李薇薇 駐馬店職業(yè)技術(shù)學(xué)院

所謂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行機(jī)制，是指為了確保會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有效遵守與執(zhí)行，保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量而設(shè)立的一系列制度安排會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制建立主要包括：一是內(nèi)部執(zhí)行機(jī)制，建立有效的公司內(nèi)部治理機(jī)制，完善企業(yè)內(nèi)部控制制度，從會(huì)計(jì)信息產(chǎn)生的源頭上保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行；二是外部監(jiān)管機(jī)制，由政府一系列制度安排及監(jiān)管機(jī)構(gòu)作用的有效發(fā)揮，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)等構(gòu)成。三是自律機(jī)制，基于會(huì)計(jì)職業(yè)道德和聲譽(yù)機(jī)制的，可以促進(jìn)會(huì)計(jì)從業(yè)人員積極提升自身素質(zhì)和職業(yè)道德水平，使其能夠自覺履行所擔(dān)負(fù)的職責(zé)。本文主要從企業(yè)內(nèi)部控制方面論述幾個(gè)問題。

境外經(jīng)驗(yàn)及文獻(xiàn)回顧 （經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說）

●美國(guó)會(huì)計(jì)界在20世紀(jì)60年代發(fā)現(xiàn)：外部力量逐漸主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的現(xiàn)象可以用經(jīng)濟(jì)后果學(xué)說加以解釋。史蒂芬·A澤夫于1978年在《The Rise of Economic Consequences》中首次提出會(huì)計(jì)報(bào)告經(jīng)濟(jì)后果的概念，即會(huì)計(jì)報(bào)告將影響企業(yè)、政府、工會(huì)、投資者和債權(quán)人的決策行為，同時(shí)這些利益相關(guān)者的行為又可能影響其他團(tuán)體的利益。會(huì)計(jì)學(xué)家威廉姆·R﹒斯科特（1997）在其著作《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論》中指出：經(jīng)濟(jì)后果是指不論有效證券市場(chǎng)理論如何定義，企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇最終會(huì)影響企業(yè)價(jià)值。正是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行會(huì)影響各方面利益，所以各利益相關(guān)者會(huì)尋求機(jī)會(huì)直接或間接地參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定。但在現(xiàn)實(shí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，絕大部分的利益相關(guān)者并不能夠直接參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，所以他們就會(huì)扭曲會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行以實(shí)現(xiàn)自身的利益。由此我們不難得出結(jié)論：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不能得到有效執(zhí)行，其根本原因就是因?yàn)闀?huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果性。

●美國(guó)證券交易委員會(huì)首席會(huì)計(jì)師（1990）認(rèn)為高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和具有支持作用的基礎(chǔ)機(jī)制共同決定的，只有兩者互相協(xié)調(diào)，共同作用才能夠保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的恰當(dāng)理解與合理運(yùn)用。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）基金管理委員會(huì)主席Paul（2001）指出，高質(zhì)量的財(cái)務(wù)報(bào)告由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善程度、會(huì)計(jì)與審計(jì)實(shí)踐以及立法管制這三個(gè)因素共同決定，其中后兩個(gè)因素可以歸納為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施機(jī)制。Kothari（2000）認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行力由其制定與執(zhí)行方式?jīng)Q定，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完善程度及其執(zhí)行效力決定了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低，這三者之間存在函數(shù)關(guān)系。

2001年，歐洲會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)（FEE）把會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制分為六個(gè)層面：會(huì)計(jì)從業(yè)人員的自覺執(zhí)行、會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)、公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)如董事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的批準(zhǔn)、政府機(jī)構(gòu)主導(dǎo)的外部監(jiān)管體系的監(jiān)管、法律制裁、公眾與媒體的輿論監(jiān)督?？偟膩碚f，可以將其歸結(jié)為自律機(jī)制和外部監(jiān)管。

上世紀(jì)90年代初，英國(guó)成立了一個(gè)獨(dú)立的財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（Financial Reporting Council ，F(xiàn)RC），它作為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定和實(shí)施的最高決策機(jī)構(gòu)，其下屬包含ASB和FRRP（財(cái)務(wù)報(bào)告審核委員會(huì)）兩個(gè)獨(dú)立工作機(jī)構(gòu)。FRRP主要負(fù)責(zé)審議英國(guó)大型私營(yíng)企業(yè)及上市公司的年度財(cái)務(wù)報(bào)告是否違反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其審議結(jié)論具有僅次于法庭裁決的效力。英國(guó)的監(jiān)管機(jī)制側(cè)重于在公司編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)對(duì)其行為進(jìn)行事前控制，以及對(duì)企業(yè)造假行為提起法律訴訟。

香港會(huì)計(jì)師公會(huì)是香港唯一負(fù)責(zé)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，頒發(fā)執(zhí)照及監(jiān)管香港會(huì)計(jì)專業(yè)的法定組織。香港現(xiàn)行的審計(jì)監(jiān)管制度有四元素：包括注冊(cè)、檢查、紀(jì)律處分及調(diào)查。除了調(diào)查屬財(cái)務(wù)匯報(bào)局負(fù)責(zé)外，其余為會(huì)計(jì)師公會(huì)轄下負(fù)責(zé)工作。香港的會(huì)計(jì)監(jiān)管體系與制度都較完備。

