◆滕祥志

再生資源舊稱廢舊物資，是指在社會(huì)生產(chǎn)和生活消費(fèi)過(guò)程中產(chǎn)生的，已經(jīng)失去原有全部或部分使用價(jià)值，經(jīng)過(guò)回收、加工處理，能夠使其重新獲得使用價(jià)值的各種廢棄物，包括廢舊金屬、報(bào)廢電子產(chǎn)品、報(bào)廢機(jī)電設(shè)備及其零部件、廢造紙?jiān)希◤U紙、廢棉等）、廢輕化工原料（橡膠、塑料、農(nóng)藥包裝物等）、廢玻璃等。

國(guó)務(wù)院于2010 年印發(fā)《關(guān)于加快培育和發(fā)展戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的決定》，把回收行業(yè)列為節(jié)能環(huán)保戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的重要部分。近年來(lái)，先后有《“十二五”規(guī)劃綱要》列專章闡述“發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)”、《“十二五”循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)劃（2011-2015）》、《國(guó)務(wù)院關(guān)于印發(fā)循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略及近期行動(dòng)計(jì)劃的通知》等文件出臺(tái)，凸顯最高決策層對(duì)再生資源回收工作的重視，及其在國(guó)民經(jīng)濟(jì)中重要地位。

然而，再生資源稅收管理卻曲折而復(fù)雜，其成效在實(shí)務(wù)界飽受非議。本文試以制度分析和法律分析結(jié)合的方法，從行業(yè)稅收管理歷史回顧、制度邏輯、法理依據(jù)、制度創(chuàng)新等視角，解析再生資源稅收管理困局形成的制度和法理，并指出突破稅收管理困局的可能路徑和突破口。

一、再生資源稅收管理制度回顧

黨和國(guó)家歷來(lái)重視再生資源回收利用事業(yè)。1958 年，周恩來(lái)總理為廢舊物資收購(gòu)業(yè)題詞。1985-1987 年，國(guó)家持續(xù)對(duì)廢舊物資收購(gòu)實(shí)行稅收優(yōu)惠政策。1987 年，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局財(cái)稅營(yíng)字第033 號(hào)文件首次出現(xiàn)“再生資源”的概念。1988 年，時(shí)任國(guó)務(wù)院總理李鵬為再生資源發(fā)展題詞。

1991年，國(guó)發(fā)[1991]73號(hào)文確立廢舊金屬收購(gòu)嚴(yán)格審批管理制度，嚴(yán)禁個(gè)人收購(gòu)生產(chǎn)性廢金屬。1994 年公安部令第16 號(hào)規(guī)定，收購(gòu)生產(chǎn)性廢舊金屬的企業(yè)實(shí)行許可管理制；個(gè)體工商戶收購(gòu)非生產(chǎn)性廢舊金屬，先辦工商登記，再到公安機(jī)關(guān)備案。此時(shí)，收購(gòu)主體主要是供銷合作社和經(jīng)公安機(jī)關(guān)審批許可的國(guó)有企業(yè)。

1994 年，財(cái)稅字[1994]012 號(hào)文規(guī)定：廢舊物資經(jīng)營(yíng)主體如不能取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的，依據(jù)稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)使用的“收購(gòu)憑證”上注明的收購(gòu)金額，依10%的扣除率計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅額予以扣除。1995 年，財(cái)稅字[1995]24 號(hào)文規(guī)定，對(duì)廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位增值稅一般納稅人實(shí)行先征后返70%政策。

1998 年，內(nèi)貿(mào)行一聯(lián)字[1998]第6 號(hào)文規(guī)定，公安機(jī)關(guān)對(duì)舊貨流通行業(yè)實(shí)施特種行業(yè)管理，經(jīng)營(yíng)舊貨的個(gè)體戶需獲得當(dāng)?shù)毓驳呐鷾?zhǔn)文件，才獲準(zhǔn)工商登記開(kāi)業(yè)。2001 年，財(cái)稅[2001]78 號(hào)文規(guī)定：收購(gòu)企業(yè)免增值稅，利廢企業(yè)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票抵扣10%的進(jìn)項(xiàng)稅，收費(fèi)企業(yè)只能開(kāi)具普通發(fā)票。從此，廢舊物資收購(gòu)企業(yè)，進(jìn)入長(zhǎng)達(dá)十年的免增值稅時(shí)代。

2002 年，《行政許可法》出臺(tái)，行政審批改革逐漸推進(jìn)，生產(chǎn)性廢舊金屬收購(gòu)的特許管理制度遂被取消。國(guó)發(fā)[2002]24 號(hào)文取消內(nèi)貿(mào)行一聯(lián)字[1998]第6 號(hào)“舊貨流通行業(yè)特許”、取消1994 年公安部令第16 號(hào)文“設(shè)立非生產(chǎn)性廢舊金屬收購(gòu)業(yè)及個(gè)體工商戶核準(zhǔn)”。此后，從事廢舊物資收購(gòu)主體激增且多元化。

2004 年，國(guó)稅發(fā)[2004]60 號(hào)文明確，享受免稅的主體資格條件有三：其一是經(jīng)工商登記；其二有固定經(jīng)營(yíng)倉(cāng)儲(chǔ)場(chǎng)所；其三是會(huì)計(jì)健全能準(zhǔn)確提供稅務(wù)資料。由此，這個(gè)行業(yè)準(zhǔn)入審批已經(jīng)取消的大前提下，免稅資格認(rèn)定失去憑據(jù)，行業(yè)稅收管理依然埋下隱患。

2008 年，財(cái)稅[2008]157 號(hào)規(guī)定：廢舊物資政策被納入改革體系，統(tǒng)一開(kāi)具專用發(fā)票，原來(lái)的廢舊物資專用發(fā)票宣告作廢，免征增值稅改為先征后返，2009 年為70%，2010 年為50%；取消利廢企業(yè)購(gòu)入廢舊物資時(shí)按銷售發(fā)票上注明的金額依10%計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的政策。

二、行業(yè)稅收管理的制度邏輯

可再生資源是現(xiàn)代化的副產(chǎn)品。再生資源利用，符合發(fā)展循環(huán)經(jīng)濟(jì)、綠色環(huán)保經(jīng)濟(jì)和建設(shè)節(jié)約型社會(huì)的宗旨，因此，國(guó)家持續(xù)對(duì)其給予稅收優(yōu)惠政策。不過(guò)，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)廢舊物資收購(gòu)的稅收管理必借助于發(fā)票管理，即所謂“以票控稅”，沿用至今。廢舊物資發(fā)票分為兩種：

其一為在收購(gòu)環(huán)節(jié)使用的廢舊物資收購(gòu)發(fā)票。在收購(gòu)環(huán)節(jié)使用。也即，財(cái)稅字[1994]012 號(hào)文所謂的“收購(gòu)憑證”，系稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制，廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位①本文中，以下或稱“收廢企業(yè)”、“回收單位”、“回收經(jīng)營(yíng)單位”，皆同一概念。在向居民個(gè)人收購(gòu)環(huán)節(jié)開(kāi)具，以為財(cái)務(wù)憑證。國(guó)稅函[2005]544 號(hào)規(guī)定，收購(gòu)憑證只能用于向居民個(gè)人收購(gòu)廢舊物資時(shí)使用；在向個(gè)體經(jīng)營(yíng)戶、生產(chǎn)廠家等收購(gòu)時(shí)須取得銷售方開(kāi)具的普通發(fā)票，方可據(jù)實(shí)入賬。也即只能用于收購(gòu)非經(jīng)營(yíng)性單位的非生產(chǎn)性廢舊物資，且不得用于異地收購(gòu)，比如，江蘇、河北等均有此規(guī)定。

