吳曉紅

（合肥學(xué)院，安徽 合肥230601）

增值稅自1979年引入我國以來，現(xiàn)在已經(jīng)成為我國的第一大稅種。2011年11月17日，財政部、國家稅務(wù)總局頒布了財稅［2011］110號和111號文件，規(guī)定自2012年1月1日開始，在上海市開始增值稅擴(kuò)圍改革試點(diǎn)，這意味著我國的增值稅征收范圍將逐步擴(kuò)大到征收營業(yè)稅的行業(yè)?，F(xiàn)有的增值稅與營業(yè)稅在征收范圍上有很大不同，但在征收過程中又存在交叉，改革中如何平衡增值稅納稅人與營業(yè)稅納稅人之間各自的利益以及如何保護(hù)納稅人權(quán)利值得我們關(guān)注。在這里，筆者就營改增試點(diǎn)過程中遇到的一些實(shí)際問題談?wù)劶{稅人權(quán)利保護(hù)問題。

一、營改增過程中納稅人權(quán)利保護(hù)現(xiàn)狀

在我國稅制結(jié)構(gòu)中，增值稅和營業(yè)稅是最主要的兩個流轉(zhuǎn)稅稅種。目前，增值稅占我國稅收收入的27%左右，營業(yè)稅占我國稅收收入的15%左右。雖然本質(zhì)上都屬于流轉(zhuǎn)稅，但二者卻存在一些區(qū)別，其中最大的區(qū)別在于增值稅可以抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，而營業(yè)稅沒有抵扣稅額。這就導(dǎo)致在實(shí)際征收過程中重復(fù)征稅現(xiàn)象嚴(yán)重。增值稅與營業(yè)稅分立并行的局面符合當(dāng)時特有的經(jīng)濟(jì)形勢，隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，原有的稅收體制逐漸顯示出不合理性，營業(yè)稅直接按照營業(yè)收入總額乘以相應(yīng)稅率計算應(yīng)納稅額，使得商品在每一個流通環(huán)節(jié)都需要納稅，重復(fù)征稅現(xiàn)象十分普遍，有些企業(yè)為了避免這個現(xiàn)象要么盡量減少流通環(huán)節(jié)，要么混合經(jīng)營。從市場經(jīng)濟(jì)的角度，多而全的經(jīng)營模式造成生產(chǎn)效率降低，不利于資源配置；從稅收征管角度，營業(yè)稅與增值稅并行征收不利于稅收管理，部分勞務(wù)不能進(jìn)入增值稅體系進(jìn)行抵扣，部分納稅人之間不能進(jìn)行抵扣，增值稅鏈條完整性阻斷，也不符合簡化稅制的目標(biāo)；從產(chǎn)業(yè)發(fā)展的角度，營業(yè)稅與增值稅并行征收也不利于第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。在現(xiàn)行稅制結(jié)構(gòu)下，增值稅征收范圍是除建筑業(yè)以外的第二產(chǎn)業(yè)，營業(yè)稅的征收范圍則覆蓋了第三產(chǎn)業(yè)。隨著新型生產(chǎn)經(jīng)營模式的出現(xiàn)，營業(yè)稅與增值稅征收范圍有進(jìn)一步融合交叉的趨勢，其邊界難以區(qū)分，世界上大部分國家只征收增值稅，而我國服務(wù)業(yè)仍然適用營業(yè)稅，服務(wù)含稅出口不能提高我國服務(wù)業(yè)的國際競爭力，限制了第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。因此，為了消除重復(fù)征稅，進(jìn)一步完善稅收體系，促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，我國適時提出營改增試點(diǎn)工作，這對降低企業(yè)稅負(fù)，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國民經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展具有重要意義。

從本質(zhì)上說，本次營改增試點(diǎn)工作是我國結(jié)構(gòu)性減稅目標(biāo)實(shí)現(xiàn)過程中的重要階段，主要改革目的是為了避免重復(fù)征稅，理順經(jīng)濟(jì)關(guān)系。不過本次營改增試點(diǎn)工作只涉及部分地區(qū)、部分產(chǎn)業(yè)以及部分稅率，這就有可能損害部分納稅人的部分權(quán)益。納稅人權(quán)益保護(hù)問題是一個世界性課題，近年來在我國也備受重視，但我國納稅人權(quán)利保護(hù)整體水平不高。納稅人權(quán)利有實(shí)體性權(quán)利和程序性權(quán)利之分。實(shí)體性權(quán)利包括依法納稅權(quán)、公平納稅權(quán)、生存權(quán)和其他合法權(quán)利；程序性權(quán)利包括稅收知情權(quán)、要求程序主持者中立權(quán)、平等對待權(quán)、陳述和申辯權(quán)、隱私權(quán)、聽證權(quán)、拒絕權(quán)和救濟(jì)權(quán)等。我國納稅人權(quán)利仍停留在對新稅收征管法所規(guī)定的納稅人權(quán)利解釋方面。

