王 蓉，王惠慶

（南京審計(jì)學(xué)院 會(huì)計(jì)學(xué)院，江蘇 南京 210029）

一、問(wèn)題的提出

近十年來(lái)，制造業(yè)國(guó)際分工模式發(fā)生了巨大變化，由傳統(tǒng)產(chǎn)品間分工轉(zhuǎn)化為更多的產(chǎn)品內(nèi)垂直分工［1］。產(chǎn)品內(nèi)國(guó)際分工①對(duì)于生產(chǎn)環(huán)節(jié)跨國(guó)界分布并通過(guò)垂直貿(mào)易鏈相互連接的現(xiàn)象，國(guó)內(nèi)外學(xué)者使用產(chǎn)品內(nèi)分工、國(guó)際垂直專(zhuān)業(yè)化、國(guó)際生產(chǎn)分割、國(guó)際生產(chǎn)分散化、全球生產(chǎn)分享、國(guó)際外包、價(jià)值鏈切片等不同術(shù)語(yǔ)加以描述，本文對(duì)此不做嚴(yán)格區(qū)分。產(chǎn)品內(nèi)國(guó)際分工不同于過(guò)去產(chǎn)業(yè)間和產(chǎn)業(yè)內(nèi)分工的特點(diǎn)是參與分工的國(guó)家不是在不同產(chǎn)業(yè)之間進(jìn)行合作，甚至也不是在同一產(chǎn)業(yè)內(nèi)就不同的產(chǎn)品進(jìn)行合作，而是在同一產(chǎn)品內(nèi)部根據(jù)價(jià)值鏈的劃分進(jìn)行分工合作。將特定產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程分割成一系列跨區(qū)或跨國(guó)性的加工工序、活動(dòng)區(qū)段、程序化操作或次生制造工序，還包含研發(fā)、設(shè)計(jì)、營(yíng)運(yùn)、銷(xiāo)售等更多服務(wù)活動(dòng)［2］。供應(yīng)鏈的核心企業(yè)在全球范圍內(nèi)配置生產(chǎn)資源，采用投資建廠或業(yè)務(wù)外包形式有效地實(shí)現(xiàn)了產(chǎn)品內(nèi)分工，構(gòu)筑了一個(gè)幾乎能滲透世界每一角落的巨大的生產(chǎn)和銷(xiāo)售網(wǎng)絡(luò)［3］。國(guó)際市場(chǎng)范圍內(nèi)上下游“鏈節(jié)”之間的縱向協(xié)作俯拾可見(jiàn)，一件產(chǎn)品生產(chǎn)不僅由復(fù)雜的供應(yīng)鏈構(gòu)成，而且還要適應(yīng)世界市場(chǎng)的瞬息萬(wàn)變，分散于世界各地的零部件生產(chǎn)要達(dá)到交貨及時(shí)、成本低廉和質(zhì)量符合標(biāo)準(zhǔn)等各種要求。經(jīng)濟(jì)全球化和國(guó)際垂直分工已經(jīng)改變了世界制造業(yè)的生產(chǎn)格局與競(jìng)爭(zhēng)基礎(chǔ)，Peter F Drucker也曾言道，“21世紀(jì)不再是企業(yè)與企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)，而是供應(yīng)鏈與供應(yīng)鏈之間的競(jìng)爭(zhēng)”。供應(yīng)鏈成本管理成為產(chǎn)品內(nèi)國(guó)際分工的必然產(chǎn)物［3］，而供應(yīng)鏈成本分配目的并非是成員企業(yè)成本最低，而是整個(gè)供應(yīng)鏈成本最低。

