□夏吉姣

(西山煤電集團(tuán)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)區(qū)，山西太原030053)

新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是為實(shí)現(xiàn)與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，促進(jìn)中國(guó)上市企業(yè)融入全球經(jīng)濟(jì)一體化而提出的新要求。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系有利于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，為企業(yè)管理者在企業(yè)規(guī)劃和決策方面帶來(lái)真實(shí)重要的信息，幫助企業(yè)進(jìn)行短期和長(zhǎng)期的會(huì)計(jì)核算;也有利于規(guī)范會(huì)計(jì)人員的行為和會(huì)計(jì)行業(yè)的工作秩序。尤其是公允價(jià)值這一計(jì)量屬性準(zhǔn)則的引入，上市企業(yè)的股權(quán)投資股票賬面價(jià)值核算、運(yùn)營(yíng)成本和利潤(rùn)的預(yù)算都將由公允價(jià)值確認(rèn)，這將對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)收益的影響非常大。目前，公允價(jià)值問(wèn)題不僅是高校會(huì)計(jì)理論研究的新課題，也是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，各企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作的重要實(shí)踐內(nèi)容。

1 公允價(jià)值的定義和意義

1.1 公允價(jià)值的定義

2006年我國(guó)財(cái)政部發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2007年1月正式實(shí)施。新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值也叫做公允價(jià)格和公允市價(jià)，是在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的定義基礎(chǔ)上，結(jié)合我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展現(xiàn)狀，對(duì)公允價(jià)值下的定義，體現(xiàn)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)在理論上與國(guó)際接軌。在我國(guó)財(cái)政部制定的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中對(duì)公允價(jià)值的定義為:“在公允價(jià)值計(jì)量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量”。公允價(jià)值的計(jì)量屬性，要求買賣雙方在熟悉市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)情況的條件下，自覺(jué)自愿地確定雙方能接受的價(jià)格;債務(wù)雙方按資產(chǎn)和負(fù)債金額在公平自愿情況下清償債務(wù)。在企業(yè)會(huì)計(jì)問(wèn)題中，自行觀察市場(chǎng)情況、公平自愿交易是應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的基本原則。

1.2 引入公允價(jià)值計(jì)量的必要性

通過(guò)對(duì)2006年、2007年上市公司年報(bào)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)，發(fā)現(xiàn)應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的交易活動(dòng)能更準(zhǔn)確地反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)情況，體現(xiàn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下的自由交易。引用公允價(jià)值計(jì)量對(duì)企業(yè)的生存和發(fā)展有重要意義。

首先，引入公允價(jià)值計(jì)量是與國(guó)際經(jīng)濟(jì)接軌的必由之路。從國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可以看出，西方的經(jīng)濟(jì)大國(guó)都應(yīng)用了公允價(jià)值計(jì)量屬性，中國(guó)已加入WTO十多年了，在會(huì)計(jì)核算準(zhǔn)則上應(yīng)該跟上國(guó)際的腳步，融入全球經(jīng)濟(jì)一體化。

其次，引入公允價(jià)值計(jì)量是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，尤其是金融行業(yè)的發(fā)展，企業(yè)積累了大量的資本，舊的估算制度不能滿足資本計(jì)量的要求，資本市場(chǎng)成為引入公允價(jià)值的前提條件。

再次，引入公允價(jià)值計(jì)量是企業(yè)有序運(yùn)營(yíng)的需要。公允價(jià)值的引入，使同行業(yè)企業(yè)都采用了相同的計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，這樣能為企業(yè)提供了大量準(zhǔn)確信息，提高了信息質(zhì)量，有利于企業(yè)管理者做出正確的企業(yè)行為決策。

2 公允價(jià)值計(jì)量對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則調(diào)整了計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，引入了公允價(jià)值等新的計(jì)量屬性，這必然會(huì)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和利潤(rùn)成果產(chǎn)生重要的影響。企業(yè)應(yīng)用公允價(jià)值，一方面有利于反映會(huì)計(jì)信息。另一方面也有利于上市公司對(duì)債務(wù)公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱。下面，筆者將從非貨幣性資產(chǎn)性交換，債務(wù)重組，企業(yè)稅收和股權(quán)投資四個(gè)方面，探討引入公允價(jià)值計(jì)量對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響。

