張 棟

（山東農(nóng)業(yè)工程學(xué)院，山東 濟(jì)南 250100）

安然、世通等財(cái)務(wù)舞弊丑聞的發(fā)生、薩班斯—奧克斯萊法案的頒布，使得內(nèi)部審計(jì)從幕后走到臺前，自此業(yè)內(nèi)人士達(dá)成共識，即內(nèi)部審計(jì)是有效的公司治理的重要組成部分，它與董事會、高級管理層和外部審計(jì)共同構(gòu)成公司治理良好運(yùn)行的四大基石。同時(shí)，其價(jià)值增值功能也逐漸成為理論界和實(shí)務(wù)界關(guān)注和討論的焦點(diǎn)。

一、價(jià)值增值功能的概念

根據(jù)IIA 最新定義：“內(nèi)部審計(jì)是一種獨(dú)立客觀的確認(rèn)和咨詢活動，其目的在于為組織增加價(jià)值和改善組織運(yùn)營。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評價(jià)和改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理、控制和治理的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)?！边@一定義重新定位了內(nèi)部審計(jì)的職能，即價(jià)值增值。參照《國際內(nèi)部審計(jì)實(shí)物標(biāo)準(zhǔn)》詞匯表的解釋，“價(jià)值增值主要通過增加達(dá)成組織目標(biāo)的機(jī)會、識別經(jīng)營改善的方面和（或者）減少風(fēng)險(xiǎn)暴露的確認(rèn)和咨詢活動來實(shí)現(xiàn)?！?/p>

二、價(jià)值增值功能的實(shí)現(xiàn)途徑

內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值職能在不同的組織中發(fā)揮的領(lǐng)域是有所區(qū)別的，但總體歸納起來主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）在公司治理中的作用

公司治理，狹義講就是一種使得公司管理層為所有者利益服務(wù)的控制和監(jiān)督機(jī)制。而內(nèi)部審計(jì)作為公司內(nèi)部業(yè)務(wù)監(jiān)督的主體之一，必定在公司治理中發(fā)揮著積極作用。國外有關(guān)研究中，Gramling et al.（2004）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)在公司治理中起到催化作用。這種催化作用是在原有的治理基礎(chǔ)上，通過及時(shí)監(jiān)督、 控制和評價(jià)來進(jìn)一步提高公司治理質(zhì)量和效果，通過提供針對性糾正措施和建設(shè)性建議來減少損失，為組織增加價(jià)值。

IIA 頒布的內(nèi)部審計(jì)指引中，內(nèi)部審計(jì)在公司治理中發(fā)揮兩方面的作用：一是獨(dú)立、客觀地評價(jià)組織治理結(jié)構(gòu)的適當(dāng)性及具體治理活動運(yùn)行的有效性； 二是充當(dāng)變革的促導(dǎo)者,提出或倡導(dǎo)改進(jìn)措施，以完善組織治理結(jié)構(gòu)及改進(jìn)治理實(shí)務(wù)。

（二）在風(fēng)險(xiǎn)管理中的作用

全球化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境使得企業(yè)面臨來自不同方面的風(fēng)險(xiǎn)和威脅，為應(yīng)對或規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)或損失，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理變得更為必要和重要。通過實(shí)施有效的風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，能夠主觀能動識別、衡量和控制風(fēng)險(xiǎn)，以成本效益原則為標(biāo)準(zhǔn)終止或避免不必要的業(yè)務(wù)，減少資源浪費(fèi)，并通過提前感知風(fēng)險(xiǎn)，對存在高風(fēng)險(xiǎn)的企業(yè)的經(jīng)營管理活動實(shí)施針提前介入的控制和監(jiān)督，以避免遭受不必要的威脅和損失。

然而風(fēng)險(xiǎn)管理若要得到有效實(shí)施，必然離不開內(nèi)部審計(jì)的參與。因?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)管理本質(zhì)上仍是組織的自我管理，而內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)內(nèi)部的一種對控制的再控制機(jī)制，能夠利用對本單位的了解，更順利開展有關(guān)業(yè)務(wù)。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)開始立足于組織整體層面實(shí)施有關(guān)程序，這種先進(jìn)職能使得組織能夠綜合考慮多方利益影響，整合多種風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行考量，實(shí)現(xiàn)對組織運(yùn)行的機(jī)制的有效監(jiān)督和客觀評價(jià)，并為風(fēng)險(xiǎn)管理方法的選擇和實(shí)施提供積極建議。