其二為在銷售環(huán)節(jié)使用的廢舊物資銷售發(fā)票。在銷售環(huán)節(jié)使用?！稄U舊物資發(fā)票稽核辦法》（國(guó)稅函[2004]128 號(hào)）(已廢止)要求，回收單位向一般納稅人生產(chǎn)企業(yè)銷售時(shí)，應(yīng)在普通發(fā)票上加蓋財(cái)務(wù)印章和開(kāi)票人專章。未加蓋上述轉(zhuǎn)賬的，不得準(zhǔn)予抵扣10%的進(jìn)項(xiàng)稅額。但是，由于生產(chǎn)企業(yè)只能抵扣10%進(jìn)項(xiàng)，銷售時(shí)需繳納17%的增值稅，這就帶來(lái)稅負(fù)不公，引發(fā)偷逃虛開(kāi)發(fā)票動(dòng)機(jī)。且這一時(shí)期回收經(jīng)營(yíng)單位免征銷售環(huán)節(jié)的增值稅，其開(kāi)出銷售發(fā)票無(wú)需承擔(dān)稅額，但卻可以用來(lái)抵扣生產(chǎn)企業(yè)的10%的進(jìn)項(xiàng)稅額，這足以誘發(fā)虛開(kāi)銷售發(fā)票謀取非法利益的沖動(dòng)。

對(duì)此，稅務(wù)機(jī)關(guān)有針對(duì)性的管理措施有三：

其一，加強(qiáng)廢舊物資收購(gòu)交易真實(shí)性的實(shí)地審核。比如，蘇國(guó)稅發(fā)[2006]111 號(hào)，規(guī)定要審核并評(píng)估業(yè)務(wù)真實(shí)性，發(fā)現(xiàn)涉稅違法需要稽查的，移送稽查處理。閩國(guó)稅發(fā)[2006]59 號(hào)規(guī)定，審查交易真實(shí)完整性的檢查的具體措施：從出入庫(kù)單、首付款和計(jì)量憑證等原始記賬憑證，審核發(fā)貨、收貨、過(guò)磅、資金支付、進(jìn)出倉(cāng)整個(gè)經(jīng)營(yíng)鏈條。

其二，將廢舊物資銷售發(fā)票納入增值稅防偽稅控系統(tǒng)。國(guó)稅發(fā)[2007]第43 號(hào)規(guī)定，從事廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)的小規(guī)模納稅人仍可開(kāi)具廢舊物資普通發(fā)票，但不再作為增值稅扣稅憑證；如購(gòu)買方需要抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的，可由小規(guī)模納稅人按照國(guó)稅發(fā)[2004]153 號(hào)規(guī)定，向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票。與此同時(shí)，在對(duì)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票時(shí)，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)規(guī)定了審核交易真實(shí)性的管理措施。

其三，其他管理措施。國(guó)稅發(fā)[2004]60 號(hào)規(guī)定，加強(qiáng)廢舊物資日常監(jiān)管制度，包括“日常管理”、“稅源監(jiān)控”、“季度核查”、“重點(diǎn)核查”、“產(chǎn)、銷、存和稅負(fù)率重點(diǎn)核查評(píng)估”，等等。有些省市還規(guī)定了收購(gòu)發(fā)票和銷售發(fā)票的限額制度。有的規(guī)定了收購(gòu)發(fā)票“驗(yàn)舊購(gòu)新”制度。有的還實(shí)行了約定耗用原料“產(chǎn)出比”、能源“損耗比”等監(jiān)控措施，以配合廢舊物資發(fā)票審核和實(shí)地審核管理。有的則嚴(yán)格堅(jiān)持了實(shí)地審核制度，由稅收管理員對(duì)每一筆交易逐筆審核簽字，以確保交易的真實(shí)性。比如，廣西規(guī)定了代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的“調(diào)查說(shuō)明”制度（桂國(guó)稅發(fā)[2007]338 號(hào)），規(guī)定代開(kāi)機(jī)關(guān)須審核交易的正式性，并制作“調(diào)查說(shuō)明”以備存查，等等，不一而足。

上述措施，不同程度地遏制了虛開(kāi)行為。然而，稅收征管面臨以下三個(gè)困境：

其一，免稅待遇與行業(yè)準(zhǔn)入取消耦合。財(cái)稅[2001]78 號(hào)實(shí)施免稅待遇，而2003《行政許可法》出臺(tái)后，公安機(jī)關(guān)取消了“生產(chǎn)型廢舊金屬”收購(gòu)的準(zhǔn)入審批，也取消了“舊貨流通行業(yè)”特許制度，大量的市場(chǎng)主體趁機(jī)加入，魚(yú)目混珠。這樣，市場(chǎng)參與主體激增與收購(gòu)企業(yè)的免稅待遇相互作用，形成震蕩，稅務(wù)監(jiān)管的難度遭遇空前考驗(yàn)。從管理層角度，先后推出發(fā)票面額控制制度、銷售發(fā)票簽章制度、納入增值稅專用發(fā)票防偽系統(tǒng)制度等措施，實(shí)地審核交易制度等，取得一定的效果。但是，無(wú)法徹底根除虛開(kāi)發(fā)票行為，以致2008 年優(yōu)惠政策的徹底調(diào)整。然而，從國(guó)際上看，廢舊物資收購(gòu)和再生資源行業(yè)，恰好走向一條行業(yè)準(zhǔn)入之路。進(jìn)入循環(huán)經(jīng)濟(jì)的市場(chǎng)主體，必須滿足市場(chǎng)準(zhǔn)入和環(huán)境保護(hù)許可條件，主要表現(xiàn)為：投資應(yīng)符合一定的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)、技術(shù)和設(shè)備應(yīng)符合國(guó)家的規(guī)定、環(huán)境影響評(píng)價(jià)結(jié)果應(yīng)該合格、進(jìn)口的產(chǎn)品能夠再用或再生利用、進(jìn)口資源應(yīng)為無(wú)毒固體廢棄物等。歐共體1975 年關(guān)于廢物處置的《框架指令》要求全面建立許可制度，這項(xiàng)制度得到了成員國(guó)的廣泛響應(yīng)，如奧地利1998 年修正的《廢物管理法》第15 條規(guī)定，任何回收、儲(chǔ)存、運(yùn)輸和處理廢物的單位和個(gè)人必須取得有關(guān)部門的批準(zhǔn)。愛(ài)爾蘭1997 年的《廢物管理許可規(guī)定》也作了類似的規(guī)定。①常紀(jì)文：《歐盟循環(huán)經(jīng)濟(jì)立法經(jīng)驗(yàn)及其對(duì)我國(guó)的啟示》，《當(dāng)代法學(xué)》，2005 年第1 期。但是，我國(guó)的再生資源行業(yè)卻走出了一條取消準(zhǔn)入之路，當(dāng)取消準(zhǔn)入和免稅待遇政策相疊加，行業(yè)稅收征管由此走入死胡同。

