◆劉文謹(jǐn) ◆陳頌東

一、引言

近年來，有關(guān)我國宏觀稅負(fù)高低的爭(zhēng)論異常激烈，國際社會(huì)也給予了高度關(guān)注。之所以會(huì)對(duì)我國宏觀稅負(fù)做出高低不同的判斷，一個(gè)重要的原因是研究者選取的度量宏觀稅負(fù)的大中小口徑指標(biāo)的差異，特別是對(duì)度量大口徑宏觀稅負(fù)的政府收入范圍分歧更大所致。本文在對(duì)度量我國宏觀稅負(fù)的不同指標(biāo)評(píng)判基礎(chǔ)上，認(rèn)為準(zhǔn)確衡量我國宏觀稅負(fù)的指標(biāo)只能是稅收占GDP 的比重。據(jù)此進(jìn)行的國際比較表明，我國的宏觀稅負(fù)還是比較低的，但宏觀稅負(fù)的結(jié)構(gòu)不合理。偏高的間接稅稅負(fù)導(dǎo)致了最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的加重，抑制了稅收公平收入分配職能的發(fā)揮。為了消除我國宏觀稅負(fù)結(jié)構(gòu)的不合理性，適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的變化，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變，必須對(duì)我國稅制體系重構(gòu)的可行性進(jìn)行分析，最終構(gòu)建以社會(huì)保障稅、資本利得稅、遺產(chǎn)稅等為主體稅種的稅制模式。

二、衡量我國宏觀稅負(fù)的指標(biāo)選擇

（一）基于政府收入體系的宏觀稅負(fù)指標(biāo)

宏觀稅負(fù)是度量政府收入規(guī)模的相對(duì)指標(biāo)，國際上通常用稅收占GDP 的比重來表示。它大致反映了一國納稅人稅收負(fù)擔(dān)的輕重和政府參與國民收入分配的程度，也在一定意義上代表了社會(huì)資源在公共產(chǎn)品和私人產(chǎn)品之間的配置關(guān)系。但我國一些學(xué)者認(rèn)為，由于西方國家政府收入體系規(guī)范，財(cái)政收入絕大部分由稅收構(gòu)成，非稅收入極其有限，一切收入均納入政府預(yù)算，政府收入、財(cái)政收入和預(yù)算收入是相等的。因而，僅用稅收收入占GDP 比重指標(biāo)就比較完整地反映了政府集中國民收入的狀況，不再需要借助其他指標(biāo)來反映政府集中國民收入的份額。相反，我國的政府收入體系并不像西方國家那樣規(guī)范，政府收入包括預(yù)算內(nèi)外財(cái)政收入、制度外收入，財(cái)政收入包括預(yù)算內(nèi)外收入，①從2011 年起，我國預(yù)算外收入全部納入了預(yù)算管理。而稅收只是預(yù)算收入的一部分。因而，一些學(xué)者認(rèn)為，只用稅收收入占GDP 比重不能全面反映我國納稅人對(duì)政府的總體負(fù)擔(dān)，必須構(gòu)造一套體現(xiàn)政府收入形式多樣性的指標(biāo)體系來度量我國的宏觀稅負(fù)。

一是小口徑宏觀稅負(fù)，用稅收收入占GDP 的比重來衡量。

二是中口徑宏觀稅負(fù)，用財(cái)政一般預(yù)算收入占GDP 的比重來衡量。①需要說明的是，我國現(xiàn)行的一般預(yù)算收入不包含社會(huì)保障繳款。這是我國所特有的計(jì)算宏觀稅負(fù)的指標(biāo)，因?yàn)闊o論是OECD 成員國還是IMF 成員國，其財(cái)政收入全部納入預(yù)算管理，沒有游離于政府預(yù)算之外的財(cái)政收入，不需要設(shè)計(jì)中口徑的宏觀稅負(fù)指標(biāo)。而我國學(xué)者基于與小口徑宏觀稅負(fù)、大口徑宏觀稅負(fù)比較的考慮，設(shè)計(jì)了中口徑宏觀稅負(fù)。

