張 娟

（武漢商學(xué)院，湖北 武漢 430056）

一、引言

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第32條規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，新增了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目，核算企業(yè)持有金融資產(chǎn)期間因公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的損益，即期末資產(chǎn)的賬面價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的教學(xué)實(shí)踐中發(fā)現(xiàn)，初學(xué)者對(duì)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶的本質(zhì)理解不透，容易產(chǎn)生以下誤區(qū)：

誤區(qū)1——持有交易性金融資產(chǎn)期間，資產(chǎn)負(fù)債表日“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶不需結(jié)轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶；出售金融資產(chǎn)時(shí)，轉(zhuǎn)出持有期間“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶累計(jì)數(shù)額。

誤區(qū)2——出售交易性金融資產(chǎn)時(shí)，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶不需轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，否則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)重復(fù)計(jì)算利潤(rùn)。

誤區(qū)3——資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值發(fā)生變動(dòng)，必定會(huì)影響企業(yè)持有和出售資產(chǎn)時(shí)的投資收益、利潤(rùn)總額及所得稅的計(jì)算。

這些誤區(qū)極易導(dǎo)致學(xué)生無(wú)法厘清金融資產(chǎn)核算時(shí)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“投資收益”、“本年利潤(rùn)”等相關(guān)科目之間的關(guān)系，進(jìn)而導(dǎo)致利稅計(jì)算錯(cuò)誤，會(huì)計(jì)報(bào)告失真。為使初學(xué)者更加深入地理解“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算的實(shí)質(zhì)內(nèi)容，厘清相關(guān)科目之間的關(guān)系，本文對(duì)其實(shí)務(wù)操作方法進(jìn)行分析探討。

二、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算的實(shí)質(zhì)內(nèi)容

1、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算要求。按照“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南”的具體規(guī)定：“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算企業(yè)交易性金融資產(chǎn)、交易性金融負(fù)債等公允價(jià)值變動(dòng)形成的應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的利得或損失，其借方核算因公允價(jià)值變動(dòng)而形成的損失金額以及貸方發(fā)生額的轉(zhuǎn)出額；貸方核算因公允價(jià)值變動(dòng)而形成的收益金額以及借方發(fā)生額的轉(zhuǎn)出額。可通俗地理解為此科目核算未賣(mài)出的金融資產(chǎn)根據(jù)市場(chǎng)價(jià)格的變動(dòng)而發(fā)生的預(yù)期損益，該損益類(lèi)科目是核算企業(yè)期末利潤(rùn)的依據(jù)。

2、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目實(shí)務(wù)操作方法分析

（1）資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)按金融資產(chǎn)的公允價(jià)值高于其賬面余額的差額，借記“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目；公允價(jià)值低于其賬面余額的差額做相反的會(huì)計(jì)分錄。期末將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目余額轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額。

在會(huì)計(jì)職稱考試教材《初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》中，對(duì)交易性金融資產(chǎn)的期末計(jì)量舉例時(shí)，資產(chǎn)負(fù)債表日，①借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)100000，貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100000；對(duì)交易性金融資產(chǎn)處置業(yè)務(wù)舉例時(shí)，②借：銀行存款25650000，貸：交易性金融資產(chǎn)—成本25500000，交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)100000，投資收益50000，同時(shí)③借：公允價(jià)值變動(dòng)損益100000，貸：投資收益100000。該教材強(qiáng)調(diào)了交易性金融資產(chǎn)期末計(jì)價(jià)和處置時(shí)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目的核算，省略了會(huì)計(jì)期末損益類(lèi)科目結(jié)轉(zhuǎn)的賬務(wù)處理，易誤解為在出售金融資產(chǎn)時(shí)，才將分錄①中的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶在分錄③中轉(zhuǎn)出結(jié)平。所以針對(duì)誤區(qū)一，建議在教材中編寫(xiě)完分錄①后，增加編寫(xiě)資產(chǎn)負(fù)債表日結(jié)轉(zhuǎn)損益類(lèi)科目的會(huì)計(jì)分錄，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益100000，貸：本年利潤(rùn)100000，這樣就提醒學(xué)生，期末結(jié)平了“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶，避免誤解。再進(jìn)一步分析，期末若不將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”科目，一是違背了損益類(lèi)科目期末結(jié)轉(zhuǎn)處理的要求，二是沒(méi)按新準(zhǔn)則的要求，將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目作為當(dāng)期損益計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，列示于利潤(rùn)表中，向信息使用者說(shuō)明資產(chǎn)持有期間未實(shí)現(xiàn)的損益金額，即持有損益，新準(zhǔn)則中規(guī)定持有損益與已實(shí)現(xiàn)的損益都是利潤(rùn)的構(gòu)成部分，更客觀地反映了交易的實(shí)質(zhì)。

