□文/洪志全 吳秀林

（1.新疆財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 新疆·烏魯木齊；2.葛洲壩易普力新疆公司富蘊(yùn)分公司 新疆·富蘊(yùn)）

一、引言

預(yù)算是公司戰(zhàn)略細(xì)化和內(nèi)部控制的重要手段、內(nèi)容和方法，主要發(fā)揮決策和控制等基本功能（佟成生，2011），而預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的發(fā)生嚴(yán)重紊亂了預(yù)算功能的發(fā)揮，導(dǎo)致了預(yù)算效率低下，（A.S.Dunk，1999；Douglas，2008），嚴(yán)重影響了公司業(yè)績(jī)和內(nèi)部運(yùn)作效率。預(yù)算卸責(zé)作為一種預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為也理應(yīng)受到重視，而在理論研究中，關(guān)于預(yù)算卸責(zé)的定義、維度和因果變量研究相對(duì)較少，限制了預(yù)算卸責(zé)理論研究的推進(jìn)。本文擬以交易費(fèi)用經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ)，從卸責(zé)本身含義出發(fā)，結(jié)合預(yù)算情景和文獻(xiàn)總結(jié)，對(duì)預(yù)算卸責(zé)的內(nèi)涵、維度、前因變量和結(jié)果變量作出理論上的分析和發(fā)展，為認(rèn)識(shí)和治理預(yù)算卸責(zé)行為提供新的思路和方法。

二、預(yù)算卸責(zé)的內(nèi)涵及維度

卸責(zé)在字面上的解釋是事發(fā)之后推諉責(zé)任，不承擔(dān)責(zé)任，推卸責(zé)任；而對(duì)責(zé)任的理解通?？梢苑譃閮蓚€(gè)意義，一是指分內(nèi)應(yīng)做的事，如職責(zé)、崗位責(zé)任等；二是指沒(méi)有做好自己工作，而應(yīng)承擔(dān)的不利后果或強(qiáng)制性義務(wù)。同時(shí)，還包含出于人類的道德行為，如沒(méi)有盡力去做，故意偷懶不盡職，從而傷害了別人利益。結(jié)合預(yù)算情境，預(yù)算卸責(zé)就是預(yù)算個(gè)體在預(yù)算中沒(méi)有盡力做好自己分內(nèi)之事或者自己本身工作，從而損害預(yù)算中其他人或者團(tuán)隊(duì)的預(yù)算利益，造成道德風(fēng)險(xiǎn)的消極行為。

在文獻(xiàn)研究中，預(yù)算執(zhí)行中的預(yù)算機(jī)會(huì)主義問(wèn)題最早研究是從預(yù)算松弛分類開(kāi)始研究的。預(yù)算松弛分預(yù)算編制松弛和預(yù)算執(zhí)行松弛（鄭石橋，2008）；Douglas（2008）指出預(yù)算執(zhí)行松弛是一種私底下（private）的機(jī)會(huì)主義行為，定義為“provide low effort”，意為預(yù)算執(zhí)行中偷懶，不努力；對(duì)自己分內(nèi)之事偷懶、不努力都是卸責(zé)的表現(xiàn)。所以，預(yù)算執(zhí)行松弛就是在預(yù)算執(zhí)行中對(duì)自己分內(nèi)之事不負(fù)責(zé)任，偷懶不努力，從而產(chǎn)生的敗德行為（鄭石橋，2008），這也就是預(yù)算卸責(zé)。預(yù)算卸責(zé)可以從其本質(zhì)和表現(xiàn)形式兩個(gè)方面來(lái)理解：

（一）預(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)

1、私底下的預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為。人是有限理性的，人傾向自身的利益從而去產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為，這是人的本性（Williamson，1985）。預(yù)算是預(yù)算上下級(jí)之間的交易，是一種契約，是經(jīng)過(guò)討價(jià)還價(jià)之后的結(jié)果。制定契約主體是人，人是有限理性的，因此契約是不完善的（Williamson，1985），契約的不完善會(huì)導(dǎo)致機(jī)會(huì)主義的產(chǎn)生，從而增加交易成本。在實(shí)際中，契約簽訂之后的下一步驟就是遵循契約來(lái)執(zhí)行契約內(nèi)容，執(zhí)行體現(xiàn)出一種事后性。預(yù)算在執(zhí)行中，出于交易費(fèi)用和成本的考慮以及信息不對(duì)稱的客觀存在，預(yù)算上級(jí)不可能時(shí)時(shí)刻刻監(jiān)督預(yù)算下級(jí)的預(yù)算執(zhí)行力度，對(duì)預(yù)算下級(jí)的實(shí)際能力缺乏實(shí)質(zhì)性的了解，對(duì)下級(jí)能完成多少預(yù)算量是個(gè)未知數(shù)；而對(duì)于預(yù)算個(gè)體來(lái)說(shuō)，本身努力與否別人是不能觀察的，上級(jí)只能從最終結(jié)果來(lái)判斷一二，但是不能從根本上來(lái)判斷，因?yàn)轭A(yù)算任務(wù)的難度過(guò)大也會(huì)導(dǎo)致預(yù)算結(jié)果不理想。預(yù)算下級(jí)基于這種考慮，就有動(dòng)機(jī)和能力去產(chǎn)生預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為，私底下偷懶（外表看起來(lái)很努力），本心消極對(duì)待預(yù)算任務(wù)，從而產(chǎn)生預(yù)算卸責(zé)。