三是大口徑宏觀稅負(fù)，用預(yù)算內(nèi)外收入和制度外收入等政府收入占GDP 的比重來衡量。按國際貨幣基金組織（IMF）政府收入統(tǒng)計(jì)口徑，政府收入包括稅收、強(qiáng)制性社會(huì)保障繳款、贈(zèng)與、其他收入，中國大口徑宏觀稅負(fù)與此相近。

由上可知，雖然我國學(xué)者設(shè)計(jì)的這套指標(biāo)反映了我國不同層次的政府收入，但卻混淆了稅收、預(yù)算收入、財(cái)政收入和政府收入的概念。因?yàn)?，我國的政府收入大于?cái)政收入，財(cái)政收入又大于預(yù)算收入，而中口徑宏觀稅負(fù)和大口徑宏觀稅負(fù)是反映財(cái)政集中度和政府集中度的指標(biāo)。這樣，采用稅收占GDP 的比重作為度量我國的宏觀稅負(fù)的指標(biāo)，既符合國際通行規(guī)則，也便于區(qū)分我國稅收、預(yù)算收入、財(cái)政收入和政府收入的概念，還可以把我國的預(yù)算收入、財(cái)政收入和政府收入的關(guān)系和西方國家三者關(guān)系相區(qū)別。

（二）基于納稅人視角的宏觀稅負(fù)指標(biāo)

宋金山的《中國總體稅負(fù)水平低于發(fā)達(dá)國家平均水平嗎？》一文（以下簡(jiǎn)稱：宋文）在批駁水源的《我國宏觀稅負(fù)低于發(fā)達(dá)國家平均水平》（以下簡(jiǎn)稱：水文）的同時(shí)，設(shè)計(jì)了衡量我國宏觀稅負(fù)的又一指標(biāo)。宋文認(rèn)為，水文采用國際上通用的財(cái)政收入占GDP 的比重來衡量宏觀稅負(fù)存在嚴(yán)重缺陷。

宋文認(rèn)為，根據(jù)馬克思的勞動(dòng)價(jià)值理論，納稅人的勞動(dòng)創(chuàng)造了商品的價(jià)值，當(dāng)然也包括稅收，稅負(fù)不應(yīng)由GDP 負(fù)擔(dān)，而應(yīng)由勞動(dòng)報(bào)酬來負(fù)擔(dān)。同時(shí)，社會(huì)保障支出是國家賦予人民的福利，在衡量稅負(fù)水平時(shí)應(yīng)該在財(cái)政收入中扣除。不僅如此，還應(yīng)把社會(huì)保障支出作為國民勞動(dòng)所得的一個(gè)部分。在計(jì)算相對(duì)于稅負(fù)的勞動(dòng)報(bào)酬時(shí)，還要把社會(huì)保障支出加上。因?yàn)閲竦玫搅松鐣?huì)保障，也就相應(yīng)地減少了自己的支出，變相地增加了收入。另外，國際貨幣基金組織財(cái)政收入統(tǒng)計(jì)口徑包括稅收、社會(huì)保障繳款、贈(zèng)與和其他收入（其他收入主要指財(cái)產(chǎn)收入、出售商品和服務(wù)收入、罰金罰款和罰沒收入以及其他雜項(xiàng)收入），土地出讓收入不在其中。土地出讓收入對(duì)于土地國有化的國家來說，可能大量發(fā)生，為土地受讓方增加了成本和負(fù)擔(dān)，間接地增加了整個(gè)社會(huì)的負(fù)擔(dān)，因此，在衡量宏觀稅負(fù)水平時(shí)應(yīng)該加上。

