黃惠娟，黃志永

（1.河海大學(xué)商學(xué)院，南京，211100;2.華北電力大學(xué)，保定，071003）

信息化社會(huì)中，會(huì)計(jì)信息是重要的經(jīng)濟(jì)信息，已成為現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)生活的重要的指數(shù)和風(fēng)向標(biāo)。然而，近幾十年的社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象愈演愈烈。會(huì)計(jì)信息失真，將會(huì)導(dǎo)致以會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)的國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展情況統(tǒng)計(jì)失真，破壞業(yè)已形成的市場(chǎng)規(guī)則，導(dǎo)致國(guó)家稅收的流失。因此，研究并治理會(huì)計(jì)信息失真問題成為經(jīng)濟(jì)社會(huì)一個(gè)重要議題。 基于此，本文引用博弈論的相關(guān)方法，來(lái)分析會(huì)計(jì)信息失真的形成，進(jìn)而提出綜合治理措施。

1 會(huì)計(jì)信息提供與使用中的博弈參與者

博弈論主要解決決策主體的行為發(fā)生直接作用時(shí)的決策以及這種決策的均衡問題。博弈論基于兩個(gè)基本假設(shè)，一是博弈參與者都是理性的人，假設(shè)其在進(jìn)行決策時(shí)能夠充分考慮到其所面臨的局面，并且能意識(shí)到人們之間行為的相互作用，從而做出理性的選擇；二是博弈各方都能夠選擇使自身效益最大化的策略。本文將討論會(huì)計(jì)信息披露博弈中的兩大參與者。

（1）會(huì)計(jì)信息提供者：會(huì)計(jì)信息提供者是由法律規(guī)定，負(fù)有披露會(huì)計(jì)信息義務(wù)的會(huì)計(jì)主體。會(huì)計(jì)主體是由具有利益驅(qū)動(dòng)的人控制的，會(huì)計(jì)主體的實(shí)際控制者控制會(huì)計(jì)主體，決定著會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)和披露。在所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離的情況下，經(jīng)營(yíng)者成為會(huì)計(jì)信息的直接責(zé)任者，其需向所有者提供會(huì)計(jì)信息，反映受托責(zé)任的履行情況，同時(shí)也對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行有效的管理與控制。

（2）會(huì)計(jì)信息的使用者：本文主要介紹的會(huì)計(jì)信息使用者為稅務(wù)機(jī)關(guān)。稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)法律代表國(guó)家行使征稅權(quán)，為了稅收收入目的，必須關(guān)注會(huì)計(jì)信息，并且在會(huì)計(jì)信息眾多的使用者中具有特殊地位。稅務(wù)機(jī)關(guān)在會(huì)計(jì)信息的使用方面，享有占有權(quán)、檢察權(quán)和處分權(quán)，并且可以利用這種權(quán)利實(shí)現(xiàn)自己利益最大化；再者，作為國(guó)家職能部門，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)會(huì)計(jì)信息具有監(jiān)督與執(zhí)法義務(wù)。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)是能夠有效治理會(huì)計(jì)信息失真的重要一方。

2 信息提供者與稅務(wù)機(jī)關(guān)的博弈過(guò)程分析

文章通過(guò)簡(jiǎn)單分析信息提供者與稅務(wù)機(jī)關(guān)的博弈過(guò)程，通過(guò)構(gòu)造幾個(gè)簡(jiǎn)單的博弈模型來(lái)分析產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息失真問題的原因，并通過(guò)博弈分析去找到解決會(huì)計(jì)信息失真比較行之有效的方法。本文從稅收角度將會(huì)計(jì)信息失真劃分為三類，即偷稅型會(huì)計(jì)信息失真，避稅型會(huì)計(jì)信息失真，逆向避稅和稅收虛增型會(huì)計(jì)信息失真。以下建立3個(gè)博弈模型來(lái)分析這一機(jī)制。

（1）偷稅型會(huì)計(jì)信息失真的博弈支付矩陣。（表1）

表1 偷稅博弈支付矩陣

(其中，表中的數(shù)值第一個(gè)表示稅務(wù)機(jī)關(guān)的支付，第二個(gè)表示納稅主體的支付。支付是指博弈參與者在博弈中所獲得的效用水平，納稅主體稅收負(fù)擔(dān)最小時(shí)，在博弈中支付最大。)

k：納稅主體提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息下的應(yīng)納稅額，為大于0的常數(shù)；c1:檢查所帶來(lái)的增加的征稅成本；c2:檢查帶來(lái)的增加的納稅成本；a:納稅主體因提供不真實(shí)信息導(dǎo)致減少的應(yīng)納稅額，取值為（0,k]；x：偷稅處罰率，國(guó)家稅法規(guī)定的取值范圍為[0.5,5]；y:檢查的概率，取值為（0,1）