其二，免稅資格認(rèn)定制度與免稅規(guī)則沖突。在財(cái)稅[2001]78 號(hào)免稅待遇和取消準(zhǔn)入的大前提下，國(guó)稅發(fā)[2004]60 號(hào)推出了“免稅資格認(rèn)定制度”。這項(xiàng)制度最終未能克服管理難題。原因在于，免稅資格認(rèn)定在法理上不屬于行政許可，而是行政確認(rèn)，兩者在法律后果、程序、環(huán)節(jié)、要件上有區(qū)別。（1）許可是依法對(duì)一般禁止的解禁，即依法賦予主體特定權(quán)限、行為資格和能力。許可是事前行為，即只有經(jīng)過(guò)法定程序獲得行政許可的主體，才獲得某種行為的資格、能力或準(zhǔn)入。（2）行政確認(rèn)則是事后評(píng)價(jià)行為。確認(rèn)本質(zhì)上是一種羈束行政行為,行政主體應(yīng)嚴(yán)格按照法律規(guī)定條件進(jìn)行確認(rèn)，并尊重客觀事實(shí)，對(duì)行政法律規(guī)范和適用很少有選擇余地。法律性質(zhì)上，國(guó)稅發(fā)[2004]60 號(hào)文件所謂“免稅資格認(rèn)定”不屬于行政許可。制度安排上，財(cái)稅[2001]78 號(hào)免稅優(yōu)惠的稅法規(guī)則在前，免稅資格認(rèn)定確認(rèn)行為在后，除非另行設(shè)定其他的限定條件，否則免稅資格確認(rèn)勢(shì)必落空。（3）在免稅優(yōu)惠政策的大背景下，國(guó)稅發(fā)[2004]60 號(hào)免稅資格認(rèn)定條件過(guò)于籠統(tǒng)、簡(jiǎn)單。既沒(méi)有規(guī)定經(jīng)營(yíng)者注冊(cè)資本金，也沒(méi)有規(guī)定生產(chǎn)人員數(shù)量、經(jīng)營(yíng)場(chǎng)所及倉(cāng)儲(chǔ)場(chǎng)地的面積大小，免稅資格認(rèn)定的規(guī)定也沒(méi)有加以詳細(xì)規(guī)定，不利于稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理，還會(huì)引發(fā)尋租的制度風(fēng)險(xiǎn)。

其三，遏制現(xiàn)金交易難以切實(shí)推行。國(guó)稅函[2005]544 號(hào)指出，“積極引導(dǎo)回收經(jīng)營(yíng)單位通過(guò)指定的銀行或農(nóng)村信用社等金融機(jī)構(gòu)支付現(xiàn)金”。其初衷是遏制現(xiàn)金交易，切斷偷逃稅款者的現(xiàn)金流。實(shí)踐中，這一制度亦形同虛設(shè)。在法理上，國(guó)稅函[2005]544 號(hào)的“積極引導(dǎo)”，僅僅是行政法上的行政指導(dǎo)行為，沒(méi)有嚴(yán)格的約束力，也沒(méi)有法律責(zé)任條款。實(shí)踐中，出現(xiàn)形形色色的虛開(kāi)、代開(kāi)增值稅專用發(fā)票的行為，一般均通過(guò)現(xiàn)金交易完成資金流轉(zhuǎn)。

三、行業(yè)稅收管理的法理邏輯

再生資源的稅收管理，一個(gè)突破口就是產(chǎn)廢企業(yè)。如果能夠從源頭上阻止產(chǎn)廢企業(yè)銷售廢舊物資的稅收問(wèn)題，也就從源頭上破解了行業(yè)稅收管理難題。因而，其行業(yè)交易模式就會(huì)成為“產(chǎn)廢企業(yè)”—“廢舊物資經(jīng)營(yíng)企業(yè)”—“利廢企業(yè)”之間的銷售，就不會(huì)產(chǎn)生國(guó)稅發(fā)[2002]893 號(hào)①【國(guó)稅函（2002）893 號(hào)】福建省國(guó)家稅務(wù)局：你局《關(guān)于部分廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)政策處理問(wèn)題的請(qǐng)示》（閩國(guó)稅發(fā)[2002]184 號(hào)）收悉。經(jīng)研究，現(xiàn)就有關(guān)問(wèn)題批復(fù)如下：一、關(guān)于開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的定性問(wèn)題廢舊物資收購(gòu)人員（非本單位人員）在社會(huì)上收購(gòu)廢舊物資，直接運(yùn)送到購(gòu)貨方（生產(chǎn)廠家），廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位根據(jù)上述雙方實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)，向廢舊物資收購(gòu)人員開(kāi)具廢舊物資收購(gòu)憑證，在財(cái)務(wù)上作購(gòu)進(jìn)處理，同時(shí)向購(gòu)貨方開(kāi)具增值稅專用發(fā)票或普通發(fā)票，在財(cái)務(wù)上作銷售處理，將購(gòu)貨方支付的購(gòu)貨款以現(xiàn)金方式轉(zhuǎn)付給廢舊物資收購(gòu)人員。鑒于此種經(jīng)營(yíng)方式是由目前廢舊物資行業(yè)的經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)決定的，且廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位在開(kāi)具增值稅專用發(fā)票時(shí)確實(shí)收取了同等金額的貨款，并確有同等數(shù)量的貨物銷售，因此，廢舊物資經(jīng)營(yíng)單位開(kāi)具增值稅專用發(fā)票的行為不違背有關(guān)稅收規(guī)定，不應(yīng)定性為虛開(kāi)。所謂的“廢舊物資收購(gòu)人員”。然而，由于種種原因，特別是行業(yè)行政許可被取消之后，“收費(fèi)人員”即零散戶成為走村串巷的收費(fèi)大軍。而產(chǎn)廢企業(yè)銷售廢舊物資的稅收管理問(wèn)題，一直無(wú)解，理由另文討論。

由于利廢企業(yè)直接從零散戶收購(gòu)，完成交易，無(wú)從取得進(jìn)項(xiàng)發(fā)票用以抵扣，則這個(gè)“利廢企業(yè)—零散戶”之間的直接交易結(jié)構(gòu)，在稅收上絕對(duì)不經(jīng)濟(jì)。因而不具有現(xiàn)實(shí)存在的可能性。實(shí)踐中，實(shí)現(xiàn)廢舊物資收購(gòu)的交易一般要經(jīng)過(guò)兩個(gè)環(huán)節(jié)，一是個(gè)體戶或流動(dòng)商販從產(chǎn)廢企業(yè)或者居民個(gè)人匯聚廢舊物資，然后銷售給收廢企業(yè)；二是收廢企業(yè)銷售給利廢企業(yè)，并開(kāi)具銷售發(fā)票給利廢企業(yè)，利廢企業(yè)用以抵扣10%的增值稅進(jìn)項(xiàng)。這個(gè)交易可以分解為三個(gè)主體（“零散戶”—“收廢企業(yè)”—“利廢企業(yè)”）之間的兩個(gè)銷售合同關(guān)系。相應(yīng)產(chǎn)生兩個(gè)環(huán)節(jié)的增值稅，其一是零散戶銷售貨物的應(yīng)納增值稅（稅率3%）；其二是廢舊物資經(jīng)營(yíng)公司銷售環(huán)節(jié)的增值稅，先前是免征；2009 年先征后返70%，2010 年先征后返50%；2011 年之后，取消先征后返征收增值稅，全額征收增值稅。