基于此，宋文設(shè)計(jì)了度量宏觀稅負(fù)的指標(biāo)——?jiǎng)趧?dòng)報(bào)酬財(cái)稅負(fù)擔(dān)率。勞動(dòng)報(bào)酬財(cái)稅負(fù)擔(dān)率=（財(cái)政收入-社會(huì)保障支出+土地出讓收入）÷（勞動(dòng)報(bào)酬+社會(huì)保障支出）。在土地私有化的國家之間比較稅負(fù)，可以不包含“土地出讓金”。財(cái)政收入以IMF 的統(tǒng)計(jì)口徑為準(zhǔn)。社會(huì)保障支出采用OECD 的“公共社會(huì)支出”，包括就業(yè)、保健醫(yī)療、勞動(dòng)殘障、失業(yè)、老年、住宅、遺屬、家屬和其他項(xiàng)目。據(jù)此計(jì)算，2007 年我國的宏觀稅負(fù)為45.33%，美國為25.27%、日本為20.37%、德國為25.34%、法國為26.44%、意大利為33.09%、英國為28.2%、加拿大為36.11%和澳大利亞為31.7%。②宋金山：《中國總體稅負(fù)水平低于發(fā)達(dá)國家平均水平嗎？》，http//www.21ccom.net/articles/zgyj/ggzhc/article-2013051383256.htm。宋文得出結(jié)論，我國的宏觀稅負(fù)不是低于發(fā)達(dá)國家平均水平，而是高于發(fā)達(dá)國家水平。

應(yīng)該看到，盡管作為課稅對(duì)象的商品價(jià)值、所得、財(cái)產(chǎn)都是勞動(dòng)創(chuàng)造的，但不能據(jù)此認(rèn)為稅負(fù)應(yīng)由勞動(dòng)報(bào)酬來負(fù)擔(dān)。因?yàn)楹饬恳粐?jīng)濟(jì)總量的宏觀指標(biāo)是GDP，而不是勞動(dòng)報(bào)酬。用勞動(dòng)報(bào)酬衡量的稅負(fù)只能是微觀稅負(fù)，它不能度量一國國民的稅收負(fù)擔(dān)程度。社會(huì)保障支出是財(cái)政支出的一個(gè)重要項(xiàng)目，不能從財(cái)政收入中扣除，因?yàn)樨?cái)政收入和支出是財(cái)政分配的兩個(gè)階段，怎么能從財(cái)政收入中直接扣除社會(huì)保障支出呢？土地出讓收入是財(cái)政的非稅收入形式，怎么能作為稅收來據(jù)此計(jì)算宏觀稅負(fù)？因而，勞動(dòng)報(bào)酬財(cái)稅負(fù)擔(dān)率充其量只能作為衡量微觀稅負(fù)的指標(biāo)，根本不可能用來衡量宏觀稅負(fù)。衡量宏觀稅負(fù)的只能是稅收占GDP 的比重，別無其他。

（三）基于國民收入分配格局的宏觀稅負(fù)指標(biāo)

受大口徑宏觀稅負(fù)的影響，本文曾認(rèn)為，政府收入有財(cái)政統(tǒng)計(jì)層面的政府收入與國民收入核算層面的政府收入之分，財(cái)政層面的政府收入相當(dāng)于政府的“毛收入”。而國民核算角度層面的政府收入包括政府部門的所有收入，并且扣除了政府對(duì)企業(yè)和居民的轉(zhuǎn)移支付，差額相當(dāng)于政府的“純收入”。既然如此，何不采用國民收入核算層面的政府收入占GDP 的比重來度量一國的宏觀稅負(fù)呢？于是，就嘗試從國民收入核算角度來計(jì)算我國的宏觀稅負(fù)，并把我國國民收入分配和再分配后的政府收入占GDP 的比重進(jìn)行國際比較，判斷我國宏觀稅負(fù)的高低及其變化。