通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)評(píng)述，可以發(fā)現(xiàn)：（1）供應(yīng)鏈成本分配已成為供應(yīng)鏈生成的前提。Harri I Kulmala等［4］認(rèn)為，供應(yīng)鏈成本的整合優(yōu)勢(shì)取決于供應(yīng)鏈上成員企業(yè)之間的協(xié)同，而這種成員協(xié)同表明了供應(yīng)鏈與一般企業(yè)不同，更強(qiáng)調(diào)對(duì)其“人工構(gòu)建”。因此，供應(yīng)鏈成本分配不僅是成本管理核心，也是整條供應(yīng)鏈構(gòu)建的基礎(chǔ)；（2）供應(yīng)鏈成本分配不同于一般意義的成本分配。Cooper和Slagmulder［5-6］認(rèn)為，供應(yīng)鏈成本管理是對(duì)網(wǎng)絡(luò)組織中有合作關(guān)系的企業(yè)進(jìn)行的一種成本管理方法，旨在通過(guò)調(diào)整網(wǎng)絡(luò)組織中各企業(yè)的活動(dòng)使總成本降低，而供應(yīng)鏈的超額收益共享可以刺激成員企業(yè)更好合作。Seuring［7］基于SCOR模型從上至下分析流程，提出“企業(yè)間流程整合模型”，分析成本是源于企業(yè)自身改變還是企業(yè)之間的決策影響來(lái)確定成本動(dòng)因，計(jì)算分配整個(gè)供應(yīng)鏈的總 成本。Mouritsen等［8］、Israelsen 和 J?rgensen［9］論 證 整個(gè)供應(yīng)鏈成本最低（而不是單一企業(yè)成本最低）已經(jīng)被認(rèn)為是供應(yīng)鏈成本管理的一大目標(biāo)，它也是評(píng)價(jià)供應(yīng)鏈戰(zhàn)略和運(yùn)作策略收益性的公平標(biāo)準(zhǔn)。（3）成本雙向分配是供應(yīng)鏈成本分配的特殊要求。Cooper和Slagmulder［10］、Cooper 和 Yoshikawa［11］、Goldbach［12］闡 釋 經(jīng) 由 人工設(shè)計(jì)方式構(gòu)筑的供應(yīng)鏈，顯露出更多的人工痕跡，需要事先設(shè)定合理的目標(biāo)，作為降低成本和增強(qiáng)供應(yīng)鏈競(jìng)爭(zhēng)力的重要工具。管理者必須能夠?qū)θ魏喂?yīng)鏈和流程成本加以核算和預(yù)先估計(jì)，才能保證客觀和理性決策的制定［13］。因此，供應(yīng)鏈成本分配不僅是成本管理的核心內(nèi)容，也是評(píng)價(jià)和優(yōu)化供應(yīng)鏈的基礎(chǔ)。

本文基于上述文獻(xiàn)，以國(guó)際垂直分工環(huán)境下中國(guó)制造業(yè)企業(yè)為背景，對(duì)供應(yīng)鏈成本分配模式進(jìn)行系統(tǒng)論述和分析。

二、供應(yīng)鏈成本分配模式的結(jié)構(gòu)

供應(yīng)鏈成本分配具有以下四方面目的①Charles T Horngren曾提及將成本分配到成本對(duì)象的四個(gè)目的分別為提供經(jīng)濟(jì)決策信息、激勵(lì)管理人員與雇員、判定成本或計(jì)算付款、衡量收入與資產(chǎn)。而很多大量的調(diào)研資料通過(guò)對(duì)管理人員的調(diào)研也解釋了為何將公司成本分配到各分部的目的，諸如決定成本、評(píng)價(jià)利潤(rùn)中心、確定會(huì)計(jì)責(zé)任、促進(jìn)資源更有效地使用、刺激部門(mén)管理人員控制成本等等。基于這些研究，我們主要從四個(gè)方面來(lái)表述供應(yīng)鏈成本分配的目的。：（1）提供外部報(bào)告信息。（2）組建供應(yīng)鏈的基礎(chǔ)。（3）供應(yīng)鏈管理控制的基礎(chǔ)。（4）成員企業(yè)收益分配。供應(yīng)鏈成本分配不同于一般單個(gè)企業(yè)的成本分配的目的：第一，它更強(qiáng)調(diào)的是整條供應(yīng)鏈的成本最小，而不是單個(gè)企業(yè)成本最小。因?yàn)楣?yīng)鏈單個(gè)成員企業(yè)成本最低，并不能保證整個(gè)供應(yīng)鏈成本最低，也不能有效提升供應(yīng)鏈競(jìng)爭(zhēng)力；第二，它更強(qiáng)調(diào)成本分配的雙向視角，即實(shí)際發(fā)生成本的分配和未發(fā)生成本的分解。由于供應(yīng)鏈本身的生成就是人為組建的，是一個(gè)人工組合體，它的生存和發(fā)展更需要采用契約加以約束。