2、道德風(fēng)險(xiǎn)。理論上講道德風(fēng)險(xiǎn)是從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的人在最大限度地增進(jìn)自身效用時(shí)做出不利于他人的行動(dòng)。從委托代理理論出發(fā)，預(yù)算上下級(jí)在簽約之后，由于人的機(jī)會(huì)主義行為主觀本性和信息不對(duì)稱的客觀存在，兩者利益方向會(huì)發(fā)生偏移。預(yù)算上級(jí)希望預(yù)算下級(jí)努力完成預(yù)算契約，達(dá)到預(yù)算目標(biāo)，使公司業(yè)績(jī)朝著憧憬的方向發(fā)展；而預(yù)算下級(jí)會(huì)貪圖自身享受，希望獲得更多的私下時(shí)間以滿足自身效用，而代理人的這種效用的滿足必是以犧牲委托人利益為代價(jià)的。因此，預(yù)算卸責(zé)是一種道德風(fēng)險(xiǎn)，而且體現(xiàn)出事后性。

（二）預(yù)算卸責(zé)的維度。在對(duì)預(yù)算松弛進(jìn) 行 分 類 之 后，Chow，Cooper 和Waller（1988）對(duì)預(yù)算執(zhí)行松弛也就是預(yù)算卸責(zé)的表現(xiàn)形式進(jìn)行了分析。綜合國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)，預(yù)算卸責(zé)的表現(xiàn)形式總共三種：一是當(dāng)能完成預(yù)算時(shí)，照著預(yù)算做，不超過(guò)預(yù)算；二是當(dāng)預(yù)算不能完成時(shí)，不是想辦法盡量提高業(yè)績(jī)，而是聽(tīng)之任之；三是“挑肥揀瘦”或者說(shuō)“避重就輕”，預(yù)算目標(biāo)制定并交付使用后，如果預(yù)算目標(biāo)由若干個(gè)子目標(biāo)共同組成時(shí)，代理人有意改變子目標(biāo)結(jié)構(gòu)，增大那些難度低的項(xiàng)目投入，減少那些難度高的項(xiàng)目投入。

我們可以從以下情況來(lái)理解：假如預(yù)算下級(jí)的實(shí)際業(yè)務(wù)量有100 萬(wàn)元，情況一：預(yù)算目標(biāo)制定在80 萬(wàn)元，這時(shí)候預(yù)算下級(jí)會(huì)照著80 萬(wàn)元來(lái)完成（可能有為下期做準(zhǔn)備），不會(huì)超過(guò)80 萬(wàn)元，即使額外激勵(lì)多但是也不會(huì)很接近100 萬(wàn)元；情況二：預(yù)算目標(biāo)定在了120 萬(wàn)元（權(quán)威式領(lǐng)導(dǎo)，上級(jí)說(shuō)一不二），預(yù)算下級(jí)絕望感強(qiáng)烈，反正完不成預(yù)算，只好聽(tīng)之任之，能完成多少是多少，但是不會(huì)想辦法接近120萬(wàn)元；情況三：預(yù)算目標(biāo)定在100 萬(wàn)元，但是有A、B 兩個(gè)子項(xiàng)目組成，分別要完成50 萬(wàn)元，實(shí)際情況是A 項(xiàng)目能完成80 萬(wàn)元，B 只能完成20 萬(wàn)元，那么預(yù)算下級(jí)會(huì)加大投入A 項(xiàng)目而忽視B 項(xiàng)目。這些情況都是預(yù)算中不努力的表現(xiàn)形式。

綜上所述，預(yù)算卸責(zé)嚴(yán)重傷害了預(yù)算功能和效率，也是理論界和實(shí)務(wù)界亟待解決的問(wèn)題。因此，了解預(yù)算卸責(zé)的產(chǎn)生原因就顯得很有必要了。那么預(yù)算卸責(zé)的前因變量有哪些？