仔細(xì)分析后發(fā)現(xiàn)，采用國民收入核算層面的政府收入來計(jì)算我國的宏觀稅負(fù)缺乏科學(xué)性和規(guī)范性。一是政府部門包括所有從事非營利性活動(dòng)的公共服務(wù)機(jī)構(gòu)，涵蓋黨政機(jī)關(guān)、服務(wù)性組織和企業(yè)，政府部門范圍未免太寬泛。按道理說，政府的職能是為社會(huì)提供公共服務(wù)，只有那些提供公共服務(wù)的機(jī)構(gòu)才是政府部門，服務(wù)性組織和企業(yè)、黨的機(jī)關(guān)不應(yīng)包括在內(nèi)。二是如上文所述，政府收入占GDP 的比重只能用來衡量一國的政府集中度，而不能用來度量一國的宏觀稅負(fù)，否則就混淆了政府收入中稅收和非稅收入的區(qū)別。三是把政府轉(zhuǎn)移支付從政府收入中扣除來計(jì)算宏觀稅負(fù)，顯然也是沒有把財(cái)政收入、支出這兩個(gè)分配過程區(qū)分開來，犯了邏輯錯(cuò)誤。

（四）《福布斯》稅收痛苦指數(shù)

我國自2000 年納入《福布斯》稅收痛苦指數(shù)體系評(píng)選以來，稅收痛苦指數(shù)高不下。2002 年，在全球52 個(gè)國家和地區(qū)中，我國的稅收痛苦指數(shù)位居第三。2004 年，我國的稅收痛苦指數(shù)位居第四。2005 年，我國的稅收痛苦指數(shù)位居第二。2006 年和2007 年，我國的稅收痛苦指數(shù)位居第三，低于法國和比利時(shí)。2008 年和2009 年，我國的稅收痛苦指數(shù)位居第二，低于法國。2009 年我國的稅收痛苦指數(shù)為159。它是由企業(yè)所得稅的25%、個(gè)人所得稅的45%、增值稅的17%、企業(yè)社會(huì)保險(xiǎn)金最高費(fèi)率49%和個(gè)人社會(huì)保險(xiǎn)金最高費(fèi)率23%構(gòu)成的。①陳頌東：《中國宏觀稅負(fù)水平的爭(zhēng)議與啟示》，《湖南財(cái)政經(jīng)濟(jì)學(xué)院學(xué)報(bào)》，2012 年第3 期。

顯而易見，稅收痛苦指數(shù)是把一國的商品與勞務(wù)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅中的某一稅種的最高名義邊際稅率簡(jiǎn)單加總。它既沒有考慮一國稅種名義稅率和實(shí)際稅率的區(qū)別，也沒慮及一國各稅種稅收權(quán)重的大小對(duì)計(jì)算結(jié)果的影響。因而，稅收痛苦指數(shù)沒有任何意義，不能據(jù)此進(jìn)行國與國之間稅制優(yōu)劣和稅負(fù)高低的比較，更不能作為衡量宏觀稅負(fù)的指標(biāo)。

三、我國宏觀稅負(fù)水平和結(jié)構(gòu)的國際比較

（一）我國宏觀稅負(fù)水平的高低判斷

既然應(yīng)采用稅收占GDP 的比重作為度量宏觀稅負(fù)的指標(biāo)并據(jù)此進(jìn)行國家之間的比較，那么，就應(yīng)根據(jù)國際上通行的OECD 的稅收分類和IMF 的稅收分類來對(duì)我國的稅收范圍進(jìn)行調(diào)整，以判斷我國宏觀稅負(fù)的高低。

OECD 把稅種分為對(duì)所得、利潤和資本利得的課稅，社會(huì)保險(xiǎn)稅，對(duì)雇員、雇主以及自營人員的課稅，薪金及人員稅，財(cái)產(chǎn)稅，對(duì)不動(dòng)產(chǎn)、財(cái)富、遺產(chǎn)和贈(zèng)與的課稅，對(duì)商品與勞務(wù)的課稅（含產(chǎn)品稅、銷售稅、增值稅、消費(fèi)稅等，也包括對(duì)進(jìn)出口征收的關(guān)稅）和其他稅收。