基于供應(yīng)鏈成本分配的四方面目的要求，供應(yīng)鏈成本分配模式具有兩方面的結(jié)構(gòu)特征：

（1）供應(yīng)鏈成本分配的“三層次結(jié)構(gòu)”。一般意義的成本只發(fā)生在單一企業(yè)內(nèi)部，而供應(yīng)鏈成本不僅來(lái)自于供應(yīng)鏈成員企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的成本，也會(huì)源于供應(yīng)鏈成員企業(yè)界面之間的各種關(guān)系［14］。如圖1所示，根據(jù)成本是受到企業(yè)自身還是企業(yè)之間決策影響，供應(yīng)鏈成本可以劃分為三個(gè)層次：直接成本、作業(yè)成本和交易成本②供應(yīng)鏈的直接成本是由生產(chǎn)每一供應(yīng)鏈產(chǎn)品引起，包括原材料成本、人工成本和機(jī)器成本等，主要受制于原材料和勞動(dòng)力的價(jià)格；作業(yè)成本是因企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)而生，由那些與供應(yīng)鏈產(chǎn)品沒(méi)有直接關(guān)聯(lián)，但與供應(yīng)鏈產(chǎn)品生產(chǎn)和交付相關(guān)的管理活動(dòng)所引起的成本；交易成本源自企業(yè)同供應(yīng)鏈上其他企業(yè)的相互交流，包括處理供應(yīng)商和客戶信息及溝通所產(chǎn)生的所有成本。。由此，供應(yīng)鏈成本分配與供應(yīng)鏈中“鏈”的長(zhǎng)度［15］以及流程產(chǎn)品種類(lèi)等業(yè)務(wù)關(guān)系結(jié)構(gòu)參數(shù)［16］密切相關(guān)。只有詳細(xì)評(píng)估每一層次供應(yīng)鏈，沿著供應(yīng)鏈公平分配成本和收益，才能最終導(dǎo)致供應(yīng)鏈的優(yōu)化。

圖1 供應(yīng)鏈成本分配的“三層次結(jié)構(gòu)”

（2）供應(yīng)鏈成本分配的“雙向分配要求”。供應(yīng)鏈成本分配已經(jīng)不再是單純的事后成本核算和管理，它還包括所有針對(duì)成本結(jié)構(gòu)和成本行為而事先施加影響（控制）。如圖2所示，供應(yīng)鏈成本分配是一種雙向分配：一方面，它將已經(jīng)發(fā)生的成本進(jìn)行反向分配（即供應(yīng)鏈實(shí)際成本核算）；另一方面，它將市場(chǎng)環(huán)境的壓力通過(guò)目標(biāo)市場(chǎng)價(jià)格的形式轉(zhuǎn)化為供應(yīng)鏈第二個(gè)層次的客戶壓力，成為供應(yīng)鏈產(chǎn)品成本縮減挑戰(zhàn)，從而確定了產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本，進(jìn)而依次分解到功能層次的目標(biāo)成本和零部件層次的目標(biāo)成本，這一效應(yīng)沿著供應(yīng)鏈一步步傳遞，通過(guò)供應(yīng)鏈成員企業(yè)的努力合作，致力于降低供應(yīng)鏈成本（即供應(yīng)鏈目標(biāo)成本分解）。