三、預(yù)算卸責(zé)的前因變量

從預(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)和表現(xiàn)形式以及國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)來(lái)看，預(yù)算卸責(zé)的前因變量可以從以下幾個(gè)方面來(lái)闡述：

（一）預(yù)算代理人的主觀特征

1、目標(biāo)的可實(shí)現(xiàn)程度。預(yù)算目標(biāo)的可實(shí)現(xiàn)程度越低，預(yù)算卸責(zé)程度會(huì)降低。預(yù)算下級(jí)在面對(duì)實(shí)現(xiàn)程度難的預(yù)算任務(wù)時(shí)，會(huì)有絕望之感，預(yù)算結(jié)果這時(shí)候會(huì)跟本身努力程度關(guān)系不大，會(huì)使得預(yù)算下級(jí)聽(tīng)之任之，從而產(chǎn)生卸責(zé)；當(dāng)預(yù)算目標(biāo)完成度低時(shí)，預(yù)算下級(jí)會(huì)超額完成預(yù)算任務(wù)從而來(lái)獲得額外獎(jiǎng)勵(lì)，有動(dòng)機(jī)和能力去努力工作，自主抑制預(yù)算卸責(zé)。

2、道德和聲譽(yù)。道德和聲譽(yù)會(huì)抵消自利行為，從而抑制預(yù)算卸責(zé)。Douglas（2008）驗(yàn)證道德和聲譽(yù)會(huì)降低預(yù)算卸責(zé)，Schatzberg（2004）等也驗(yàn)證了，隨著代理人道德期望提高，預(yù)算卸責(zé)水平會(huì)降低。由此可知，道德聲譽(yù)差的預(yù)算下級(jí)更會(huì)導(dǎo)致預(yù)算卸責(zé)。

3、成就需求。研究表明成就需求是預(yù)算需求的一種。成就需求高的預(yù)算個(gè)體會(huì)熱衷于有挑戰(zhàn)的預(yù)算任務(wù)，同時(shí)希望自身對(duì)預(yù)算結(jié)果負(fù)責(zé)，因此成就需求高的預(yù)算下級(jí)會(huì)更努力完成預(yù)算，抑制預(yù)算卸責(zé)。

（二）預(yù)算環(huán)境的客觀特征

1、信息不對(duì)稱。預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為與上下級(jí)之間的信息不對(duì)稱程度顯著正相關(guān)，這已達(dá)成共識(shí)（Onsi，1973），上下級(jí)之間信息不對(duì)稱程度高，預(yù)算下級(jí)有信息優(yōu)勢(shì)，預(yù)算下級(jí)會(huì)隱瞞上級(jí)實(shí)際預(yù)算水平，有機(jī)會(huì)和動(dòng)機(jī)偷懶，不努力工作，從而發(fā)生預(yù)算卸責(zé)。

2、環(huán)境的不確定性。由于預(yù)算是面向未來(lái)的，我們需要對(duì)未來(lái)的假設(shè)做出假定且在此基礎(chǔ)上進(jìn)行預(yù)算。這種假定可能會(huì)跟未來(lái)實(shí)際情況不一定。當(dāng)預(yù)算下級(jí)的不確定性強(qiáng)的時(shí)候或者對(duì)這種上級(jí)假定的情況不認(rèn)同的時(shí)候，預(yù)算下級(jí)會(huì)消極對(duì)待預(yù)算，產(chǎn)生預(yù)算卸責(zé)。

3、部門競(jìng)爭(zhēng)狀態(tài)。Young（1985）和Fisher（2002）等的實(shí)驗(yàn)研究均表明，沒(méi)有競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)和壓力的經(jīng)理人會(huì)制造更多的預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為，相反如果引入競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制則會(huì)有效減少預(yù)算機(jī)會(huì)注意行為。生物學(xué)上，競(jìng)爭(zhēng)失敗方意味著死亡。在公司中，競(jìng)爭(zhēng)產(chǎn)生的壓力會(huì)形成一種動(dòng)力，預(yù)算下級(jí)在面對(duì)競(jìng)爭(zhēng)的時(shí)候會(huì)更主動(dòng)積極面對(duì)預(yù)算任務(wù)，執(zhí)行預(yù)算時(shí)會(huì)更努力，抑制預(yù)算卸責(zé)。因此，缺少競(jìng)爭(zhēng)的部門預(yù)算卸責(zé)程度會(huì)更高。