實(shí)際操作中，從物資流動(dòng)、資金流轉(zhuǎn)和發(fā)票開(kāi)具看，利廢企業(yè)擁有固定的供貨商（“零散戶”），其直接指定供貨商將其貨物送至貨場(chǎng)或倉(cāng)庫(kù)，并辦理入庫(kù)手續(xù)，貨物流轉(zhuǎn)可能并不經(jīng)過(guò)收費(fèi)企業(yè)。因此，經(jīng)過(guò)實(shí)踐的反復(fù)博弈和沉淀，收廢企業(yè)被加入到交易結(jié)構(gòu)中來(lái)，貨物流轉(zhuǎn)直接從零散戶進(jìn)廠方貨場(chǎng)；資金流轉(zhuǎn)則遵循“利廢企業(yè)”—“收廢企業(yè)”—“零散戶”路徑，發(fā)票流轉(zhuǎn)則是：收廢企業(yè)以收購(gòu)發(fā)票入賬，財(cái)務(wù)上作購(gòu)進(jìn)處理；收廢企業(yè)向利廢企業(yè)開(kāi)具廢舊物資銷售發(fā)票，利廢企業(yè)可以這一銷售發(fā)票計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。這個(gè)交易結(jié)構(gòu)，就是893 號(hào)文確立的稅法規(guī)則。

這個(gè)稅法規(guī)則，其核心流程就是：其一，零散戶直接送貨至用廢企業(yè)，從而在“零散戶”—“收廢企業(yè)”—“利廢企業(yè)”之間成立兩個(gè)購(gòu)銷合同關(guān)系；其二，資金流轉(zhuǎn)是沿著“用廢企業(yè)”—“收廢企業(yè)”—“零散戶”方向進(jìn)行，由賣方（收廢企業(yè)）向貨物買方（廠家）開(kāi)具發(fā)票，買方（廠家）為發(fā)票受票方。國(guó)家稅務(wù)總局的答復(fù)認(rèn)為：這一交易結(jié)構(gòu)不構(gòu)成“虛開(kāi)”。

不過(guò)，理論上必須回答：893 號(hào)文作為稅法和管理規(guī)則，其本身蘊(yùn)含的法理依據(jù)若何？

首先，稅法尊重交易秩序及意思自治。稅法最初脫胎并建基于民商法。在《德國(guó)租稅通則》（1911）之前，稅法完全從屬于民法沒(méi)有獨(dú)立的地位。但是，其后濫用法律形式以惡意避稅泛濫，《德國(guó)租稅通則》第41 條遂確立經(jīng)濟(jì)觀察法，從交易形式透視交易的實(shí)質(zhì)，以遏制濫用交易自由的避稅行為。但是，在理論和實(shí)踐中，經(jīng)濟(jì)觀察法也不斷受到質(zhì)疑，其與意思自治之間仍需保持動(dòng)態(tài)平衡。在我國(guó)，出現(xiàn)了“一般反避稅規(guī)則”以及諸多部頒反避稅規(guī)則，但是，適用于企業(yè)所得稅法領(lǐng)域的居多，將一般反避稅規(guī)則擴(kuò)充適用其他稅法領(lǐng)域，尚無(wú)實(shí)定法基礎(chǔ)。893 號(hào)文作為增值稅法和行業(yè)管理規(guī)則，與《企業(yè)所得稅法》第47 條既不沖突，也不涵容。

其次，893 號(hào)文令各方受益而無(wú)人受損。在交易真實(shí)性的前提下，插入一個(gè)交易環(huán)節(jié)，對(duì)增值稅而言并不一定減損國(guó)家稅收利益，因?yàn)樵鲋刀愂且哉麄€(gè)交易環(huán)節(jié)的增值額為稅基，交易環(huán)節(jié)增加并不一定減少其稅基。相反，如果稅收絕對(duì)的無(wú)利益，則交易根本就不會(huì)發(fā)生，也就不會(huì)體現(xiàn)國(guó)家稅收利益，出現(xiàn)稅、企利益皆損的局面。這就是說(shuō)，一項(xiàng)法律制度的變革，應(yīng)該考慮其實(shí)施帶來(lái)的交易成本和收益。在美國(guó)，里根總統(tǒng)曾頒布12191 號(hào)總統(tǒng)令, 要求對(duì)新的行政規(guī)章進(jìn)行強(qiáng)制性“成本—收益”分析，禁止實(shí)施社會(huì)成本超過(guò)社會(huì)收益的規(guī)章。澳大利亞法律改革委員會(huì)也認(rèn)為：法律改革，及其一般的、實(shí)際意義上的立法，必須關(guān)注其內(nèi)在的經(jīng)濟(jì)因素。因而，從法律經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角，增加一個(gè)交易環(huán)節(jié)能夠使得各方受益，而避免各方絕對(duì)受損的局面，在經(jīng)濟(jì)上也具有可持續(xù)性，這個(gè)稅法規(guī)則就具有合理性和合法性，體現(xiàn)公益和私利之間的有機(jī)平衡，而非絕對(duì)緊張。