納稅主體在偷稅博弈中存在兩種選擇：提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息或提供不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致納稅遵從，納稅額假設(shè)為k，則其支付為-k；在稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施檢查的情況下，納稅主體因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行納稅檢查而增加納稅成本c2，其支付為-k-c2。若提供不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，導(dǎo)致偷稅，在稅務(wù)機(jī)關(guān)不檢查的情況下，獲得因減少應(yīng)納稅額而得到的收益a，支付為-k+a；在稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查的情況下，比選擇提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息多損失ax，支付為-k-c2-ax。

選擇提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的支付期望值是：-k(1-y)+y(-k-c2)；選擇提供不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的支付期望值是：(-k+a)*(1-y)+y(-k-c2-ax)。比較這兩種情況下的支付期望值，當(dāng)y(x+1)＞1時(shí)，納稅主體選擇提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息；而當(dāng)y(x+1) ＜1時(shí)，納稅主體則選擇提供不真實(shí)會(huì)計(jì)信息。這樣，納稅主體是否選擇提供真實(shí)會(huì)計(jì)信息則取決于對(duì)x和y的判斷。通過(guò)改變博弈中（x,y）的值，就能改變博弈參與者選擇的策略，形成在不同的處罰率與檢查率的組合條件下，達(dá)到不同的均衡狀態(tài)。

（2）避稅博弈支付矩陣。

避稅失真與偷稅失真不同，納稅主體不是采用違法手段，而是通過(guò)一些會(huì)計(jì)技巧來(lái)達(dá)到減少納稅的目的。這種不真實(shí)是經(jīng)濟(jì)上的不真實(shí)，在法律形式上則是符合可驗(yàn)證的。因?yàn)槟壳拔覈?guó)的稅法對(duì)避稅型失真沒有處罰率的規(guī)定，所以我們可以把x=0代入偷稅失真支付矩陣，得到避稅博弈支付矩陣（表2）：

表2 避稅博弈支付矩陣

納稅主體選擇提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的支付期望值是：-k(1-y)-y(k+c2),整理得：（-k-yc2）；選擇提供不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的支付期望值是：-(k-a)*(1-y)-y(k+c2)，整理得：（-k-yc2）+（1-y）a。兩者相比較，納稅主體如何選擇僅僅取決于（1-y）a的值，只要y＜1，a又是大于0的，既（1-y）a是正直，納稅主體就會(huì)理性的選擇提供不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，實(shí)現(xiàn)避稅目的。顯然，在實(shí)際操作中，y是小于1的，因此納稅主體會(huì)選擇避稅失真?？梢钥闯?，在這一對(duì)博弈中，稅法對(duì)避稅失真的制約作用是很弱的，不能通過(guò)改變博弈條件中的任何一條來(lái)達(dá)到納什均衡的，會(huì)計(jì)主體必然會(huì)選擇財(cái)務(wù)造假。

（3）逆向避稅和稅收虛增型失真的博弈支付矩陣。

逆向避稅和稅收虛增型失真，是上市公司最常見的手段。其通過(guò)提供不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，虛增收入和利潤(rùn)，以此展示良好的盈利能力和償債能力，吸引更多的投資，實(shí)現(xiàn)其非合法的收益。當(dāng)這種收益可以大于稅收增加的成本時(shí)，逆向避稅和稅收虛增就變得合理且有利可圖。我們假設(shè)b為提供不真實(shí)會(huì)計(jì)信息納稅主體可增加獲得的收益。同樣，對(duì)于逆向避稅和稅收虛增型失真是不存在處罰率的。我們建立逆向避稅和稅收虛增型失真博弈的支付矩陣（表 3）。

表3 逆向避稅和稅收虛增型失真博弈的支付矩陣

(其中a為逆向避稅和稅收虛增型信息失真下應(yīng)納稅額的增加額。)

可以看出，納稅主體選擇提供真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的支付期望值是：-k(1-y)-y(k+c2)；選擇提供不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息的支付期望值是：（-k-a+b）*(1-y)-y(k+c2)。兩者相比較來(lái)看，當(dāng)（1-y）(b-a) ＞0時(shí)，納稅主體將理性的選擇提供不真實(shí)會(huì)計(jì)信息。顯然，（1-y）是大于0的（特別的，當(dāng)y為1時(shí)，所有的信息失真都能被查出，是否提供真實(shí)信息的期望值都相等），納稅主體的選擇僅取決于對(duì)b和a的權(quán)衡。當(dāng)納稅主體認(rèn)為，逆向避稅和稅收虛增所帶來(lái)的額外收益b大于應(yīng)納稅額增加的a，則會(huì)選擇提供不真實(shí)的會(huì)計(jì)信息。因此，稅法對(duì)這兩種失真制約作用也是非常小的。