（三）預(yù)算系統(tǒng)本身特征

1、預(yù)算激勵(lì)。有研究表明，在激勵(lì)不相容的情況下，預(yù)算代理人會(huì)有動(dòng)機(jī)和機(jī)會(huì)去制造預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為。假如沒(méi)有公平的報(bào)酬，人們?cè)谖磥?lái)的預(yù)算合作博弈中就會(huì)調(diào)整選擇使所有人都糟糕的方式。在預(yù)算執(zhí)行的時(shí)候，預(yù)算個(gè)體會(huì)傾向自身利益，少勞動(dòng)，少努力，消極對(duì)待預(yù)算任務(wù)，產(chǎn)生預(yù)算卸責(zé)。當(dāng)預(yù)算個(gè)體感知預(yù)算激勵(lì)能達(dá)到本身的公平期望的時(shí)候，預(yù)算卸責(zé)水平就會(huì)降低（Schatzberg，2004）。

2、預(yù)算參與。預(yù)算參與會(huì)降低信息不對(duì)稱程度，從而會(huì)降低預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為（Antle，Eppen，1985；Williamson，1964；Lukka，1988），也會(huì)降低預(yù)算卸責(zé)；但參與過(guò)程中員工也可能不向上級(jí)披露其私有信息，甚至提供誤導(dǎo)信息，使預(yù)算目標(biāo)容易實(shí)現(xiàn)、增加回報(bào)，從而助長(zhǎng)預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為（Cammann，1976；Merchant，1985a；Onsi；1973），助長(zhǎng)預(yù)算卸責(zé)。因此，預(yù)算參與對(duì)預(yù)算卸責(zé)的影響是不確定的。但是從參與式預(yù)算來(lái)看，預(yù)算參與是預(yù)算上下級(jí)降低信息不對(duì)稱的重要手段（Douglas，2005）。降低信息不對(duì)稱，相應(yīng)降低了不確定性，理論上來(lái)講，會(huì)抑制預(yù)算卸責(zé)。

3、預(yù)算強(qiáng)調(diào)。預(yù)算強(qiáng)調(diào)是將預(yù)算結(jié)果作為唯一或者主要評(píng)判預(yù)算好壞的標(biāo)準(zhǔn)。預(yù)算強(qiáng)調(diào)更注重結(jié)果而會(huì)忽視預(yù)算執(zhí)行過(guò)程。預(yù)算執(zhí)行中，預(yù)算人的努力并不能表示預(yù)算結(jié)果會(huì)往期望的方向發(fā)展，預(yù)算下級(jí)會(huì)由于壓力和不確定性而減少自身的投入（尤其是在預(yù)算目標(biāo)在下級(jí)實(shí)際能力之上的時(shí)候），在預(yù)算執(zhí)行中消極面對(duì)預(yù)算任務(wù)，產(chǎn)生預(yù)算卸責(zé)。

4、預(yù)算裁決權(quán)。Schatzberg（2004）的研究指出，當(dāng)預(yù)算上級(jí)行使預(yù)算否決權(quán)時(shí)，預(yù)算下級(jí)會(huì)增加預(yù)算卸責(zé)。因此，Douglas & Wier（2008）指出，預(yù)算否決權(quán)行使的時(shí)候，預(yù)算上下級(jí)會(huì)產(chǎn)生互惠（reciprocity），預(yù)算上級(jí)會(huì)增加下級(jí)的預(yù)算松弛以抑制預(yù)算下級(jí)的預(yù)算卸責(zé)。

5、預(yù)算公平。預(yù)算公平會(huì)抑制預(yù)算卸責(zé)。預(yù)算任務(wù)的公平性使得預(yù)算下級(jí)的預(yù)算公平期望值得到實(shí)現(xiàn)，雙方合作博弈達(dá)到最大，預(yù)算下級(jí)會(huì)積極對(duì)待預(yù)算任務(wù)，抑制預(yù)算卸責(zé)。

四、預(yù)算卸責(zé)的結(jié)果變量

預(yù)算卸責(zé)是預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的一種變現(xiàn)形式，是預(yù)算執(zhí)行中的機(jī)會(huì)主義行為，它對(duì)預(yù)算效率和組織績(jī)效產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為導(dǎo)致代理人對(duì)公司責(zé)任的逃避，是預(yù)算過(guò)程中一項(xiàng)獨(dú)立的必然缺陷（Harrell 等，1994）。關(guān)于預(yù)算卸責(zé)行為的負(fù)面影響，是所有研究文獻(xiàn)共同譴責(zé)的。預(yù)算卸責(zé)導(dǎo)致的結(jié)果變量可以從以下幾個(gè)方面來(lái)闡述：