2.1 對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)非貨幣性資產(chǎn)交換作出了規(guī)定，對(duì)于商業(yè)性質(zhì)的交換，在公允價(jià)值計(jì)量能夠達(dá)成的情況下，可將換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)進(jìn)行交換。同時(shí)，在公允價(jià)值計(jì)量基礎(chǔ)上產(chǎn)生公允價(jià)值和稅費(fèi)可以充當(dāng)換入資產(chǎn)的成本，換出資產(chǎn)價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額不再作為企業(yè)的資本積累，而是作為當(dāng)期的損益。這種用公允價(jià)值計(jì)量法的交換，較以前的賬面價(jià)值計(jì)量法會(huì)產(chǎn)生更多的利潤(rùn)。企業(yè)股東在股權(quán)出現(xiàn)虧損的情況下，股東們可以通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換，即用優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)換取劣質(zhì)資產(chǎn)，這樣就可以提高公司的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)，改變?cè)撈髽I(yè)當(dāng)前虧損的狀態(tài)。

2.2 對(duì)債務(wù)重組的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組規(guī)定，在排除債務(wù)重組的有關(guān)稅收費(fèi)用的條件下，以非現(xiàn)金資產(chǎn)的形式償還債務(wù)的，通過(guò)公允價(jià)值計(jì)量，核算出債務(wù)價(jià)值和轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)之間的差額作為當(dāng)期損益。這樣一來(lái)，轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)價(jià)值與其公允價(jià)值之間的差額，就是該資產(chǎn)債務(wù)重組后的收益。下面用一個(gè)簡(jiǎn)單的例子來(lái)說(shuō)明債務(wù)重組的收益問(wèn)題，如:某上市公司負(fù)債200萬(wàn)元，其債權(quán)公司愿意接受按80%的折扣對(duì)該公司進(jìn)行重組債務(wù)，結(jié)果是無(wú)論該公司用哪種支付方式清償債務(wù)，都能從中獲利。這種以公允價(jià)值計(jì)量的債務(wù)重組符合市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求，當(dāng)前許多負(fù)債公司通過(guò)這種方式，減輕了債務(wù)負(fù)擔(dān)，從而提高了企業(yè)利潤(rùn)。

2.3 對(duì)企業(yè)稅收的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)稅收問(wèn)題的處理上，存在較大的差異。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取的計(jì)量方式是成本計(jì)量，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采取的計(jì)量方式是公允價(jià)值計(jì)量，前者與國(guó)家稅收處理原則基本一致，而后者則與國(guó)家的稅法處理有較大差異。按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)，其賬面價(jià)值與公允價(jià)值之間的差額可以作為當(dāng)期損益，而排除折舊和減值因素。稅法原則處理則并非如此，其計(jì)量按折舊和減值方式處理。因此，上市公司要根據(jù)資產(chǎn)值的升降狀況，權(quán)衡兩種計(jì)量方式的利弊，從企業(yè)的利益出發(fā)做出正確的選擇。

2.4 對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的影響

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資規(guī)定，上市公司為獲得長(zhǎng)期股權(quán)投資而發(fā)行的權(quán)益證券要以公允價(jià)值為原始投資成本，而原始投資成本，往往要高于被投資企業(yè)愿接受的凈資產(chǎn)公允價(jià)值，原始投資成本與凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額可計(jì)入當(dāng)期損益。調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本之后，被投資單位的凈資產(chǎn)會(huì)出現(xiàn)損益，投資企業(yè)需以公允價(jià)值為基礎(chǔ)對(duì)被投資單位損益份額進(jìn)行確認(rèn)。運(yùn)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值計(jì)量對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行投資成本的核算，與傳統(tǒng)準(zhǔn)則相比，其作用主要體現(xiàn)在:在發(fā)行權(quán)益性證券的上市公司中，非合并形成公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值會(huì)隨著發(fā)行證券的公允價(jià)值的變動(dòng)而變動(dòng)。由于證券發(fā)行公司的信譽(yù)問(wèn)題，運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值將會(huì)有大幅度增長(zhǎng)的可能。