二、營改增中納稅人權(quán)利保護(hù)問題與建議

納稅人權(quán)利作為權(quán)利的一種通常來說應(yīng)該具有法定性，目前，我國與納稅人權(quán)利保護(hù)相關(guān)的規(guī)定大多集中體現(xiàn)在2001年頒布的《中華人民共和國稅收征管法》中，近年來稅收改革一直未停止，伴隨著改革的步伐，納稅人權(quán)利保護(hù)在有些方面做得不夠，稅收改革的最終目的與納稅人權(quán)利保護(hù)本身是不相矛盾的，為此，筆者就營改增過程所遇到的一些問題結(jié)合《中國人民共和國稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定談?wù)劶{稅人的權(quán)利保護(hù)。

（一）知情權(quán)

《中華人民共和國稅收征管法》第八條規(guī)定，納稅人、扣繳義務(wù)人有權(quán)向稅務(wù)機(jī)關(guān)了解國家稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定以及與納稅程序有關(guān)的情況。營業(yè)稅改征增值稅對于廣大納稅人來說是一新鮮事物，一方面在于“應(yīng)稅服務(wù)”繳增值稅，與貨物勞務(wù)繳增值稅很多地方存在差異；另一方面在于大部分營業(yè)稅的納稅人以前沒有接觸或者很少接觸增值稅；最后在于試點(diǎn)期間屬于過渡期，政策不明確，政策不完善等。

營業(yè)稅改征增值稅政策文件多，截止到2013年2月份，財政部和國家稅務(wù)總局等各個部門發(fā)布了26個文件，同時更新也快，比如“船舶代理服務(wù)”的政策，三個文件對其進(jìn)行規(guī)定，但一年中廢止了二次；還有財政部、國家稅務(wù)總局2013年1月14日以財稅〔2012〕84號印發(fā)《總分支機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人增值稅計算繳納暫行辦法》規(guī)定自2012年9月1日起執(zhí)行?！敦斦繃叶悇?wù)總局關(guān)于中國東方航空公司執(zhí)行總機(jī)構(gòu)試點(diǎn)納稅人增值稅計算繳納暫行辦法的通知》（財稅［2011］132號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于中國東方航空股份有限公司增值稅計算繳納有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第32號）同時停止執(zhí)行。同時，在我國稅制體制下，各個試點(diǎn)地區(qū)都有自己的“一套政策”，比如應(yīng)稅服務(wù)的口徑，各個試點(diǎn)地區(qū)對一些類似快遞服務(wù)、酒店會議服務(wù)等有爭議的服務(wù)口徑不一致。

（二）延期納稅申報權(quán)

《中華人民共和國稅收征管法》第二十七條規(guī)定，經(jīng)核準(zhǔn)延期辦理前款規(guī)定的申報、報送事項(xiàng)的，應(yīng)當(dāng)在納稅期內(nèi)按照上期實(shí)際繳納的稅額或者稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的稅額預(yù)繳稅款，并在核準(zhǔn)的延期內(nèi)辦理稅款結(jié)算。

納稅人是否納入營業(yè)稅改征增值稅范圍，應(yīng)該看納稅人是否提供應(yīng)稅服務(wù)，但實(shí)務(wù)操作中確難以準(zhǔn)確的判斷：一是根源問題，《應(yīng)稅服務(wù)范圍注釋》未采取引用《營業(yè)稅稅目注釋》（國稅發(fā)〔1993〕149號）或者對《營業(yè)稅稅目注釋》進(jìn)行稅目劃轉(zhuǎn)的方式確定應(yīng)稅服務(wù)范圍，而是按照獨(dú)立體系對應(yīng)稅服務(wù)的征稅行業(yè)和納稅行為予以明確界定和清晰描述，再者增值稅和營業(yè)稅征收范圍的劃分往往難以界定，容易混淆；二是實(shí)務(wù)操作問題，各個試點(diǎn)地區(qū)判斷納稅人是否提供應(yīng)稅服務(wù)存在的方案不一樣，有些地區(qū)按照試點(diǎn)納稅人的營業(yè)執(zhí)照的經(jīng)營范圍來確定，有些地區(qū)按照地稅部門移交相關(guān)納稅人基礎(chǔ)信息表確定，有些地區(qū)按照納稅人自行申報來確定。再看一組數(shù)據(jù)，如北京試點(diǎn)地區(qū)2012年9月1日開始試點(diǎn)，有10.04萬戶企業(yè)經(jīng)確認(rèn)納入試點(diǎn)范圍，而從2013年2月份的全國營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)地區(qū)座談會上獲悉，北京市截止到2013年1月申報期納入營改增試點(diǎn)企業(yè)超過20萬戶，不可能新注冊這么多企業(yè)，也就是說納入營改增試點(diǎn)企業(yè)是“逐步”納入。納稅人是“逐步”納入營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍，那就會造成在本地區(qū)開始試點(diǎn)時，試點(diǎn)納稅人無法正常按照試點(diǎn)實(shí)施時就開始正常申報納稅，需要保護(hù)這些納稅人的相應(yīng)權(quán)利。