IIA 在2004 年發(fā)表的 《內(nèi)部審計(jì)在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理中的角色》意見書中認(rèn)為，內(nèi)部審計(jì)關(guān)于企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的核心角色是就組織風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性向董事會提供客觀保證，以幫助確信關(guān)鍵企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是否被正確管理及內(nèi)部控制系統(tǒng)有效運(yùn)行。這種角色的扮演具體包括：對風(fēng)險(xiǎn)管理程序和有效性提供確認(rèn)；對正確的風(fēng)險(xiǎn)評估提供鑒證；評估風(fēng)險(xiǎn)管理程序；評價(jià)有關(guān)主要風(fēng)險(xiǎn)和控制情況的報(bào)告；復(fù)核主要風(fēng)險(xiǎn)的管理情況，包括有關(guān)控制的有效性以及其他相關(guān)的反饋。此外在充分保護(hù)的前提下，其他合法的內(nèi)部審計(jì)活動還有助于保證內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性和客觀性，增強(qiáng)審計(jì)結(jié)果的保證程度。具體包括：為組織建立風(fēng)險(xiǎn)管理提供支持；為董事會授權(quán)建立風(fēng)險(xiǎn)管理戰(zhàn)略；促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估；輔助管理層對風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對處理；配合風(fēng)險(xiǎn)管理活動；建立和維持風(fēng)險(xiǎn)管理框架。通過內(nèi)部審計(jì)的保駕護(hù)航，風(fēng)險(xiǎn)管理充分發(fā)揮增加組織價(jià)值的職能才能得到保證，從而間接體現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值作用。

（三）在控制中的作用

這里所說的控制主要指內(nèi)部控制。內(nèi)部審計(jì)的產(chǎn)生與內(nèi)部控制有著密切的聯(lián)系，著名內(nèi)部審計(jì)大師布林克曾說過，人類歷史之所以有內(nèi)部審計(jì)，是因?yàn)闅v來就有內(nèi)部控制。兩者天然緊密的聯(lián)系使得內(nèi)部審計(jì)在內(nèi)部控制活動中發(fā)揮增值作用具有得天獨(dú)厚的優(yōu)勢。

具體來講，內(nèi)部審計(jì)評價(jià)內(nèi)部控制的建立是否健全、實(shí)施是否有效，調(diào)用各種方法幫組找出內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)，據(jù)此出具審計(jì)報(bào)告，并提出針對性建議。其中最有價(jià)值的一個(gè)環(huán)節(jié)是內(nèi)部審計(jì)實(shí)施的單位內(nèi)部控制自我評估。該技術(shù)被稱為內(nèi)部審計(jì)界具有革命性的變革，因?yàn)樗蚱屏藘?nèi)部控制評價(jià)傳統(tǒng)方法的局限，在對原有財(cái)務(wù)報(bào)告、授權(quán)、職責(zé)分離等硬控制評估基礎(chǔ)上，兼顧對管理經(jīng)營理念、員工勝任能力、職業(yè)道德等軟控制的評價(jià)。在內(nèi)部控制自我評估過程中，企業(yè)的管理層和一般員工也主動參與，既有助于內(nèi)部審計(jì)及時(shí)收集利用有用信息，提高審計(jì)效果和效率，又能培養(yǎng)和增強(qiáng)企業(yè)全體員工的責(zé)任意識，激發(fā)他們在控制活動中的能動性，增強(qiáng)工作執(zhí)行力，增加內(nèi)部控制的價(jià)值。

三、我國內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀

由于我國的內(nèi)部審計(jì)的建立更多的具有政治色彩，首先在政府部門和國有大中型企業(yè)中實(shí)行，后來才明文規(guī)定要求在所有上市公司中貫徹執(zhí)行。內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)在需求不足和審計(jì)理念的落后導(dǎo)致內(nèi)部審計(jì)發(fā)展嚴(yán)重滯后于國外先進(jìn)水平，價(jià)值增值職能的發(fā)揮面臨著諸多障礙。主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）內(nèi)部審計(jì)定位不明確，獨(dú)立性有待加強(qiáng)。