3 應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)注意的問(wèn)題

從以上影響可以看出，公允價(jià)值計(jì)量在企業(yè)會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)信息披露方面起到了重要的作用。然而，引入公允價(jià)值計(jì)量對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果有利也有弊，如何合理運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量來(lái)規(guī)范資本市場(chǎng)的評(píng)估，實(shí)現(xiàn)真正的公允，還需要注意一些問(wèn)題和采取有效的防范措施。

3.1 完善法律制度，規(guī)范市場(chǎng)評(píng)估

制定一套完善的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)的法律法規(guī)是規(guī)范資本市場(chǎng)評(píng)估的重要保障。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)自由競(jìng)爭(zhēng)的環(huán)境下，利潤(rùn)成了企業(yè)運(yùn)營(yíng)的最終目標(biāo)，一些債權(quán)公司不顧市場(chǎng)公允價(jià)值，對(duì)債務(wù)公司進(jìn)行利潤(rùn)操縱，抑制債務(wù)公司的發(fā)展;或者不顧行業(yè)規(guī)范和行業(yè)道德，盲目決策。一套完善的行之有效的法律制度，可以正確引導(dǎo)企業(yè)管理者的商業(yè)道德，約束企業(yè)管理者的行為，同時(shí)也為市場(chǎng)會(huì)計(jì)行業(yè)監(jiān)督提供了依據(jù)。

3.2 健全監(jiān)管機(jī)構(gòu)，加強(qiáng)監(jiān)督力度

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值計(jì)量一方面為會(huì)企業(yè)計(jì)核算提供了便利，另一方面也擴(kuò)大了會(huì)計(jì)政策的選擇范圍，加大了會(huì)計(jì)事項(xiàng)的專業(yè)判斷難度，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)工作者濫用準(zhǔn)則的現(xiàn)象增多，主要體現(xiàn)為債權(quán)公司對(duì)債務(wù)公司的利潤(rùn)操縱。因此，要建立和健全證券市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)，加大監(jiān)管力度。證券市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)收益考察時(shí)，應(yīng)分別考察其已實(shí)現(xiàn)的收益和未實(shí)現(xiàn)的收益，同時(shí)加大對(duì)公允價(jià)值相關(guān)信息的披露力度。

3.3 提高專業(yè)水平，規(guī)范會(huì)計(jì)行為

新時(shí)期新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，對(duì)會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求。會(huì)計(jì)人員不僅要有較高的專業(yè)水平，更要遵守職業(yè)道德，規(guī)范會(huì)計(jì)行為。對(duì)會(huì)計(jì)人員開(kāi)展公允價(jià)值的審計(jì)能力的技能培訓(xùn)，提高會(huì)計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)，同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)行業(yè)的誠(chéng)信建設(shè)，是運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量的重要保證。

4 結(jié)語(yǔ)

盡管目前一些企業(yè)利用利潤(rùn)操縱來(lái)防范公允價(jià)值計(jì)量的使用，然而國(guó)家新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定，使用公允價(jià)值要以“可靠計(jì)量”為前提，為公允價(jià)值提供了可靠依據(jù)。毋庸置疑，隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，以及對(duì)資本市場(chǎng)的建設(shè)和規(guī)范，公允價(jià)值不僅會(huì)廣泛應(yīng)用于企業(yè)會(huì)計(jì)核算中，也將會(huì)對(duì)我國(guó)資本市場(chǎng)的監(jiān)管和企業(yè)財(cái)務(wù)信息的披露發(fā)揮越來(lái)越重要的作用。

［1］康欣華.我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的公允價(jià)值運(yùn)用研究［D］.首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2009.

［2］余 峰.公允價(jià)值的應(yīng)用對(duì)上市公司經(jīng)營(yíng)成果的影響及對(duì)策——以非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組為例［J］.財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2009(2).

［3］吳承瀾.新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下公允價(jià)值對(duì)財(cái)務(wù)的影響［J］.中國(guó)集體經(jīng)濟(jì)，2011(30).

［4］張洪輝.新準(zhǔn)則公允價(jià)值對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)成果的影響［J］.會(huì)計(jì)論壇，2007(12).