（三）延期繳納稅款權(quán)

《中華人民共和國稅收征管法》第三十一條規(guī)定：納稅人、扣繳義務(wù)人按照法律、行政法規(guī)規(guī)定或者稅務(wù)機(jī)關(guān)依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定確定的期限，繳納或者解繳稅款；納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準(zhǔn)，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月。

營業(yè)稅改征增值稅雖然是結(jié)構(gòu)性減稅的重要組成部分，但是營業(yè)稅改征增值稅也并不是所有納入試點(diǎn)范圍的企業(yè)都能減稅，同時按照增值稅的原理來說，納入試點(diǎn)范圍企業(yè)的稅負(fù)水平還與企業(yè)自身經(jīng)營情況、成本結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程試行營改增后，可能會導(dǎo)致試點(diǎn)地區(qū)部分企業(yè)稅負(fù)增加。也就在試點(diǎn)初期幾個月，極少試點(diǎn)納稅人企業(yè)可能稅負(fù)會有大幅度升高。上海市試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)增加企業(yè)2012年1月份占全部試點(diǎn)納稅人總數(shù)的11.3%，12月份降為9.4%；北京市去年9月1日開展試點(diǎn)以來，前3個月約有1.11萬戶試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)上升；江蘇省2012年10至12月，全省共有5869戶試點(diǎn)納稅人出現(xiàn)稅負(fù)上升，占全部試點(diǎn)納稅人總數(shù)的4.07%。從12個試點(diǎn)省市情況看，2012年12月份稅負(fù)增加的企業(yè)所占的比例一般在5%左右，最高的也不到10%。雖然試點(diǎn)各地都出臺了營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)過渡性財政扶持政策，設(shè)立了“營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)財政扶持資金”，但是有些地區(qū)是按照季度申請，同時申請還需要一定的時間，從而會造成一些企業(yè)資金鏈“斷糧”，影響到企業(yè)正常經(jīng)營及生存發(fā)展。

（四）稅收優(yōu)惠權(quán)

《中華人民共和國稅收征管法》第三十一條規(guī)定：納稅人依法享有申請減稅、免稅、退稅的權(quán)利。試點(diǎn)行業(yè)營業(yè)稅改征增值稅之后，是否允許以及如何管理試點(diǎn)納稅人在原營業(yè)稅制度下享受的營業(yè)稅優(yōu)惠，是改革試點(diǎn)期間必須予以解決的重要過渡性政策安排之一，也是試點(diǎn)納稅人非常關(guān)心的問題。原營業(yè)稅稅收優(yōu)惠政策過渡的原則：根據(jù)財稅［2011］110號文的規(guī)定，國家給予試點(diǎn)行業(yè)的原營業(yè)稅優(yōu)惠政策可以延續(xù)，但對于通過改革能夠解決重復(fù)征稅問題的，予以取消，在此原則上，還擴(kuò)大了一些優(yōu)惠政策面，比如會議展覽地點(diǎn)在境外的會議展覽服務(wù)、存儲地點(diǎn)在境外的倉儲服務(wù)、標(biāo)的物在境外使用的有形動產(chǎn)租賃服務(wù)、向境外單位提供的知識產(chǎn)權(quán)服務(wù)、向境外單位提供的認(rèn)證服務(wù)、向境外單位提供的鑒證服務(wù)、向境外單位提供的咨詢服務(wù)以及廣告投放地在境外的廣告服務(wù)，在營業(yè)稅改征增值稅前，不享受征收營業(yè)稅的稅收優(yōu)惠。