（2）出售、處置交易性金融資產(chǎn)等時(shí)，借“銀行存款”（實(shí)際收到的金額），貸“交易性金融資產(chǎn)”（賬面余額），借或貸“投資收益”（差額）；同時(shí)將原計(jì)入該金融資產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)轉(zhuǎn)出，當(dāng)公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值時(shí)，借“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，貸“投資收益”；當(dāng)公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，做相反會(huì)計(jì)分錄。這里需強(qiáng)調(diào)一下，原計(jì)入該金融資產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)，不是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額（此賬戶期末結(jié)轉(zhuǎn)后無(wú)余額），而是指持有期間公允價(jià)值變動(dòng)的凈額，即資產(chǎn)類(lèi)賬戶“交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目的余額，在出售金融資產(chǎn)時(shí)按此金額，將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目轉(zhuǎn)出，計(jì)入“投資收益”科目。針對(duì)誤區(qū)二解釋，此結(jié)轉(zhuǎn)分錄的編制，表明一項(xiàng)以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)投資所產(chǎn)生的賬面損益已成為現(xiàn)實(shí)，即持有損益已變?yōu)閷?shí)際損益。這就好比我們做股票投資時(shí)，買(mǎi)的股票漲了但還沒(méi)有拋，這時(shí)是賬面盈利，也就是紙上富貴，不一定屬于自己；如果賣(mài)出落袋為安，就真正是投資股票賺的錢(qián)了。此結(jié)轉(zhuǎn)分錄看似賬務(wù)處理麻煩，實(shí)則更能真實(shí)地在利潤(rùn)表中反映未實(shí)現(xiàn)損益和已實(shí)現(xiàn)損益，使投資者了解企業(yè)因公允價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的損益額及其占全部收益的比重，引導(dǎo)投資人更好地進(jìn)行分析和決策。這樣結(jié)轉(zhuǎn)是否會(huì)重復(fù)計(jì)算利潤(rùn)呢？

處置金融資產(chǎn)時(shí)，按原計(jì)入該金融資產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)金額，借：公允價(jià)值變動(dòng)損益100000，貸：投資收益100000；處置當(dāng)期期末，結(jié)轉(zhuǎn)損益科目，借：本年利潤(rùn)100000，貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益100000，借：投資收益100000，貸：本年利潤(rùn)100000。從分錄可見(jiàn)，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”和“投資收益”都屬于損益類(lèi)科目，其結(jié)轉(zhuǎn)是損益內(nèi)部項(xiàng)目的變動(dòng)，在期末一個(gè)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”的借方，一個(gè)轉(zhuǎn)入“本年利潤(rùn)”的貸方，且金額相等，對(duì)處置期的利潤(rùn)不會(huì)產(chǎn)生影響，只是金融資產(chǎn)的持有收益變?yōu)榱藢?shí)際收益，反映了企業(yè)最終的投資成果，不會(huì)重復(fù)計(jì)算利潤(rùn)。