IMF 將稅收分為對(duì)所得、利潤和資本收益征收的稅收，對(duì)工資和勞動(dòng)力征收的稅收，對(duì)財(cái)產(chǎn)征收的稅收，對(duì)商品和服務(wù)征收的稅收，對(duì)國家貿(mào)易和交易征收的稅收和其他稅收。

從這兩種稅收分類來看，OECD 把社會(huì)保險(xiǎn)稅納入了稅收范圍，IMF 的稅收體系并沒包括社會(huì)保險(xiǎn)稅。既然如此，在計(jì)算我國的宏觀稅負(fù)時(shí)，也應(yīng)區(qū)分我國稅收體系是否包含社會(huì)保險(xiǎn)稅。

表1 2001 ～2011 年我國的宏觀稅負(fù) 單位：億元（人民幣）

在OECD 成員國中，①OECD 成員國包括澳大利亞、奧地利、比利時(shí)、加拿大、智利、捷克、丹麥、愛沙尼亞、芬蘭、法國、德國、希臘、匈牙利、冰島、愛爾蘭、以色列、意大利、日本、韓國、盧森堡、墨西哥、荷蘭、新西蘭、挪威、波蘭、葡萄牙、斯洛伐克、斯洛文尼亞、西班牙、瑞典、瑞士、土耳其、英國、美國。2001 ～2011 年，墨西哥含社會(huì)保障稅的宏觀稅負(fù)是最低的，其次是智利。分年比較，2001 年我國的宏觀稅負(fù)為16.78%，低于墨西哥的17.1%和智利的19.1%。2002 年我國的宏觀稅負(fù)為18.02%，高于墨西哥的16.5%，低于智利的19.2%。2003 年我國的宏觀稅負(fù)為18.33%，高于墨西哥的17.4%，低于智利的18.7%。2004 年我國的宏觀稅負(fù)為18.73%，高于墨西哥的17.1%，低于智利的19.1%。2005 年我國的宏觀稅負(fù)為19.33%，高于墨西哥的18.1%，低于智利的20.7%。2006 年我國宏觀稅負(fù)為20.09%，高于墨西哥的18.2%，低于智利的22%。2007 年我國宏觀稅負(fù)為21.23%，高于墨西哥的17.7%，低于智利的22.8%。2008 年我國宏觀稅負(fù)為21.63%，高于墨西哥的20.9%和智利的21.4%。2009 年我國宏觀稅負(fù)為22.19%，高于墨西哥的17.4%和智利的17.1%。2010 年我國宏觀稅負(fù)為22.92%，高于墨西哥的18.8%和智利的19.6%。2011 年我國宏觀稅負(fù)為25.33%，高于智利的21.4%。由此可見，2001 ～2011 年我國的宏觀稅負(fù)無論與發(fā)達(dá)國家相比，還是與發(fā)展中國家相比都是比較低的。就各年加權(quán)平均而言，我國宏觀稅負(fù)為21.62%，比OECD 國家任何一年的平均值還要低。

2010 年我國不含社會(huì)保障繳款的宏觀稅負(fù)為18.23%，低于IMF 公布的《政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)年鑒（2011）》中數(shù)據(jù)完整的69 個(gè)國家平均值的21.9%，也低于39 個(gè)發(fā)展中國家平均值得19.2%，更低于30 個(gè)發(fā)達(dá)國家平均值的25.3%。在IMF 成員國中，②IMF 成員國包括阿富汗、挪威、丹麥、瑞典、芬蘭、法國、比利時(shí)、奧地利、阿塞拜疆、日本、荷蘭、 意大利、匈牙利、斯洛文尼亞、德國、白俄羅斯、葡萄牙、冰島、盧森堡、烏克蘭、塞浦路斯、 愛沙尼亞、以色列、英國、馬耳他、希臘、波斯尼亞和黑塞哥維那、摩爾多瓦、新西蘭、蒙古、加拿大、波蘭、 塞舌爾、捷克共和國、克羅地亞、巴西、土耳其、西班牙、拉脫維亞、愛爾蘭、立陶宛、羅馬尼亞、摩洛哥、南非、保加利亞、斯洛伐克、澳大利亞、突尼斯、美國、圣基茨和尼維斯、哥倫比亞、格魯吉亞、韓國、中國、阿爾巴尼亞、埃及、哥斯達(dá)黎加、毛里求斯、智利、馬爾代夫、亞美尼亞、洪都拉斯、巴拉圭、泰國、哈薩克斯坦、薩爾多瓦、秘魯、新加坡。其中：美國、英國等30 個(gè)國家為發(fā)達(dá)國家，中國、南非、匈牙利等39 個(gè)國家為發(fā)展中國家?！敖鸫u國家”中的巴西、俄羅斯、南非的宏觀稅負(fù)都比我國高，它們分別為25.4%、22.9%、26.5%。③水源：《我國宏觀稅負(fù)低于發(fā)達(dá)國家平均水平》，《中國財(cái)經(jīng)報(bào)》，2013 年3 月7 日。