再次，稅法規(guī)則的先例必得到遵循。稅法的交易模式和結(jié)構(gòu)無(wú)窮復(fù)雜，且商人必行走在商法之前，也走在稅法之前，稅法的滯后性和不完備性永存。因此，稅法規(guī)則的完美、嚴(yán)整和圓滿，乃是一個(gè)永恒的追求。提升立法層級(jí)也許無(wú)濟(jì)于事。應(yīng)該承認(rèn)，稅法規(guī)則供給不足和部頒稅法規(guī)則的合理性，也要承認(rèn)稅法規(guī)則一事一議的判例法功能。簡(jiǎn)言之，稅法體系就是一個(gè)判例法體系。①滕祥志：《稅法的交易定性理論》，《法學(xué)家》，2011 年12 期；滕祥志：《部頒稅法規(guī)則正義：從形式到實(shí)質(zhì)》，《公法研究》，2011 年第10 輯，北京：法律出版社，2011 年版。增加一個(gè)交易環(huán)節(jié)以解決納稅人無(wú)法取得增值稅進(jìn)項(xiàng)抵扣問(wèn)題，已經(jīng)在融資租憑“售后回租”交易式中出現(xiàn)。在融資租賃，“承租人”無(wú)法獲得設(shè)備“廠家”的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，為解決增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票問(wèn)題，業(yè)界發(fā)展出“售后回租”②售后回租業(yè)務(wù)：首先，承租人與廠方簽訂買賣合約，指定租賃公司代為付款，廠方將增值稅發(fā)票開(kāi)給承租人；接著，承租人將標(biāo)的物“轉(zhuǎn)賣”給融資租賃公司，因?yàn)橄惹白赓U公司對(duì)于承租人享有債權(quán)，故租賃公司無(wú)需支付買價(jià)；其后，租賃公司將標(biāo)的物回租給承租人。國(guó)家稅務(wù)總局公告2010 年第13 號(hào)規(guī)定：“融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營(yíng)業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營(yíng)業(yè)稅?！睆亩惙?，售后回租交易結(jié)構(gòu)由“出賣”—“轉(zhuǎn)賣”—“回租”三個(gè)環(huán)節(jié)構(gòu)成，其實(shí)質(zhì)是“轉(zhuǎn)賣”人沒(méi)有“交付”標(biāo)的物，買受人租賃公司也沒(méi)有支付“對(duì)價(jià)”。從實(shí)質(zhì)課稅的角度，稅法否認(rèn)這一中間交易環(huán)節(jié)，而交易各方利益包括國(guó)家稅收利益均無(wú)受損，還帶來(lái)了增值稅抵扣的便利。交易結(jié)構(gòu)：（1）承租人直接從廠商購(gòu)買設(shè)備，并取得增值稅專用發(fā)票；（2）承租人另將設(shè)備“出售”于出租人（無(wú)須付款），但不轉(zhuǎn)移貨物的占有；（3）出租人再“回租”給承租人。這一結(jié)構(gòu)，“承租人”取得廠商開(kāi)具的銷售發(fā)票用以抵扣進(jìn)項(xiàng)。在“營(yíng)改增”之前，國(guó)家稅務(wù)總局公告2010 年第13 號(hào)肯定這一交易模式，實(shí)質(zhì)性地肯定了為解決進(jìn)項(xiàng)發(fā)票問(wèn)題，而另行人為設(shè)計(jì)的交易結(jié)構(gòu)。當(dāng)然，“營(yíng)改增”之后，此交易結(jié)構(gòu)失去了解決增值稅“進(jìn)項(xiàng)發(fā)票難題”之前提，因而，其發(fā)展勢(shì)頭有待市場(chǎng)檢驗(yàn)。

最后，893 號(hào)文符合行業(yè)交易慣例。交易慣例往往以特定的交易結(jié)構(gòu)體現(xiàn)出來(lái)，是商事主體長(zhǎng)期磨合、交易、博弈和減少法律風(fēng)險(xiǎn)的制度成果，稅法沒(méi)有必要對(duì)其擅加撻伐。除非，某個(gè)“人為”設(shè)計(jì)的交易是以損害國(guó)家稅權(quán)為目的，否則，稅法沒(méi)有理由對(duì)其進(jìn)行否定評(píng)價(jià)。反過(guò)來(lái)說(shuō)，世界上有哪一個(gè)交易不是“人為”設(shè)計(jì)的結(jié)果？因此，主要看國(guó)家稅權(quán)是否受到惡意損害。而是否惡意？是否構(gòu)成損害？何為損害？在私權(quán)和公益之間如何平衡？諸多問(wèn)題，不通過(guò)具體的案例現(xiàn)身說(shuō)法，則很難用原則性的語(yǔ)言，一一道明。這也決定了稅法本質(zhì)上的判例法屬性。已如上述，零散農(nóng)戶直接送貨到利廢企業(yè)，送貨主體可接受交易主體的指令委托送貨，其不一定就是交易主體；而動(dòng)產(chǎn)物權(quán)的轉(zhuǎn)移，也可以依據(jù)《合同法》133 條③《合同法》133 條：標(biāo)的物的所有權(quán)自標(biāo)的物交付時(shí)起轉(zhuǎn)移，但法律另有規(guī)定或者當(dāng)事人另有約定的除外。的規(guī)定，以約定的方式實(shí)現(xiàn)，不一定以現(xiàn)實(shí)交付為生效要件。這就說(shuō)明，三者之間完全可以成立兩個(gè)銷售合同關(guān)系，即便沒(méi)有簽訂書(shū)面合同。

四、稅收管理困局的實(shí)踐求解

但是，893 號(hào)文還存在一個(gè)重要缺陷，就是沒(méi)有考慮零散戶的增值稅繳納問(wèn)題，也即沒(méi)有解決零散戶的增值稅繳納征管難題。當(dāng)然，893 號(hào)文解決了特定交易結(jié)構(gòu)不屬于“虛開(kāi)”的問(wèn)題，已經(jīng)為行業(yè)管理立下了豐碑。

從增值稅的交易鏈條來(lái)看，零散戶的增值稅繳納問(wèn)題非同小可，缺乏這一環(huán)節(jié)，廢舊物資收購(gòu)的交易整個(gè)鏈條就不完整，也就無(wú)從啟動(dòng)并實(shí)現(xiàn)交易。根據(jù)稅法規(guī)定（國(guó)稅發(fā)[1999]40 號(hào)），無(wú)序流動(dòng)的零散戶銷售貨物，應(yīng)該在銷售所在地繳納增值稅，稅率為3%。并申請(qǐng)銷售地稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)增值稅專用發(fā)票（國(guó)稅發(fā)[2004]153 號(hào)第二條）。銷售額達(dá)到特定數(shù)額的，依納稅人申請(qǐng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法應(yīng)認(rèn)定為一般納稅人。

但是，稅法規(guī)則即便有明文規(guī)定必須繳納增值稅，零散戶基于利益算計(jì)，繳納稅款勢(shì)必增加其交易成本，從而產(chǎn)生避稅或者此地不交易的動(dòng)機(jī)。而且，在稅收管理上，增值稅的繳納前提是有納稅人登記號(hào)，這樣，必先在銷售所在地進(jìn)行工商登記和稅務(wù)登記，繼而成為當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)的管戶，并取得納稅人登記號(hào)。然而，對(duì)于不定期進(jìn)行交易的零散戶而言，在銷售所在地為工商和稅務(wù)登記并交納增值稅，肯定不是其首要選項(xiàng)；對(duì)于主管稅務(wù)機(jī)關(guān)而言，零散戶的每戶必須登記管理，勢(shì)必帶來(lái)管理效率和管理風(fēng)險(xiǎn)的挑戰(zhàn)。稅務(wù)機(jī)關(guān)必須面對(duì)不特定的、無(wú)序流動(dòng)的零散戶，形成以一對(duì)多的管理難題。因此，在這一局面之下，管理勢(shì)必落空，管理成本劇增。況且，稅務(wù)機(jī)關(guān)還有 “七率”的考核指標(biāo)問(wèn)題。這也就是零散戶稅收難以管理的現(xiàn)實(shí)原因。