本文對(duì)供應(yīng)鏈成本分配進(jìn)一步分析，從核算維和目標(biāo)維的雙向分配視角來(lái)具體闡述供應(yīng)鏈成本分配。

圖2 供應(yīng)鏈成本分配的“雙向分配要求”

三、供應(yīng)鏈成本分配的核算維

供應(yīng)鏈成本分配的核算維的構(gòu)建思路為：首先根據(jù)供應(yīng)鏈組織結(jié)構(gòu)（節(jié)點(diǎn)企業(yè)）與產(chǎn)品內(nèi)國(guó)際分工分割工序特點(diǎn)建立作業(yè)中心，并針對(duì)供應(yīng)鏈節(jié)點(diǎn)企業(yè)所屬的作業(yè)中心設(shè)置子作業(yè)（獨(dú)立或虛擬核算單元）。依托供應(yīng)鏈成本項(xiàng)目建立映射關(guān)系匹配會(huì)計(jì)憑證和相關(guān)單據(jù)等數(shù)據(jù)獲取資源消耗，然后依據(jù)資源動(dòng)因?qū)①Y源消耗分配到作業(yè)中心，再按照作業(yè)動(dòng)因?qū)⒊杀痉峙涞匠杀緦?duì)象（如圖3所示）。

圖3 供應(yīng)鏈成本分配的核算維

供應(yīng)鏈成本核算步驟為：

（1）獲取資源消耗。以供應(yīng)鏈成本項(xiàng)目為依托，對(duì)供應(yīng)鏈節(jié)點(diǎn)企業(yè)的會(huì)計(jì)科目加以重新梳理和細(xì)化表達(dá)，并將會(huì)計(jì)科目和資源分類(lèi)相互關(guān)聯(lián)，以獲取與作業(yè)相關(guān)的資源消耗。

（2）資源分配。根據(jù)確定的作業(yè)中心和獲取的資源消耗，將資源以合理的方式分配到作業(yè)中心。對(duì)于可直接計(jì)入作業(yè)中心的資源，直接將資源消耗歸集到相應(yīng)制造工序；對(duì)于不能直接歸入作業(yè)中心的資源，根據(jù)資源動(dòng)因把資源分配到作業(yè)中心。

（3）間接費(fèi)用分配。對(duì)于直接消耗的資源，直接計(jì)入相應(yīng)成本對(duì)象；而對(duì)于間接成本，則按照成本對(duì)象消耗作業(yè)成本動(dòng)因的數(shù)量，把作業(yè)中心承擔(dān)的成本分配到成本對(duì)象。

（4）供應(yīng)鏈成本匯總。通過(guò)以上分配與計(jì)算，可以得到供應(yīng)鏈節(jié)點(diǎn)企業(yè)每一工序應(yīng)承擔(dān)的成本，對(duì)工序成本進(jìn)行累加，可以得到零部件成本；而所采購(gòu)零部件經(jīng)過(guò)一定生產(chǎn)工序和工藝形成不同功能的半成品和組合件，由此形成產(chǎn)品功能層次的成本；不同功能層次的半成品和組件經(jīng)過(guò)組裝整合形成供應(yīng)鏈產(chǎn)品，并考慮供應(yīng)鏈上對(duì)產(chǎn)品協(xié)商談判所發(fā)生的交易成本等成本因素，最終得到整個(gè)供應(yīng)鏈的總成本。同時(shí)，要求供應(yīng)鏈成員企業(yè)之間相互信任，適度披露相應(yīng)的成本數(shù)據(jù)，使得供應(yīng)鏈成本核算模型成功應(yīng)用于實(shí)踐。