目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行主要依靠政府機(jī)構(gòu)，如證監(jiān)會(huì)、財(cái)政部等部門監(jiān)管。政府機(jī)構(gòu)習(xí)慣用行政處罰來代替法律約束的監(jiān)管風(fēng)格降低了法律的威懾力，相較于財(cái)務(wù)報(bào)表造假所獲得的利益，監(jiān)管部門的處罰給違規(guī)公司所帶來的違規(guī)成本卻微不足道，這在一定程度上鼓勵(lì)了造假行為。同時(shí)各監(jiān)管部門職能分配不明晰，監(jiān)管重復(fù)或監(jiān)管空白的現(xiàn)象加劇了監(jiān)管的復(fù)雜性，造成監(jiān)管成本高昂。雖然我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化進(jìn)程取得的成就有目共睹，但是這并不能保證高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然相應(yīng)地提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，而現(xiàn)實(shí)中持續(xù)不斷的造假行為也說明了這一點(diǎn)。因此，加強(qiáng)企業(yè)的內(nèi)部控制和外部監(jiān)管，顯得尤為重要。本文給出以下建議。

一、加強(qiáng)內(nèi)部執(zhí)行機(jī)制建設(shè)

管理層將會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)授權(quán)給會(huì)計(jì)人員，并通過內(nèi)部控制對(duì)其加以制約。由此可見，管理層對(duì)準(zhǔn)則的執(zhí)行產(chǎn)生直接影響。因此構(gòu)建有效的公司治理機(jī)制，對(duì)管理層進(jìn)行適當(dāng)?shù)募s束與激勵(lì)，提高內(nèi)部控制的效率是保障會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)部執(zhí)行機(jī)制有效運(yùn)行的關(guān)鍵，具體措施如下：

1.提高董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性，在董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)；適當(dāng)降低企業(yè)過于集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)。管理層出于自身利益的考慮，可能在準(zhǔn)則執(zhí)行過程中操縱會(huì)計(jì)信息，因此應(yīng)當(dāng)對(duì)管理層進(jìn)行必要的監(jiān)管。同時(shí)以年終獎(jiǎng)、股票期權(quán)等方式進(jìn)行適當(dāng)激勵(lì)，以提高公司治理的效率。

2.從企業(yè)自律方面來說，在現(xiàn)實(shí)執(zhí)行中會(huì)有一定難度，但是真實(shí)有效的會(huì)計(jì)信息對(duì)企業(yè)來說也是重要的。企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)立內(nèi)部審計(jì)，健全內(nèi)部控制制度，自愿披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告及內(nèi)部控制鑒定報(bào)告；管理層應(yīng)當(dāng)積極執(zhí)行內(nèi)部控制制度，支持內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)工作；企業(yè)應(yīng)著力培育以人為本的內(nèi)部控制文化，增強(qiáng)廣大員工參與內(nèi)控的積極性，以促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制的健全和發(fā)展。

3.加強(qiáng)自律機(jī)制建設(shè)?；诼殬I(yè)道德和聲譽(yù)機(jī)制的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自律機(jī)制，是保證會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有效執(zhí)行的內(nèi)部防線：（1）提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員自身專業(yè)技能和綜合素質(zhì)；（2）建立和完善聲譽(yù)機(jī)制，會(huì)計(jì)聲譽(yù)機(jī)制建立在會(huì)計(jì)人員是理性經(jīng)濟(jì)人的理論基礎(chǔ)之上，會(huì)計(jì)人員會(huì)為了自身的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益而自覺執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；（3）加強(qiáng)會(huì)計(jì)文化建設(shè)，通過會(huì)計(jì)文化來引導(dǎo)與規(guī)范會(huì)計(jì)人員的行為，提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德水平，發(fā)揮其對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的柔性約束作用。

二、加強(qiáng)外部監(jiān)管機(jī)制建設(shè)

1.加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的監(jiān)管

針對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表舞弊行為，可由我國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)起，邀請(qǐng)來自法律界、會(huì)計(jì)界及公眾服務(wù)界的專業(yè)人士組成負(fù)責(zé)審核財(cái)務(wù)報(bào)告的專門委員會(huì)，當(dāng)發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表沒有遵循公司法和適用的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，即展開相關(guān)調(diào)查，一旦認(rèn)定公司財(cái)務(wù)報(bào)表存在問題，財(cái)務(wù)報(bào)告審核委員會(huì)可采取以下行動(dòng)：（1）要求企業(yè)自愿針對(duì)有問題的財(cái)務(wù)報(bào)表做出更正或聲明。（2）將違規(guī)案件正式移交法院判決，并強(qiáng)制要求公司修改報(bào)表。（3）立即向媒體公布企業(yè)相關(guān)違規(guī)信息。

2.加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管

我國(guó)有許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于自身利益出具虛假審計(jì)報(bào)告而導(dǎo)致被撤銷的案例，如為“銀廣廈”出具審計(jì)報(bào)告的深圳中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所。注冊(cè)會(huì)計(jì)師一方面作為監(jiān)管者，審計(jì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表，受財(cái)政部和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的監(jiān)管。我們應(yīng)該建立一個(gè)獨(dú)立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)進(jìn)行監(jiān)管，保證其經(jīng)費(fèi)來源獨(dú)立，賦予其監(jiān)督、調(diào)查，處罰的權(quán)力，以保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)遵循最高的職業(yè)道德準(zhǔn)則。這就像是銀行金庫(kù)的二次監(jiān)管，雖然有工作人員嚴(yán)格把守，但是對(duì)工作人員也會(huì)有一個(gè)二次監(jiān)管。有另外的一套監(jiān)控系統(tǒng)。

張?jiān)? 《建立會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行機(jī)制：提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量之策》