于是，實(shí)踐中出現(xiàn)了第一種管理模式。為了歸集零散稅源，稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)稅收征管法《實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，責(zé)令收廢企業(yè)代扣代繳零散戶的銷售貨物增值稅，筆者研究，在云南和福建就出現(xiàn)這樣的制度措施；①參《福建省國(guó)家稅務(wù)局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)廢舊物資和農(nóng)產(chǎn)品稅收征管的若干意見(jiàn)》閩國(guó)稅發(fā)[2006]59 號(hào)（已廢止），明確代征代繳零散投售者的增值稅問(wèn)題；云南省在國(guó)家政策的基礎(chǔ)上做了一些調(diào)整，規(guī)定：當(dāng)次收購(gòu)超過(guò)200 元的，由廢舊物資經(jīng)營(yíng)企業(yè)代征4%的增值稅。這一規(guī)定實(shí)行后，虛開(kāi)發(fā)票的現(xiàn)象得到了有效遏止，但云南省貴金屬再生資源市場(chǎng)大量流失到了貴州、福建等地。可是，這一制度設(shè)計(jì)帶來(lái)兩個(gè)難題：其一，如果一個(gè)地區(qū)實(shí)行代扣代繳制度且嚴(yán)格執(zhí)行，則形成一個(gè)稅收政策高地，不實(shí)行這一征管措施的地區(qū)就擁有相應(yīng)的稅收競(jìng)爭(zhēng)力，零散戶會(huì)將交易轉(zhuǎn)移至稅收管理洼地，這樣，高稅收競(jìng)爭(zhēng)力的地區(qū)就獲得更多的交易機(jī)會(huì)，因而獲得較多的增值稅稅源，在區(qū)域競(jìng)爭(zhēng)中勝出，反之，稅收高地則在區(qū)域競(jìng)爭(zhēng)中敗北，正合乎“人之趨利，如水之就下”的古諺；其二，在零散戶管戶眾多且難以統(tǒng)一監(jiān)管的情況下，仍然不能打破稅務(wù)機(jī)關(guān)以一對(duì)多的管理難題。

于是，實(shí)踐中就出現(xiàn)了另一種管理制度。稅務(wù)機(jī)關(guān)與當(dāng)?shù)厥諒U企業(yè)商議，將數(shù)十個(gè)零散戶的交易統(tǒng)一歸集到幾個(gè)個(gè)體工商戶的名下，個(gè)體工商戶不實(shí)際參與交易，僅僅借用登記的名義代零散戶進(jìn)入交易，先前第一種管理模式之下“代扣代繳”的增值稅，由收廢企業(yè)代為繳納。即數(shù)個(gè)個(gè)體戶成為交易主體并繳納增值稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)代為開(kāi)具增值稅專用發(fā)票，并收取稅款。這一模式乃是眾多“零散戶”借用個(gè)體戶的名義進(jìn)入交易，收廢企業(yè)代個(gè)體戶納稅主體開(kāi)具發(fā)票并繳納稅款模式；貨物款項(xiàng)由收廢企業(yè)支付到個(gè)體戶賬戶，再由個(gè)體戶賬戶轉(zhuǎn)付給零散戶；發(fā)票的流轉(zhuǎn)則為稅務(wù)機(jī)關(guān)代開(kāi)個(gè)體戶的增值稅銷售發(fā)票，利廢企業(yè)以增值稅發(fā)票作為財(cái)務(wù)憑證入賬。稅務(wù)機(jī)關(guān)在代開(kāi)發(fā)票時(shí)，審核交易的真實(shí)性，例如桂國(guó)稅發(fā)[2007]338 號(hào)。

分析這一交易結(jié)構(gòu)，有如下特點(diǎn)：

其一，符合現(xiàn)行《稅收征管法》的原則和措施?，F(xiàn)行稅法明確規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)不得為“無(wú)證經(jīng)營(yíng)者”和“非本稅務(wù)機(jī)關(guān)管轄范圍的小規(guī)模納稅人”代開(kāi)專用發(fā)票。也即，無(wú)證經(jīng)營(yíng)者沒(méi)有“發(fā)票申請(qǐng)開(kāi)具權(quán)”。因此，對(duì)無(wú)序流動(dòng)的零散供應(yīng)商，只有通過(guò)設(shè)立幾個(gè)個(gè)體戶代理納稅的結(jié)構(gòu)，才能有稅務(wù)登記、工商登記和納稅人號(hào)碼，也才能實(shí)施對(duì)其零散銷售貨物的增值稅零散稅源有效管理。這個(gè)交易結(jié)構(gòu)，符合《征管法實(shí)施細(xì)則》第44 條規(guī)定的“代征代繳”、“稅收控管”、“方便納稅”的原則。這里，稅務(wù)機(jī)關(guān)的建議、同意和認(rèn)可是交易結(jié)構(gòu)賴以存在并持續(xù)納稅的前提。當(dāng)然，代繳可以分解為代扣代繳，也可以是純粹代繳本身。在一項(xiàng)商事交易，納稅主體是法定的納稅義務(wù)人，但是，其實(shí)質(zhì)的負(fù)稅主體可以與納稅主體分離。比如，房產(chǎn)交易中的賣方稅負(fù)，通常由買方承擔(dān)，但卻以賣方的名義繳納。拍賣交易中的拍賣人，是名義上的“賣方主體”，其成為增值稅納稅主體并繳納銷售貨物的增值稅，然而，其稅款卻經(jīng)合同約定由委托人另行支付并承擔(dān)。在納稅擔(dān)保中，擔(dān)保人本不是納稅主體，但因?yàn)閾?dān)保而進(jìn)入征納關(guān)系，實(shí)際繳納稅款，稅法對(duì)此予以認(rèn)可。實(shí)踐中，還發(fā)生了代為繳納增值稅的真實(shí)案例，上海的某些居民發(fā)電人，其銷售電力的增值稅，即由國(guó)家電網(wǎng)公司代為繳納。

其二，符合民法名義借用的基本法理。在民商法，名義借用出現(xiàn)在諸多第三人介入交易的場(chǎng)合，比如拍賣、行紀(jì)、代理、隱名股東等交易類型中，此不贅議。實(shí)踐中，名義出借人對(duì)交易可以完全不知情，例如，“周大福金店”作為商事交易主體，與自然人“周大福”不屬同一主體，其每筆交易不必自然人周大福本人親自參與。也即，個(gè)體戶工商登記一旦完成，個(gè)體戶作為商事主體，可與自然人主體相分離，這就是名義借用在交易上的便利。第二種管理制度中，零散戶沒(méi)有工商登記、也無(wú)納稅人號(hào)碼，無(wú)從進(jìn)入交易并繳納銷售貨物增值稅款，但是，當(dāng)零散戶以幾個(gè)個(gè)體戶的名義進(jìn)入交易，個(gè)體戶的名義被借用，成為銷售貨物的主體和納稅主體，名義借用關(guān)系，在民商法上受到法律保護(hù)，比如上文提到的拍賣。拍賣人進(jìn)入交易，繳納稅款，僅僅是名義上的“賣方”主體，真正的“賣方”主體是委托拍賣的委托人，但是，在拍賣交易中，形式上的賣方主體，即拍賣人進(jìn)入交易，繳納稅款，稅法絕無(wú)斷然否定的理由，因?yàn)檫@一制度安排并不損害國(guó)家稅收利益，且能提高稅收征管效率。

