總共存在了433個錯報，平均每個報告出現(xiàn)3.61個錯報。將從錯報類型與報表類型兩個角度來探討錯報原因。

1.按照錯報類型統(tǒng)計的結(jié)果分析。按照違反認定的類型（錯報類型）對發(fā)現(xiàn)的錯報進行統(tǒng)計（表1）。發(fā)現(xiàn)現(xiàn)有XBRL財務(wù)報告中存在三大類錯報，其中，違反元素標(biāo)記完整性的錯報個數(shù)最多，為282個，占比高達65.13%；其次是違反元素數(shù)據(jù)準確性的錯報，為150個，占比34.64%；最少發(fā)生的錯報是違反元素標(biāo)記匹配性的錯報，只有1個。

（1）在違反元素標(biāo)記完整性的錯報中，違反基本元素標(biāo)記的完整性（基本元素標(biāo)記的缺失）是最常出現(xiàn)的錯報，占比高達57.28%，這說明一些企業(yè)在編制XBRL財務(wù)報告時，沒有選擇通用分類標(biāo)準中的元素標(biāo)記來表達紙質(zhì)報告的某些經(jīng)濟事實。比如，紙質(zhì)報告中列示了“應(yīng)收股利”或“應(yīng)付股利”項目，而XBRL財務(wù)報告中沒有出現(xiàn)該元素標(biāo)記。這可能是由于編制XBRL財務(wù)報告的人員對通用分類標(biāo)準的不熟悉所致。而違反擴展元素標(biāo)記的完整性（擴展元素標(biāo)記的缺失）主要表現(xiàn)在XBRL財務(wù)報告中元素標(biāo)記的信息粒度粗于紙質(zhì)報告對應(yīng)的經(jīng)濟事實，即XBRL財務(wù)報告中元素標(biāo)記所表達的事實較紙質(zhì)報告對應(yīng)的經(jīng)濟事實更具有概括性。例如，紙質(zhì)報告中列示了“取得融資租賃收到的現(xiàn)金”項目，而XBRL財務(wù)報告中對應(yīng)元素標(biāo)記為“收到其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”，它表達的信息概括性較前者強，不能完整地反映紙質(zhì)報告中披露經(jīng)濟事實的實質(zhì)。因此，為了保證完整的信息披露，企業(yè)應(yīng)該基于通用分類標(biāo)準中的元素標(biāo)記來創(chuàng)建擴展元素標(biāo)記。

表1 按照錯報類型統(tǒng)計的結(jié)果

（2）在違反元素數(shù)據(jù)準確性的錯報中，發(fā)生次數(shù)較多是違反金額準確性的錯報（金額錯誤），達到了33.95%的比例。比如，紙質(zhì)報告中“支付的其他與籌資活動有關(guān)的現(xiàn)金”的金額為4.29億元，而XBRL財務(wù)報告中該金額為14.29億元，差異高達10億元。這類錯報可能是由于編制XBRL財務(wù)報告人員的疏忽所致。而違反符號準確性的錯報（符號反向）都發(fā)生在股東權(quán)益變動表中，比如，紙質(zhì)報告中“專項儲備”的子項目“本期使用”的金額為“－2.02億元”，而XBRL財務(wù)報告中該金額為“2.02億元”，差額高達4.04億元。這些錯報同金額錯誤一樣可能是由于編制XBRL財務(wù)報告的人員疏忽所致。

（3）唯一的一個違反元素標(biāo)記匹配性的錯報（元素標(biāo)記不匹配）也發(fā)生在股東權(quán)益變動表中，即在紙質(zhì)報告中，“利潤分配”中少數(shù)股東所減少的權(quán)益是由于提取盈余公積而形成的，在XBRL財務(wù)報告中卻把這種減少的權(quán)益歸于對股東的股利分配。這可能是由于編制XBRL財務(wù)報告的人員對某些元素標(biāo)記的含義不了解所致。

2.按照報表類型統(tǒng)計的結(jié)果分析。顯示利潤表、資產(chǎn)負債表、股東權(quán)益變動表和現(xiàn)金流量表錯報比例依次由高到低分別為51.04%、29.79%、9.93%和92.4%。這說明利潤表和資產(chǎn)負債表都是容易出現(xiàn)錯報的報表，這應(yīng)是CPA鑒證要重點關(guān)注的。