（二）我國宏觀稅負(fù)結(jié)構(gòu)的合理性分析

一國的宏觀稅負(fù)水平是以稅收總額占GDP 的比重來度量的，而稅收總額是各稅種收入的簡(jiǎn)單相加。這樣，一國的宏觀稅負(fù)結(jié)構(gòu)可以用按課稅對(duì)象分類的商品與勞務(wù)稅、所得稅和財(cái)產(chǎn)稅分別占GDP的比重來描述，也可以據(jù)此進(jìn)行國與國之間稅負(fù)結(jié)構(gòu)的比較，以判斷一國宏觀稅負(fù)結(jié)構(gòu)的合理性。

2004 ～2010 年，OECD 國家商品稅占GDP 的比重大約為11%，最高為11.3%，最低為10.7%，并且稅負(fù)呈現(xiàn)微弱的下降趨勢(shì)；所得稅占GDP 的比重大約12%，最高為12.7%，最為11.3%；財(cái)產(chǎn)稅占GDP 的比重為1.8%或1.9%。由此可知，OECD 國家由所得稅和財(cái)產(chǎn)稅構(gòu)成的直接稅占GDP 的比重高于商品稅占GDP 的比重，形成了以直接稅為主體稅種的稅制結(jié)構(gòu)。由于直接稅的稅負(fù)難以轉(zhuǎn)嫁，OECD 國家以直接稅為主的稅制模式，必然意味著擁有所得和財(cái)產(chǎn)的企業(yè)和個(gè)人承擔(dān)的稅負(fù)多，而商品和勞務(wù)的最終消費(fèi)者負(fù)擔(dān)的稅負(fù)較少。即使一國的宏觀稅負(fù)水平高，消費(fèi)者并不覺得稅負(fù)重。另一方面，由于直接稅相對(duì)于間接稅具有更強(qiáng)的收入分配的功能，OECD 國家以直接稅為主的稅制模式，也必然意味著稅制調(diào)節(jié)收入分配的作用大。同時(shí)，個(gè)人所得稅占GDP 的非加權(quán)平均比重大于企業(yè)所得稅，必然是所得稅對(duì)個(gè)人收入分配的調(diào)節(jié)作用更強(qiáng)。

表2 OECD 國家各稅種收入占GDP 的非加權(quán)平均比重 單位：%

2004 ～2010 年，我國商品稅占GDP 的非加權(quán)平均比重為10.67%，最高為11.76%，最低為8.35%，與OECD 國家的商品稅比重基本相當(dāng)。而我國所得稅占GDP 的非加權(quán)平均比重為4.55%，明顯低于OECD 國家。我國財(cái)產(chǎn)稅占GDP 的比重平均為1.67%，也低于OECD 國家的比重。①我國的所得稅包括企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅和土地增值稅，商品稅包括增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、關(guān)稅、船舶噸稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、車輛購置稅，財(cái)產(chǎn)稅包括房產(chǎn)稅、印花稅、契稅、土地使用稅、耕地占用稅、資源稅、車船稅、煙葉稅（原農(nóng)業(yè)稅）。我國以間接稅為主體稅種的特點(diǎn)非常明顯，因而，我國的稅負(fù)主要由消費(fèi)者承擔(dān)，而企業(yè)承擔(dān)的比較少，稅制公平收入分配的功能較弱。與OECD 國家正好相反，我國企業(yè)所得稅占GDP 的非加權(quán)平均比重高于個(gè)人所得稅，所得稅對(duì)個(gè)人收入分配的調(diào)節(jié)力度不夠。