我國的內(nèi)部審計(jì)依然停留在賬項(xiàng)基礎(chǔ)和制度基礎(chǔ)審計(jì)階段，風(fēng)險(xiǎn)基礎(chǔ)模式尚未真正實(shí)施，還未完成從檢查監(jiān)督向管理服務(wù)職能的轉(zhuǎn)變。這種與審計(jì)主流趨勢脫節(jié)的運(yùn)作方式，長遠(yuǎn)來看不利于內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值作用的發(fā)揮和持續(xù)發(fā)展。另外，據(jù)最近調(diào)查數(shù)據(jù)分析，我國上市公司內(nèi)部審計(jì)部門的隸屬模式主要有4 種，分別是董事會、紀(jì)檢監(jiān)察部門、財(cái)務(wù)總監(jiān)（或者總會計(jì)師）和財(cái)務(wù)經(jīng)理管理。統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明，董事會、紀(jì)檢監(jiān)察部門管理模式占據(jù)比例較大，其中董事會隸屬模式比重為46%，與最初的可見內(nèi)部審計(jì)部門具備一定程度的獨(dú)立性。但是我們可以發(fā)現(xiàn)，對內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性重視還未得到全面普及，內(nèi)部審計(jì)隸屬模式還未得到一致認(rèn)可，總體內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量得不到有效保證。

（二）內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量亟待改善。

傳統(tǒng)的內(nèi)部審計(jì)將重點(diǎn)集中于財(cái)政財(cái)務(wù)收支合法性、準(zhǔn)確性，對風(fēng)險(xiǎn)的識別和評估卻實(shí)施甚少，這樣容易導(dǎo)致實(shí)施一些不必要的審計(jì)程序，造成有限審計(jì)資源的浪費(fèi)，增加審計(jì)成本和組織負(fù)擔(dān)。同時(shí)內(nèi)部審計(jì)人員大多是具有財(cái)務(wù)、審計(jì)專長的人員，對于審計(jì)過程中可能遇到的有關(guān)信息系統(tǒng)測試、 法律風(fēng)險(xiǎn)等方面的問題無法給出客觀有效的判斷和建議，限制內(nèi)部審計(jì)咨詢業(yè)務(wù)的發(fā)展，也就無法充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值的作用。

（三）風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論與實(shí)踐脫節(jié)

雖然我國《內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則》中規(guī)定實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，但是這種理念并未在公司中得到貫徹落實(shí)。我國上市公司實(shí)施的內(nèi)部審計(jì)大多局限于傳統(tǒng)的財(cái)政財(cái)務(wù)審計(jì)，并未真正實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序。究其原因，一方面由于實(shí)施條件不成熟，對于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的經(jīng)驗(yàn)積累不足，另一方面實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序?qū)崟r(shí)所需花費(fèi)的人力、物力和財(cái)力也成為該審計(jì)模式實(shí)行的限制因素。

（四）內(nèi)部審計(jì)技術(shù)手段落后

據(jù)實(shí)際調(diào)查結(jié)果顯示，不足20%的受訪者在本單位內(nèi)部審計(jì)中實(shí)施計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)。由于內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)素質(zhì)較低，單位對工作人員的計(jì)算機(jī)培訓(xùn)不夠充分，再加上單位領(lǐng)導(dǎo)層對信息化審計(jì)的重視有所欠缺，導(dǎo)致對審計(jì)信息化需求不足，也就缺乏實(shí)施計(jì)算機(jī)審計(jì)的動力。這種情況既增加了了審計(jì)人員的工作量，尤其是在審計(jì)抽樣中，他們要花費(fèi)大量精力對有關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，審計(jì)效率較低，同時(shí)對于一些非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的分析，沒有信息技術(shù)分析處理的輔助，審計(jì)人員也難以在有限時(shí)間內(nèi)做出客觀公正的推論，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量難以得到保證。

四、對策建議

針對以上情況，為更好的發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)價(jià)值增值職能，建議從以下幾個(gè)方面著手，為內(nèi)部審計(jì)的價(jià)值增值作用提供良好平臺。

（一）明確內(nèi)部審計(jì)定位，增強(qiáng)業(yè)務(wù)獨(dú)立性

Christopher et al.（2010)通過一個(gè)客觀的對比分析發(fā)現(xiàn)，董事會的文化和支持是直接影響內(nèi)部審計(jì)有效性的核心因素。要使內(nèi)部審計(jì)發(fā)揮價(jià)值增值作用，首先應(yīng)得到企業(yè)董事會和高級管理層的支持，以確立內(nèi)部審計(jì)在組織中的重要地位，為內(nèi)部審計(jì)實(shí)施營造積極良好的環(huán)境。建議將內(nèi)部審計(jì)定位于公司治理的參與者和合作者，使其能夠與管理層處于同一層次，從而避免承受來自管理層的壓力，保持其應(yīng)有的獨(dú)立性和客觀性，更好地立足于組織整體發(fā)揮價(jià)值增值作用。在我國內(nèi)部審計(jì)已有董事會管理模式的基礎(chǔ)上，建議有關(guān)部門明文規(guī)定在我國上市公司董事會下設(shè)審計(jì)委員會，直接領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作，并要求內(nèi)部審計(jì)直接對審計(jì)委員會直接報(bào)告。通過繞過管理層的干預(yù)和介入，能使內(nèi)部審計(jì)免受相關(guān)利益方施加的壓力，避免獨(dú)立性遭受損害造成的不利影響。