其三，符合納稅擔(dān)保的稅法原理。在我國(guó)稅法，第三人繳納稅款的制度（《稅收征管法》第37、38、40 條，《納稅擔(dān)保試行辦法》第7、8 條），是稅法領(lǐng)域引入稅收債法理論，將稅收視同債權(quán)，適用民法債法，由第三人代為履行債務(wù)制度的明證。此外，我國(guó)稅法還設(shè)立了稅收優(yōu)先權(quán)（《稅收征管法》第45 條）、稅收代位權(quán)（《稅收征管法》第50 條）、稅收撤銷權(quán)（《稅收征管法》第50 條）等制度。這些制度均借鑒民法規(guī)則。第三人繳納稅款，能夠保障國(guó)家稅收，符合稅收經(jīng)濟(jì)原則。在基層稅務(wù)機(jī)關(guān)建議、默認(rèn)、同意并認(rèn)可設(shè)立幾個(gè)個(gè)體戶的前提下，以其名義繳納諸多零散戶的應(yīng)納增值稅款，而由收廢企業(yè)具體承擔(dān)稅款的繳納，在稅務(wù)機(jī)關(guān)和收廢企業(yè)之間，成立納稅擔(dān)保法律關(guān)系。零散戶是稅收債務(wù)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)是債權(quán)人，收廢企業(yè)是納稅保證人。根據(jù)《合同法》，合同成立有兩種，書(shū)立并簽署合同、達(dá)成合意為一種；實(shí)際履行而達(dá)成合意，成立合同關(guān)系為第二種。正是有收廢企業(yè)作為納稅保證人，保證足額承擔(dān)零散戶的應(yīng)繳稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)才能同意這一“代繳”結(jié)構(gòu)，也才能在個(gè)體戶從未親自出現(xiàn)的前提下，將零散戶的應(yīng)繳稅款集腋成裘、積少成多，最終上繳巨額稅收。

其四，符合多方共贏的制度邏輯。這個(gè)交易結(jié)構(gòu)：（1）實(shí)際供應(yīng)商以幾個(gè)個(gè)體戶的名義實(shí)現(xiàn)貨物銷售并以其名義繳納增值稅，且借助這個(gè)名義借用結(jié)構(gòu)，節(jié)省了交易成本，即省去了辦理工商、稅務(wù)登記和實(shí)際繳納稅款的時(shí)間和人力成本，促進(jìn)了交易；（2）收廢公司在這個(gè)交易結(jié)構(gòu)中，實(shí)現(xiàn)了為零散戶實(shí)際供應(yīng)商“代繳”增值稅款而進(jìn)入交易，雖然增加了交易成本，花費(fèi)了人力、物力并實(shí)際承擔(dān)了零散戶應(yīng)該繳納的稅款，但是，在廢舊物資收購(gòu)的“賣方市場(chǎng)”中，其獲得了市場(chǎng)交易機(jī)會(huì)，可以獲得規(guī)模經(jīng)濟(jì)效應(yīng)，并取得合法合規(guī)的財(cái)務(wù)憑證用于抵扣進(jìn)項(xiàng)，在企業(yè)所得稅上，也免除了白條入賬充抵成本的稅法風(fēng)險(xiǎn)，而這一風(fēng)險(xiǎn)是收廢企業(yè)必須面對(duì)的稅法風(fēng)險(xiǎn)；（3）在這個(gè)交易結(jié)構(gòu)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)現(xiàn)了零散稅源的集中管理，解決了對(duì)無(wú)序流動(dòng)的零散戶的管理難題，且將流動(dòng)的稅源實(shí)現(xiàn)就地征收和入庫(kù)，擴(kuò)大了國(guó)家稅收收入。此外，免除對(duì)數(shù)十個(gè)零散戶分散管理帶來(lái)的不便，轉(zhuǎn)由對(duì)幾個(gè)個(gè)體戶的集中管理，其稅收管理質(zhì)量和績(jī)效考核（征管“七率”①國(guó)稅發(fā)[1999]52 號(hào)：征管“七率”是指稅源控管率、納稅申報(bào)率、應(yīng)征稅款入庫(kù)率、欠稅增減率、滯納金加收率、罰補(bǔ)率和查補(bǔ)稅款入庫(kù)率。）會(huì)迅速提高，在2008 年之后的金融危機(jī)之下，這種既能提高效率的管理方式，又能帶來(lái)地方稅收收入增加的交易結(jié)構(gòu)，無(wú)疑會(huì)得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的青睞。

五、幾點(diǎn)余論：征管模式重構(gòu)的制約條件

客觀上，零散稅源的代征代繳和有序管理，是一個(gè)全國(guó)性的難題，必須依賴制度創(chuàng)新，才能打破困局。但是，制度創(chuàng)新必須具有法理依據(jù)，既符合民商法，又符合稅法，還不違背社會(huì)公共利益和國(guó)家稅收利益。這樣，一個(gè)理想的制度安排必須在特定的時(shí)空實(shí)現(xiàn)多方共贏，才有制度推廣意義。于是，產(chǎn)生了實(shí)踐中的“代扣代繳”結(jié)構(gòu)，以及實(shí)踐中的“代繳”結(jié)構(gòu)。但是這一代扣代繳結(jié)構(gòu)，因?yàn)樵黾恿闵舻慕灰壮杀径皇袌?chǎng)拋棄，前述云南和福建某地的政策失靈，即為明證，除非這一制度安排在全國(guó)通行。于是，實(shí)踐中出現(xiàn)了“代繳”結(jié)構(gòu)。在“代繳”結(jié)構(gòu)下，收廢企業(yè)代扣代繳零散戶的增值稅，實(shí)現(xiàn)交易，即收廢公司“不代扣”而“代繳”零散戶的增值稅款，即自行承擔(dān)零散戶的稅款，而在規(guī)模經(jīng)濟(jì)中實(shí)現(xiàn)效益和盈利。因此，這一“代繳”模式，可謂制度創(chuàng)新，在全國(guó)范圍內(nèi)有推廣價(jià)值，以解決零散戶的增值稅繳納問(wèn)題。

不過(guò)，從稅收管理現(xiàn)代化的目標(biāo)要求和征管模式重構(gòu)的視角，在增值稅零散稅源的有效管理和制度創(chuàng)新上，尚需進(jìn)一步思考下列問(wèn)題：

其一，交易真實(shí)性與舉證責(zé)任重構(gòu)?，F(xiàn)行稅法規(guī)定了納稅申報(bào)義務(wù)、財(cái)務(wù)憑證的保管和備查等協(xié)力義務(wù)，但是，對(duì)于申報(bào)的真實(shí)性和舉證義務(wù)則無(wú)明確規(guī)定。盡管從法理上講，交易的原始憑證和記錄均為納稅人掌控，納稅人具有信息優(yōu)勢(shì)，因此，從權(quán)利義務(wù)的平衡角度，納稅人對(duì)其納稅申報(bào)理應(yīng)負(fù)有舉證義務(wù)；但是，由于《稅收征管法》并沒(méi)有明確將舉證義務(wù)歸諸于納稅人，實(shí)踐中，從嚴(yán)格征管的角度出發(fā)，出臺(tái)了許多稅收管理員參與實(shí)地核查的征管細(xì)則，這些規(guī)定曾給稅收管理員帶來(lái)執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)，以至于廢舊物資收購(gòu)行業(yè)，成為稅收管理的“談虎色變”領(lǐng)域。因此，重構(gòu)現(xiàn)行稅收管理體制，將納稅申報(bào)的舉證義務(wù)明確歸諸于納稅人，并以制定法的形式確定這一舉證責(zé)任，可為下一步的改革目標(biāo)選項(xiàng)。在2001 年之后的免征階段，虛開(kāi)的制度風(fēng)險(xiǎn)顯著加大，道理不言而喻。2008 年出臺(tái)取消免征的政策，能有效規(guī)避交易真實(shí)性的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)閺睦嫠阌?jì)，無(wú)真實(shí)交易的“虛開(kāi)”，會(huì)無(wú)端產(chǎn)生相應(yīng)稅收負(fù)擔(dān)，無(wú)商業(yè)合理性。2011 年，廢舊物資稅收新政之下，無(wú)貨而虛開(kāi)發(fā)票并繳納增值稅款，亦絕無(wú)任何商業(yè)利益。盡管如此，重構(gòu)舉證責(zé)任對(duì)于改革征管模式，意義十分重大。