表3 我國各稅種收入占GDP 的比重 單位：億元、%

四、基于稅負(fù)結(jié)構(gòu)合理性的稅制重構(gòu)的可行性

雖然我國間接稅宏觀稅負(fù)高于直接稅的稅負(fù)結(jié)構(gòu)不盡合理，但卻有其存在的客觀必然性。一是它適應(yīng)了我國低水平經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段的需要。根據(jù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平與稅制結(jié)構(gòu)的關(guān)系，一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，人均收入越高，直接稅的比重越大。反之，間接稅的比重越大。1994 ～2010 年我國人均國民總收入還處于低收入國家和中下等收入國家行列，人均收入少，間接稅的宏觀稅負(fù)就高。二是由于我國經(jīng)濟(jì)增長水平較低，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長的任務(wù)較重，間接稅比直接稅更能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長。三是間接稅征管手段的技術(shù)要求等要比直接稅低。然而，隨著我國步入中等收入國家行列，稅收征管技術(shù)與納稅人誠信度的提高，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式的迫切性的增強(qiáng)，構(gòu)建以直接稅為主的稅制模式已成當(dāng)務(wù)之急。

既然國際上通行的稅收分類法有OECD 和IMF 兩種，不妨把我國的現(xiàn)行稅制體系與之比較，觀察我國還需開征哪些稅種來彌補(bǔ)我國的稅制結(jié)構(gòu)缺陷，以健全我國的稅制體系。

一是改社會(huì)保障繳款為社會(huì)保障稅。我國目前社會(huì)保障基金的籌集是以社會(huì)保障繳款的方式進(jìn)行的，社會(huì)保障繳款具有稅收性質(zhì)，而稅收是政府最為規(guī)范的收入形式，美國、英國等20 多個(gè)國家都把社會(huì)保障費(fèi)納入了稅收征收管理范圍，因而，我國把社會(huì)保障繳款改為稅收具有可行性。我國的社會(huì)保障基金目前并不屬于財(cái)政部門管理，而是分散在衛(wèi)生、民政等相關(guān)部門。按道理說，一切政府收入都應(yīng)歸財(cái)政部門管理并納入政府預(yù)算，不存在游離于財(cái)政預(yù)算之外的政府收入。因而，把我國現(xiàn)行社會(huì)保障繳款改為稅收，由財(cái)政稅務(wù)部門負(fù)責(zé)收支，構(gòu)建我國包括社會(huì)保障預(yù)算等在內(nèi)的復(fù)式預(yù)算體系也具有必要性。

二是完善對(duì)資本利得的征稅。資本利得是納稅人出售房屋、機(jī)器設(shè)備、股票、債券等的收入超過資本購買價(jià)格的差額。長期以來，理論界對(duì)資本利得是否應(yīng)征收所得稅的問題存在爭(zhēng)議，但從實(shí)踐上來看，大多數(shù)國家對(duì)資本利得征收所得稅。有的國家單獨(dú)開征了資本利得稅，大多數(shù)國家則是把資本利得作為綜合所得征收所得稅。我國目前對(duì)個(gè)人轉(zhuǎn)讓股票的所得是作為財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅的，企業(yè)資本轉(zhuǎn)讓所得征收企業(yè)所得稅，但對(duì)個(gè)人房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得征收個(gè)人所得稅只在北京等少數(shù)地區(qū)實(shí)行。本文認(rèn)為，我國沒有必要單獨(dú)開征資本利得稅，因?yàn)槿绻柚F(xiàn)有稅種就可以對(duì)資本利得征稅，就無需開征新的稅種，否則，就增加了征稅成本。應(yīng)把資本利得納入我國目前的所得稅體系，分別征收企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅。