表2 按照報表類型統(tǒng)計的結(jié)果

在資產(chǎn)負債表中，出現(xiàn)最多的錯報類型是金額錯誤，共有67個，達到該報表錯誤總數(shù)的51.94%，其次是基本元素標(biāo)記缺失的錯報發(fā)生了48次，占比37.21%，最少發(fā)生的是擴展元素標(biāo)記缺失的錯報，僅有14個。在利潤表中，基本元素標(biāo)記的缺失是最容易發(fā)生的錯報，共有200次，達到該報表錯誤總數(shù)的90.50%。在現(xiàn)金流量表中，只發(fā)現(xiàn)了33個金額錯誤，7個擴展元素標(biāo)記缺失的錯報。在股東權(quán)益變動表中，存在符號反向和元素標(biāo)記不匹配的錯報，因此，注冊會計師在對不同報表進行鑒證時，應(yīng)著重關(guān)注各報表中容易出現(xiàn)的錯報類型。

（三）實證結(jié)論

根據(jù)錯報統(tǒng)計的結(jié)果，本文認為應(yīng)從以下三點提高XBRL財務(wù)報告的可靠性：

1.推進通用分類標(biāo)準的貫徹實施。實證結(jié)果表明，在XBRL財務(wù)報告中出現(xiàn)的主要是基本元素標(biāo)記缺失的錯報，這是由于編制XBRL財務(wù)報告的會計人員對通用分類標(biāo)準的不熟悉所致。因此，加強對會計人員通用分類標(biāo)準的培訓(xùn)是非常必要的。

2.加快行業(yè)擴展分類標(biāo)準的制定工作。同一行業(yè)的企業(yè)披露內(nèi)容具有相似性，因此，行業(yè)擴展分類標(biāo)準的制定不僅能大大降低XBRL財務(wù)報告中擴展元素標(biāo)記缺失等錯報的發(fā)生率，也能增強XBRL財務(wù)報告的標(biāo)準化程度。

3.加強對XBRL財務(wù)報告質(zhì)量的人工校驗以及完善編制流程的內(nèi)部控制。金額錯誤和符號反向錯報的出現(xiàn)會影響XBRL財務(wù)報告的可靠性。除了加強對XBRL財務(wù)報告質(zhì)量的人工校驗外，完善XBRL財務(wù)報告編制流程的內(nèi)部控制更為重要，因為它能從源頭上降低XBRL財務(wù)報告的出錯率。

四、結(jié)論與啟示

基于XBRL財務(wù)報告元素的角度，本文嘗試構(gòu)建了由總體鑒證目標(biāo)（XBRL財務(wù)報告真實恰當(dāng)?shù)胤从沉似髽I(yè)的經(jīng)濟事實或者紙質(zhì)報告）、具體鑒證目標(biāo)（XBRL財務(wù)報告的合規(guī)性和可靠性）和管理層認定組成的XBRL環(huán)境下財務(wù)報告的鑒證框架，并在總體鑒證目標(biāo)的指引下，將XBRL財務(wù)報告的合規(guī)性分解成與分類標(biāo)準的有效性和實例文檔的有效性相關(guān)的認定，將XBRL財務(wù)報告的可靠性分解成與元素標(biāo)記的可靠性和元素數(shù)據(jù)的可靠性相關(guān)的認定，這些內(nèi)容組成了管理層認定。并采用了雙向追蹤法對上市公司XBRL財務(wù)報告進行了鑒證，發(fā)現(xiàn)了基本元素標(biāo)記的缺失是最常出現(xiàn)的錯報。針對現(xiàn)有XBRL財務(wù)報告中存在的問題，應(yīng)通過推進通用分類標(biāo)準的貫徹實施、加快行業(yè)擴展分類標(biāo)準的制定、加強對XBRL財務(wù)報告質(zhì)量的人工校驗以及完善編制流程的內(nèi)部控制來提高XBRL財務(wù)報告的信息質(zhì)量，推進XBRL在財務(wù)報告中的應(yīng)用。

［1］http：／／www.mof.gov.cn／pub／kjs／zhengwuxinxi／kuaijiguanlidongtai／201108／t20110810＿585875.html.

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