其二，“四小票”管理制約征管模式變革。“四小票”問(wèn)題，成為制約稅收征管改革的短板。相應(yīng)地，“四小票”難題的求解程度，決定了現(xiàn)行稅收征管模式變革的程度。首先，在管戶數(shù)量適中且存在“四小票”的情況下，稅收管理員制度其存在具有歷史合理性。稅收管理員制度，至少是應(yīng)對(duì)“四小票”管理難題的必然選擇，合乎事理邏輯。但是，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)、管戶數(shù)量激增且特定行業(yè)行政許可審批被取消的大前提下，稅收管理員制度的有效性面臨極大挑戰(zhàn)。因此，宜從征管體制創(chuàng)新的角度，整體謀劃稅收管理改革，以適應(yīng)管戶激增、納稅人權(quán)利意識(shí)激增、逐利意識(shí)泛濫背景下的征管難題。已如上述，政策思路選項(xiàng)之一是，將舉證責(zé)任倒置，由納稅人承擔(dān)全部舉證責(zé)任和義務(wù)，一旦發(fā)現(xiàn)虛假申報(bào)、偷逃稅款、弄虛作假等行為，則加大違法懲處力度。因此，強(qiáng)化稽查和加強(qiáng)懲處力度以突出稅法的威懾力，是一個(gè)合乎邏輯的未來(lái)發(fā)展。同時(shí)，將現(xiàn)有納稅評(píng)估升級(jí)至稅收評(píng)定制度，以稅收評(píng)定的結(jié)果確定申報(bào)的真實(shí)性、準(zhǔn)確性和合法性，且劃定稅收評(píng)定和稅務(wù)稽查的法理界限，一旦發(fā)現(xiàn)涉稅違法，移送稽查處理。由此，勢(shì)必形成一個(gè)“強(qiáng)征管”和“強(qiáng)稽查”的未來(lái)管理格局。

其三，管理制度創(chuàng)新的刑法考量。在稅收征管體制尚未鼎革的前提下，前述第二種“代繳模式”符合稅收稽征經(jīng)濟(jì)原則，也符合民商法的名義借用法理，更符合納稅擔(dān)保的法理。只不過(guò)在制度安排上，可以設(shè)置簽署納稅擔(dān)保協(xié)議的環(huán)節(jié)。一如運(yùn)輸發(fā)票的代征代繳制度，設(shè)置一個(gè)委托協(xié)議簽署程序。問(wèn)題是，實(shí)踐中這種代繳模式中，已經(jīng)在全國(guó)數(shù)處出現(xiàn)代繳人即廢舊物資和農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)企業(yè)被錯(cuò)誤追究刑事責(zé)任的先例，因此，代繳模式面臨刑法的考量。筆者以為，在涉及廢舊物資收購(gòu)、農(nóng)產(chǎn)品收購(gòu)、運(yùn)輸發(fā)票等問(wèn)題上，如果確實(shí)存在虛構(gòu)交易的“無(wú)貨虛開(kāi)”的情形，勢(shì)必涉嫌觸犯刑法205 條“虛開(kāi)增值稅法專用發(fā)票或其他用于抵扣發(fā)票罪”。這里，實(shí)際貨物交易的存在，就成為罪與非罪的界限和爭(zhēng)點(diǎn)。如果控方舉證證明確無(wú)實(shí)際交易，屬于“無(wú)中生有”或者“無(wú)貨虛開(kāi)”，則涉嫌構(gòu)成“虛開(kāi)”犯罪；如果僅僅是在交易結(jié)構(gòu)中為“代繳”稅款的方便而設(shè)置集中繳納稅款的“代理人”或者“名義出借人”，即便名義“出借人”或者“代理人”不參與交易，或?qū)灰撞恢?，也不?gòu)成刑法205 條意義上的“虛開(kāi)”。其中蘊(yùn)含的法理，首先要受到《刑法》總則第十三條但書(shū)條款即“社會(huì)危害性”理論制約，一個(gè)有利于國(guó)家稅收的“代繳結(jié)構(gòu)”，顯然不具有社會(huì)危害性，因而不具有刑事處罰性，即不構(gòu)成犯罪；其次，受到刑法犯罪構(gòu)成要件的制約，也即，“代繳結(jié)構(gòu)”既不違反現(xiàn)行稅收管理法律法規(guī)，也不侵犯刑法欲保護(hù)的“法益”，而是現(xiàn)行管理體制之下的合理選擇和制度創(chuàng)新。

其四，稅法理論面臨稅收實(shí)踐的挑戰(zhàn)。我國(guó)稅法，對(duì)增值稅第三人介入交易的諸多特例，尚未有足夠的重視。比如，代理、行紀(jì)、居間、拍賣、名義借用、資質(zhì)借用、融資租賃等交易結(jié)構(gòu)，尚未有精雕細(xì)刻的學(xué)術(shù)積累。對(duì)第三人介入交易的納稅主體認(rèn)定、增值稅出現(xiàn)的交貨主體、訂約主體、付款主體、發(fā)票開(kāi)具主體的分離沒(méi)有引起足夠的重視。筆者觀察，實(shí)踐中，在第三人介入交易的領(lǐng)域已經(jīng)出現(xiàn)不少冤假錯(cuò)案，這值得制度分析和稅法研究者深刻反思。我國(guó)增值稅法，建基于雙方合同的理想模型之上，理想中的簽約主體、交貨主體、發(fā)票開(kāi)具主體，應(yīng)一一對(duì)應(yīng)，這決定了稅務(wù)機(jī)關(guān)和司法機(jī)關(guān)的思維定勢(shì)。但是，這只是增值稅的理想狀態(tài)和一般狀態(tài)。在第三人介入交易的場(chǎng)合，會(huì)出現(xiàn)各種主體的適當(dāng)分離，在交易真實(shí)性的前提下，并不涉及觸犯刑法的問(wèn)題。同時(shí)，我國(guó)稅法，在增值稅法理比如應(yīng)稅給付①楊小強(qiáng)：《增值稅法的第三人考量》，《法學(xué)家》，2007 年第4 期。等理論上，尚未有足夠的學(xué)術(shù)積累，有待潛心研究。隨著交易結(jié)構(gòu)的日趨復(fù)雜，稅收管理和稅法理論研究將面臨更大的挑戰(zhàn)。決策界、實(shí)務(wù)界和學(xué)術(shù)界，任重而道遠(yuǎn)。