四、供應(yīng)鏈成本分配的目標(biāo)維

供應(yīng)鏈成本分配的目標(biāo)維的構(gòu)建思路為：委托方設(shè)定產(chǎn)品層次目標(biāo)成本，所有供應(yīng)鏈節(jié)點(diǎn)企業(yè)共同參與開(kāi)發(fā)。在目標(biāo)成本分解中由供應(yīng)鏈的設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)采用作業(yè)成本法提供的共享信息比較估算成本和目標(biāo)成本。同時(shí)依據(jù)作業(yè)管理思想并借助價(jià)值鏈分析、價(jià)值工程技術(shù)優(yōu)化供應(yīng)鏈上的作業(yè)與流程，解決目標(biāo)成本沖突。戰(zhàn)略層面上，目標(biāo)成本管理在供應(yīng)鏈目標(biāo)成本分解模式中占據(jù)主導(dǎo)地位，而作業(yè)成本管理和價(jià)值工程作為組成部分貫穿到目標(biāo)成本法的全過(guò)程。營(yíng)運(yùn)層面上，模型體現(xiàn)供應(yīng)鏈的競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略、產(chǎn)品戰(zhàn)略的具體實(shí)施（如圖4所示）。

其中：Ai為供應(yīng)鏈上主作業(yè)、Aij為第i個(gè)作業(yè)下的子作業(yè) （i=1，2，．．．，n；j=1，2，．．．，m）；Aijk為A ij子作業(yè)的下一級(jí)作 業(yè) （i=1，2，．．．，n；j=1，2，．．．，m；k=1，2，．．．，p）；Ei為承擔(dān)i作業(yè)的供應(yīng)鏈節(jié)點(diǎn)企業(yè)；Ci為E i提供零部件的目標(biāo)成本；C0max為設(shè)定的最終產(chǎn)品的可接受成本；C為最終產(chǎn)品的目標(biāo)成本；F為客戶對(duì)最終產(chǎn)品功能的要求；Q為客戶對(duì)最終產(chǎn)品質(zhì)量的要求；T0max為時(shí)間目標(biāo)約束；Timax為分解所得各子作業(yè)最長(zhǎng)的作業(yè)時(shí)間；約束條件：C≤C0max；∑Timax≤T0max；求解函數(shù)：minC（F，Q，T）= ∑Ci。

供應(yīng)鏈目標(biāo)成本分解步驟為：

（1）確定供應(yīng)鏈的作業(yè)流程。供應(yīng)鏈的設(shè)計(jì)團(tuán)體根據(jù)客戶需求信息。利用價(jià)值工程等方法或工具將目標(biāo)成本按功能值基準(zhǔn)分解為產(chǎn)品各功能的目標(biāo)成本；確定實(shí)現(xiàn)各功能的零部件，依據(jù)零部件對(duì)各項(xiàng)功能的貢獻(xiàn)度確定零部件的目標(biāo)成本并分配到各個(gè)企業(yè)；初步確定供應(yīng)鏈所需作業(yè)流程。

（2）估算供應(yīng)鏈的作業(yè)成本。根據(jù)供應(yīng)鏈產(chǎn)品生產(chǎn)流程自上而下定義每項(xiàng)消耗企業(yè)資源的作業(yè)，分析作業(yè)對(duì)資源耗用、產(chǎn)品對(duì)作業(yè)耗用的邏輯關(guān)系，確定資源成本動(dòng)因與作業(yè)成本動(dòng)因，估算作業(yè)成本與產(chǎn)品成本；比較估算成本與目標(biāo)成本，明確成本縮減目標(biāo)。

（3）優(yōu)化作業(yè)流程，降低作業(yè)成本。確定增值作業(yè)與非增值作業(yè)，并采取措施剔除非增值作業(yè)、提高增值作業(yè)的效率，最終結(jié)果應(yīng)是能夠產(chǎn)生在滿足質(zhì)量、功能、時(shí)間要求下總成本到達(dá)目標(biāo)成本的供應(yīng)鏈作業(yè)鏈。

（4）分配作業(yè)成本到相關(guān)成員企業(yè)和流程中心。明確績(jī)效考核指標(biāo)，確保未來(lái)作業(yè)的質(zhì)量，并采取相適宜的保障機(jī)制，即信息共享、目標(biāo)成本沖突的協(xié)調(diào)機(jī)制（如質(zhì)量-功能價(jià)格權(quán)衡、組織間成本調(diào)查、并行工程）、激勵(lì)機(jī)制和超額收益分配，保證供應(yīng)鏈目標(biāo)成本分解過(guò)程的實(shí)施。