（二）平衡內(nèi)審的內(nèi)外包比例

內(nèi)部審計(jì)部門發(fā)揮作用的同時(shí)，還會因自身的存在給組織帶來成本支出。要想在組織中長期立足，內(nèi)部審計(jì)必須堅(jiān)持成本效益原則，結(jié)合實(shí)際對其內(nèi)外包業(yè)務(wù)適當(dāng)分配。國外的內(nèi)部審計(jì)發(fā)展較早，對于內(nèi)部審計(jì)職能的優(yōu)化經(jīng)驗(yàn)較為豐富，尤其是在將內(nèi)部審計(jì)職業(yè)化的同時(shí)，廣泛開展了內(nèi)部審計(jì)外包業(yè)務(wù)，一定程度上削減了組織成本支出，又能兼顧公司效益，給我國提供了很好的實(shí)踐典范?？梢試L試將內(nèi)部審計(jì)部分外包，與具有勝任能力的會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行合作，結(jié)合對自身了解的優(yōu)勢和外部審計(jì)更為獨(dú)立、客觀的立場開展業(yè)務(wù)。這樣一方面能夠集中各個(gè)專業(yè)領(lǐng)域的建議，獲得更為權(quán)威客觀的鑒證結(jié)果和改進(jìn)建議，另一方面可適當(dāng)減少內(nèi)部審計(jì)成本，優(yōu)化企業(yè)資源配置，提高組織競爭力。

（三）立足戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)角度開展內(nèi)部審計(jì)

內(nèi)部審計(jì)要在公司治理中長期有效發(fā)揮價(jià)值增值作用，必須立足組織整體，從戰(zhàn)略角度設(shè)計(jì)和實(shí)施審計(jì)程序。這既是與組織目標(biāo)一致的客觀要求，更是內(nèi)部審計(jì)職能不斷創(chuàng)新發(fā)展的動力。建議在內(nèi)部審計(jì)部門中逐步推廣事前審計(jì)和跟蹤審計(jì)。立足于企業(yè)經(jīng)營層面，通過對事前的監(jiān)督、鑒證和評價(jià)，發(fā)現(xiàn)潛在的威脅，識別獲利機(jī)會，對企業(yè)經(jīng)營活動進(jìn)行前瞻性指導(dǎo)和建議； 對企業(yè)關(guān)鍵業(yè)務(wù)活動進(jìn)行實(shí)時(shí)跟蹤，及時(shí)發(fā)現(xiàn)運(yùn)行缺陷和薄弱環(huán)節(jié)，通過不斷地查缺補(bǔ)漏和糾正調(diào)整來逐漸完善企業(yè)運(yùn)行機(jī)制，為企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略的實(shí)施提供有價(jià)值的咨詢和提醒，在減少或避免損失的同時(shí)提高業(yè)務(wù)質(zhì)量和效率。從這一點(diǎn)上來說也有利于內(nèi)部審計(jì)咨詢業(yè)務(wù)的擴(kuò)展和強(qiáng)化，從而保證其價(jià)值增值作用的發(fā)揮。

（四）努力提高審計(jì)信息化程度

為適應(yīng)當(dāng)今風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的趨勢，同時(shí)更有效應(yīng)對和處理會計(jì)信息化的有關(guān)資料，要加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的信息化服務(wù)。企業(yè)可針對自身實(shí)際情況設(shè)計(jì)開發(fā)內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用軟件，對單位內(nèi)部會計(jì)信息系統(tǒng)的輸出信息進(jìn)行快速分析處理，及時(shí)獲取有關(guān)信息的統(tǒng)計(jì)結(jié)論，據(jù)以推測組織運(yùn)行狀況，保證內(nèi)部審計(jì)的持續(xù)健康運(yùn)行，在為組織增加價(jià)值的同時(shí)，鞏固內(nèi)部審計(jì)在組織中的重要地位。

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