三、“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算對(duì)投資收益及利稅額的影響

1、金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，對(duì)整個(gè)資產(chǎn)投資過(guò)程中的投資收益未產(chǎn)生直接影響。盡管運(yùn)用公允價(jià)值這一計(jì)量屬性，使投資業(yè)務(wù)的核算方法發(fā)生了變化，但就“投資收益”科目而言，其增減變動(dòng)與公允價(jià)值計(jì)量屬性的運(yùn)用并無(wú)太大關(guān)系。例如，甲公司2013年5月10日以600萬(wàn)元購(gòu)入乙公司股票200萬(wàn)股作為交易性金融資產(chǎn)，2013年6月30日，該股票每股市價(jià)3.2元，2013年8月1日甲公司以650萬(wàn)元出售該交易性金融資產(chǎn)。甲公司賬務(wù)處理（以萬(wàn)元為單位）為，5月10日購(gòu)入時(shí)，借：交易性金融資產(chǎn)—成本600，貸：銀行存款600；6月30日，借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)40，貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益40；8月1日出售時(shí)，借：銀行存款650，貸：交易性金融資產(chǎn)—成本600，交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)40，投資收益10；同時(shí)借：公允價(jià)值變動(dòng)損益40，貸：投資收益40。按舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)算甲公司獲得的投資收益為50萬(wàn)元（650-600）；在新準(zhǔn)則下，6月30日金融資產(chǎn)的賬面余額為640萬(wàn)元，8月1日出售時(shí)獲投資收益10萬(wàn)元（650-640），再加上從“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”40萬(wàn)元，從購(gòu)買(mǎi)到出售資產(chǎn)所獲投資收益也為50萬(wàn)元，與按舊準(zhǔn)則要求計(jì)算的結(jié)果一致。

2、金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)，對(duì)每個(gè)會(huì)計(jì)期末的企業(yè)利潤(rùn)額的影響要具體分析。先分析持有期間，因“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目核算期末資產(chǎn)的公允價(jià)值與賬面余額的差額，這個(gè)差額就是資產(chǎn)持有期間對(duì)本期利潤(rùn)的影響額。上例中，6月30日公允價(jià)值變動(dòng)使甲公司當(dāng)期利潤(rùn)總額增加40萬(wàn)元。而在資產(chǎn)處置時(shí)，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)額的影響為以前期間確認(rèn)的公允價(jià)值變動(dòng)金額。上例中在8月1日進(jìn)行資產(chǎn)處置時(shí)，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)額的影響為40萬(wàn)元。進(jìn)一步分析可知，處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)影響的利潤(rùn)總額為：投資收益金額加上以前期間確認(rèn)的公允價(jià)值減少額或是減去以前期間確認(rèn)的公允價(jià)值增加額。上例中，處置資產(chǎn)時(shí)影響的利潤(rùn)總額為：出售時(shí)獲投資收益10萬(wàn)元，加上從“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入的“投資收益”40萬(wàn)元，共有50萬(wàn)元投資收益，減去以前期間確認(rèn)的公允價(jià)值增加額40萬(wàn)元，其結(jié)果為10萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，處置資產(chǎn)時(shí)影響的利潤(rùn)總額就是售價(jià)650萬(wàn)元與該資產(chǎn)賬面余額640萬(wàn)元的差額10萬(wàn)元，處置時(shí)將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”屬于損益內(nèi)部科目的結(jié)轉(zhuǎn)，并沒(méi)有影響到企業(yè)本年利潤(rùn)總額。

3、金融資產(chǎn)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)，對(duì)應(yīng)交所得稅的影響需按持有期間與處置期間分別確定。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局在通知中明確規(guī)定：在計(jì)稅時(shí)，持有期間的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”不需要考慮，只有在出售資產(chǎn)時(shí)，所取得的價(jià)款在扣除其歷史成本后的差額才計(jì)入處置期間的應(yīng)納稅所得額，所以交易性金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍為其歷史成本。上例中，6月30日股價(jià)上漲，確認(rèn)了40萬(wàn)元的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”，相應(yīng)增加了甲公司利潤(rùn)總額，但按規(guī)定，此時(shí)應(yīng)在當(dāng)期會(huì)計(jì)利潤(rùn)的基礎(chǔ)上作納稅調(diào)減，以正確計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。而甲公司在處置股票時(shí)共獲投資收益50萬(wàn)元，則應(yīng)計(jì)入處置期間的應(yīng)納稅所得額，按要求交納所得稅。

綜上所述，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”項(xiàng)目是新準(zhǔn)則下利潤(rùn)表的構(gòu)成部分，只有充分理解該科目核算的實(shí)質(zhì)，正確運(yùn)用公允價(jià)值模式計(jì)量，才能更好地貫徹執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，更好地為投資者和社會(huì)公眾提供會(huì)計(jì)信息。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南[M].北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

[2]財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評(píng)價(jià)中心,初級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)[M],北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2010.

[3]張國(guó)永.談如何在我國(guó)利潤(rùn)表中列報(bào)全面收益[J].財(cái)會(huì)月刊,2009(23).

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