（一）預(yù)算卸責(zé)降低了預(yù)算效率。預(yù)算是公司戰(zhàn)略細(xì)化的重要方式，傳達(dá)了公司戰(zhàn)略對(duì)公司未來(lái)前景的憧憬。預(yù)算目標(biāo)業(yè)績(jī)的完成情況直接關(guān)系到公司未來(lái)的發(fā)展。預(yù)算卸責(zé)是由于人為因素，執(zhí)行主體對(duì)預(yù)算消極，偷懶不努力完成預(yù)算，從而使得預(yù)算效率低下，影響了公司業(yè)績(jī)。

（二）預(yù)算卸責(zé)傷害了預(yù)算契約關(guān)系。預(yù)算是一種契約，包含上下級(jí)的權(quán)利義務(wù)。契約都是不完整的（Williamson，1985），必然存在交易費(fèi)用。預(yù)算卸責(zé)的發(fā)生會(huì)導(dǎo)致預(yù)算上級(jí)加大對(duì)預(yù)算監(jiān)督和激勵(lì)的投入，從而增大交易費(fèi)用，損害了組織利益，引發(fā)契約雙方的不信任（Noreen，1988），降低了預(yù)算價(jià)值。

（三）預(yù)算卸責(zé)造成道德兩難的境地。預(yù)算卸責(zé)的發(fā)生是預(yù)算下級(jí)沒(méi)有“忠人之事”，是“食君之祿”，卻沒(méi)有“擔(dān)君之憂”，是人具有機(jī)會(huì)主義和逐利本性的表露，它侵犯了職業(yè)管理的基本標(biāo)準(zhǔn)（Davis，2006）。

五、研究小結(jié)

本文著重闡述了預(yù)算卸責(zé)的本質(zhì)含義，前因變量和結(jié)果變量，這對(duì)解決預(yù)算卸責(zé)有必要也是很有意義的。要解決預(yù)算卸責(zé)行為的問(wèn)題，最重要的就是探尋和發(fā)現(xiàn)其形成原因，明確這些成因條件與預(yù)算卸責(zé)之間的內(nèi)在聯(lián)系，然后在此基礎(chǔ)上對(duì)癥下藥地提出治理對(duì)策。在此，筆者針對(duì)前文闡述，提出一些合理建議：

（一）合理正確使用預(yù)算參與。盡管預(yù)算參與對(duì)預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為的抑制是正向影響還是反向影響理論界存在分析，但預(yù)算參與式對(duì)降低信息不對(duì)稱是有一定影響的。如果正確使用預(yù)算參與，上下級(jí)進(jìn)行正確溝通，理論上來(lái)講會(huì)對(duì)信息不對(duì)稱起抑制作用，從而也會(huì)抑制預(yù)算卸責(zé)。

（二）建立公平的預(yù)算激勵(lì)措施。世事無(wú)絕對(duì)公平，但有相對(duì)公平。能力的高低與物質(zhì)和精神獎(jiǎng)勵(lì)直接相關(guān)會(huì)使得預(yù)算個(gè)體更加忠誠(chéng)預(yù)算。實(shí)證研究表明，公平范疇能夠影響預(yù)算卸責(zé)水平，得到較高報(bào)酬的代理人會(huì)通過(guò)提供更高的努力來(lái)進(jìn)行回報(bào)（Hannan，2005）。因此，建立公平的預(yù)算激勵(lì)會(huì)抑制預(yù)算卸責(zé)。

（三）關(guān)注道德和聲譽(yù)建設(shè)。加強(qiáng)預(yù)算文化和道德建設(shè)，不斷提高預(yù)算執(zhí)行主體的道德水準(zhǔn)，有利于治理預(yù)算卸責(zé)行為。諸如信任、忠誠(chéng)、正義等美德是所有交易過(guò)程所需要的，或者至少會(huì)巨大地推動(dòng)交易過(guò)程。有人甚至提出，同情心（empathy）能夠有助于人們克服自利或利己主義（Deigh，1995），實(shí)證研究表明，下屬的道德素質(zhì)會(huì)使自己更加努力工作（Schatzberg，2008），由此，抑制預(yù)算卸責(zé)，關(guān)注道德和聲譽(yù)建設(shè)是顯得很有必要的。

預(yù)算卸責(zé)作為一種私立（private）的事后預(yù)算機(jī)會(huì)主義行為，使得預(yù)算卸責(zé)具有隱秘性和不可測(cè)量性。預(yù)算功能發(fā)揮完善，預(yù)算效率提高要在解決好預(yù)算卸責(zé)這個(gè)前提之下，這也是本文立意之處。

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