三是開征環(huán)境保護(hù)稅。綠色稅收能有效促進(jìn)環(huán)保產(chǎn)業(yè)的發(fā)展、防范綠色非關(guān)稅壁壘、防止外資污染性產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)移并實(shí)現(xiàn)稅制公平。①毛永青：《我國建立綠色稅收體系的必要性分析》，《稅務(wù)研究》，2009 年第9 期。上世紀(jì)九十年代，OECD 國家陸續(xù)進(jìn)行了綠色稅制改革，開征了二氧化碳稅、二氧化硫稅、水污染稅、能源稅、固體廢棄物稅，還對(duì)一些污染產(chǎn)品如電池、化肥、農(nóng)藥征稅。我國目前還沒有開征單獨(dú)的環(huán)境保護(hù)稅，相關(guān)的稅收條款零星分散在增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等稅種，并以重稅或稅收優(yōu)惠的形式體現(xiàn)出來，不能集中體現(xiàn)國家的稅收政策。應(yīng)把現(xiàn)行稅制中的環(huán)保條款和具有稅收特征的排污費(fèi)整合，建立統(tǒng)一的環(huán)境保護(hù)稅，加強(qiáng)對(duì)環(huán)境的保護(hù)和治理。近期應(yīng)開征污染排放稅、污染產(chǎn)品稅和生態(tài)保護(hù)稅，遠(yuǎn)期應(yīng)把排污行為全部納入環(huán)境稅范疇，構(gòu)建環(huán)境保護(hù)稅收體系

四是適時(shí)開征遺產(chǎn)稅。理論界對(duì)遺產(chǎn)稅存廢集中在遺產(chǎn)稅的公平效率之爭(zhēng)。一些人認(rèn)為，遺產(chǎn)稅阻礙經(jīng)濟(jì)增長、破壞中小商業(yè)企業(yè)或家族企業(yè)成長、鼓勵(lì)揮霍及提供更多逃稅手段；遺產(chǎn)稅目標(biāo)嚴(yán)重受限，征稅成本可能高于稅收，因而，應(yīng)該廢除遺產(chǎn)稅。相反，另一些人認(rèn)為，通過遺產(chǎn)稅聚集財(cái)政收入，不但可以用來彌補(bǔ)財(cái)政赤字、增加財(cái)政投資、提供社會(huì)救助，而且可以有效阻止經(jīng)濟(jì)、政治繼承權(quán)力累積，因而，應(yīng)該保留遺產(chǎn)稅。而從實(shí)踐上來看，香港于2005 年11 月取消了遺產(chǎn)稅，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長。由于納稅人的反對(duì)和遺產(chǎn)稅的非經(jīng)濟(jì)刺激計(jì)劃，美國于2010 年暫停征收遺產(chǎn)稅，但為了緩解財(cái)政困難和政治選票的考慮，2011 年，美國又恢復(fù)征收遺產(chǎn)稅。意大利、法國、荷蘭等國長期征收遺產(chǎn)稅，但通過改進(jìn)稅制，組織收入功能在弱化，收入分配作用在增強(qiáng)。②羅鳴令等：《遺產(chǎn)稅存與廢：理論爭(zhēng)議、制度實(shí)踐及啟示》，《財(cái)政研究》，2012 年第12 期。筆者認(rèn)為，無論如何看待遺產(chǎn)稅的公平效率問題，至少在我國財(cái)產(chǎn)登記制尚未實(shí)行、財(cái)產(chǎn)透明度模糊之時(shí)，不宜開征遺產(chǎn)稅。否則，有悖于稅制的公平原則，必將增加稅收的行政成本。