從這三種稅收與會(huì)計(jì)主體的博弈中，我們可以看到，稅收機(jī)關(guān)和稅收法規(guī)對(duì)會(huì)計(jì)信息失真是有制約能力的，但這種能力還明顯不足。稅務(wù)機(jī)關(guān)亟需找到行之有效的方法來(lái)對(duì)稅收上會(huì)計(jì)信息失真進(jìn)行制約。

3 會(huì)計(jì)信息失真問題的治理策略

通過(guò)以上對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的博弈分析，以下從四個(gè)方面來(lái)探討該如何發(fā)揮稅收的制約作用來(lái)治理會(huì)計(jì)信息失真的問題。

（1）協(xié)調(diào)稅會(huì)差異。要從稅收環(huán)節(jié)治理會(huì)計(jì)信息失真，努力協(xié)調(diào)各種類型的會(huì)計(jì)制度與稅收法規(guī)的差異。按照稅收的效率與公平原則來(lái)指導(dǎo)協(xié)調(diào)過(guò)程，從而有效的促進(jìn)對(duì)會(huì)計(jì)信息失真的制約作用，簡(jiǎn)化納稅調(diào)整，降低稅收征納成本。

（2）完善稅收法規(guī)，強(qiáng)化稅收作用，制約會(huì)計(jì)信息失真。稅收征管法所要要求建立的科學(xué)的檢查制度，統(tǒng)籌安排檢查工作，嚴(yán)格控制對(duì)納稅人、扣繳義務(wù)人的檢查次數(shù)。針對(duì)避稅型會(huì)計(jì)信息失真，需要完善反避稅法規(guī)。從依法治稅，公平稅負(fù)，改善投資環(huán)境出發(fā)。

（3）強(qiáng)化稅收征管，優(yōu)化稅收服務(wù)。要發(fā)揮稅收在治理會(huì)計(jì)信息失真中的作用，就必須有效落實(shí)稅收法規(guī)層面對(duì)偷避稅信息失真的制度安排，同時(shí)樹立正確的稅收觀，提高納稅服務(wù)意識(shí)，以此提高納稅遵從的自覺性，加強(qiáng)一定必要的稅收宣傳是很必要的。

（4）實(shí)現(xiàn)稅務(wù)部門、其他公共管理部門、外部審計(jì)和公司治理結(jié)構(gòu)間信息共享與綜合治理。要加快信息化建設(shè)，達(dá)成有效地信息網(wǎng)絡(luò)，實(shí)現(xiàn)信息多向的流通和信息分享的良性互動(dòng)。督促提供審計(jì)服務(wù)的中介機(jī)構(gòu)履行義務(wù)，有利于維護(hù)獨(dú)立審計(jì)的客觀公正性和社會(huì)效益。加強(qiáng)稅收宣傳和要求上市公司強(qiáng)制披露涉稅會(huì)計(jì)信息兩個(gè)方面，幫助投資者提高識(shí)別會(huì)計(jì)信息真?zhèn)蔚哪芰Γ纬蓪?duì)會(huì)計(jì)主體實(shí)際操控者的制約。

4 結(jié)論

通過(guò)引入博弈論的觀點(diǎn)，對(duì)會(huì)計(jì)信息提供者和稅收機(jī)關(guān)的博弈出發(fā)，剖析了會(huì)計(jì)信息失真問題出現(xiàn)的原因和機(jī)制，并就從稅收層面提出了有效的解決策略，即協(xié)調(diào)稅會(huì)差異，完善稅收法規(guī)，優(yōu)化稅收服務(wù)，以及實(shí)現(xiàn)稅務(wù)部門，其他公共管理部門，外部審計(jì)和公司治理結(jié)構(gòu)間的信息共享與綜合治理。通過(guò)一系列的制度及操作的改革，以期達(dá)到有效的遏制會(huì)計(jì)信息失真問題的蔓延。

[1]李維，《博弈全書》，中央編譯出版社，2007

[2]楊斌，《治稅的效率與公平-宏觀稅收管理理論與方法的研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社1999

[3]師萍，李麗青，《會(huì)計(jì)信息質(zhì)量及評(píng)價(jià)研究》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005