原營業(yè)稅優(yōu)惠政策得到延續(xù)平穩(wěn)過渡，并且擴(kuò)大優(yōu)惠的面，但是納稅人很難享受到“優(yōu)惠政策”，一是政策需要明確，如《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于應(yīng)稅服務(wù)適用增值稅零稅率和免稅政策的通知》（財稅［2011］131號）規(guī)定了部分免稅政策，通知自2012年1月1日起執(zhí)行，但是截止到2013年3月1日，免稅政策具體細(xì)則也沒有出臺，而各個試點(diǎn)地區(qū)具體執(zhí)行也不一樣，有的試點(diǎn)地區(qū)根本就不“免稅”；有的試點(diǎn)地區(qū)采用“先征后退”，既先按照不免稅征收稅，等免稅具體細(xì)則政策公布后，進(jìn)行退稅；有的試點(diǎn)地區(qū)采用“先免后補(bǔ)”，既納稅人先仔細(xì)判斷是否屬于免稅，等免稅具體細(xì)則政策公布后，進(jìn)行補(bǔ)稅。二是申請優(yōu)惠政策沒有延續(xù)，各個試點(diǎn)地區(qū)相應(yīng)都出臺了營改增試點(diǎn)過渡優(yōu)惠政策具體操作事項(xiàng)，但是是另起爐灶，不是在原征營業(yè)稅優(yōu)惠政策操作事項(xiàng)的基礎(chǔ)上進(jìn)行延續(xù)，也不是在國稅局地稅局合作的基礎(chǔ)上規(guī)定，也就是說如果征營業(yè)稅享受優(yōu)惠政策，并且進(jìn)行了備案，營改增后要重新備案，并且備案的具體操作事項(xiàng)也大有不同，從而造成試點(diǎn)初期很多納稅人沒有辦法享受到營改增的“優(yōu)惠政策”。

（五）退稅權(quán)

《中華人民共和國稅收征管法》第五十一條規(guī)定：納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)后應(yīng)當(dāng)立即退還；納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務(wù)機(jī)關(guān)要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務(wù)機(jī)關(guān)及時查實(shí)后應(yīng)當(dāng)立即退還；涉及從國庫中退庫的，依照法律、行政法規(guī)有關(guān)國庫管理的規(guī)定退還。

《關(guān)于交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)若干稅收政策的通知》（財稅［2011］133號）中有關(guān)跨年度業(yè)務(wù)規(guī)定：試點(diǎn)納稅人（指按照《試點(diǎn)實(shí)施辦法》繳納增值稅的納稅人，下同）提供應(yīng)稅服務(wù)，按照國家有關(guān)營業(yè)稅政策規(guī)定差額征收營業(yè)稅的，應(yīng)取得的全部價款和價外費(fèi)用不足以抵減允許扣除項(xiàng)目金額，截至本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前尚未扣除的部分，不得在計算試點(diǎn)納稅人本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日（含）后的銷售額時予以抵減，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還營業(yè)稅。比如本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前，扣除項(xiàng)目金額大于收入金額的情況，即納稅人已經(jīng)支付了可以扣除的項(xiàng)目金額并取得發(fā)票，但收入尚未取得或尚未完全取得，導(dǎo)致扣除項(xiàng)目大于收入而未完全抵扣的情況；還有收入早于扣除項(xiàng)目情況，即納稅人本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日前多繳納了營業(yè)稅，但扣除項(xiàng)目發(fā)生本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日后。

財稅［2011］133號文件還規(guī)定：試點(diǎn)納稅人提供應(yīng)稅服務(wù)在本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日已繳納營業(yè)稅，本地區(qū)試點(diǎn)實(shí)施之日（含）因發(fā)生退款減除營業(yè)額的，應(yīng)當(dāng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還已繳納的營業(yè)稅。納稅人實(shí)際經(jīng)營中，這種“因發(fā)生退款減除營業(yè)額”現(xiàn)象很多，產(chǎn)生“已繳納的營業(yè)稅”。

上面兩種情況都可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請退還營業(yè)稅，是向主管地稅機(jī)關(guān)申請退還營業(yè)稅，而非試點(diǎn)實(shí)施之日后的主管國稅機(jī)關(guān)申請退稅，或者抵稅。從根源上來看，營改增后稅收收入歸屬的相關(guān)規(guī)定，試點(diǎn)期間收入歸屬保持不變，原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后仍全部歸屬試點(diǎn)地區(qū)，改征增值稅稅款滯納金、罰款收入也全部歸屬試點(diǎn)地區(qū)

三、結(jié)語

“營改增”不僅僅是簡簡單單的稅制改革，它可能會觸及深層次的財稅體制改革乃至整個社會經(jīng)濟(jì)體制的重大變革，而這些變革中的每一項(xiàng)利益都與納稅人權(quán)利密切相關(guān)，不能因?yàn)樵谠圏c(diǎn)期間為了改革大目標(biāo)就忽視對納稅人權(quán)利的保護(hù)。誠然，試點(diǎn)是為了降低改革的風(fēng)險，可能有人認(rèn)為營改增中犧牲小部分納稅人的暫時利益是可以接受的，但筆者認(rèn)為，結(jié)構(gòu)性減稅只是營改增其中的一個很小的部分，其最重要的意義在于對我國分稅體制的重新定位，為此，在改革的過程中任何時候都應(yīng)該注重稅負(fù)公平，平衡納稅人各方面的權(quán)益。

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