圖4 供應(yīng)鏈成本分配的目標(biāo)維

五、實(shí)例分析

我國(guó)是世界最大的辦公家具制造供應(yīng)地，擁有世界第一的家具制造能力，世界辦公家具OEM生產(chǎn)量的70%來(lái)自中國(guó)產(chǎn)地，2010年我國(guó)辦公家具工業(yè)總產(chǎn)值達(dá)9000億元。本例以我國(guó)浙江某辦公家具制造生產(chǎn)企業(yè)M為對(duì)象，從核算維和目標(biāo)維兩個(gè)維度模擬計(jì)算供應(yīng)鏈成本分配過(guò)程①此例中的核算數(shù)據(jù)和核算邏輯都來(lái)自于現(xiàn)實(shí)調(diào)查，但相關(guān)數(shù)據(jù)作了同比例簡(jiǎn)化。，目的是控制供應(yīng)鏈成本，達(dá)到供應(yīng)鏈成本最低。生產(chǎn)商M為中等規(guī)模的辦公家具制造企業(yè)，主要承擔(dān)辦公椅FSY和辦公桌FSI（占80%）的。產(chǎn)品設(shè)計(jì)和生產(chǎn)，五個(gè)供應(yīng)商分別為供應(yīng)商a提供木材，b是提供木器漆，c提供海綿，d提供成草，e提供金屬配件，銷(xiāo)售商S負(fù)責(zé)銷(xiāo)售與搜集市場(chǎng)動(dòng)態(tài)信息。

1.供應(yīng)鏈成本分配的核算維

銷(xiāo)售商S根據(jù)客戶需求向生產(chǎn)商M下達(dá)訂單（20000把辦公椅和10000張辦公桌），核算分析該批次辦公家具的供應(yīng)鏈成本。

（1）設(shè)置會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目

根據(jù)辦公家具制造供應(yīng)鏈的結(jié)構(gòu)和特點(diǎn)，確定供應(yīng)鏈成本核算對(duì)象，并設(shè)置相關(guān)會(huì)計(jì)核算科目（如表1所示）。

表1 會(huì)計(jì)核算項(xiàng)目設(shè)置

（2）供應(yīng)鏈成本核算（分配）

基于作業(yè)成本分配原理和流程，從會(huì)計(jì)角度計(jì)算分析供應(yīng)鏈成本（以生產(chǎn)商M為例）。成本核算采用歷史成本原則。①辦公家具行業(yè)中的企業(yè)原來(lái)都采用的是傳統(tǒng)核算方法，并不會(huì)采用供應(yīng)鏈目標(biāo)成本分解這一方法。但是基于作業(yè)進(jìn)行供應(yīng)鏈目標(biāo)成本分解，可以大幅降低供應(yīng)鏈成本，從而有效控制辦公家具的高成本。當(dāng)金融危機(jī)帶來(lái)原材料價(jià)格等成本高漲，而歐美家具訂單價(jià)格卻直線下降，我們將日本企業(yè)內(nèi)應(yīng)用非常廣泛的目標(biāo)成本法的成本“倒逼”模式應(yīng)用于供應(yīng)鏈，提出這種基于作業(yè)成本法的供應(yīng)鏈目標(biāo)成本分解模型來(lái)削減和控制供應(yīng)鏈成本。另外，在筆者承擔(dān)的跨組織供應(yīng)鏈成本管理的橫向課題中，基于金融危機(jī)環(huán)境如何降低家具成本的報(bào)告中也曾提出這一方案。生產(chǎn)商M從供應(yīng)商處分別采購(gòu)生產(chǎn)20000把辦公椅FSY和10000張辦公桌FSZ所需的木材、木器漆、海綿、人造皮革和五金配件，計(jì)算直接材料消耗；根據(jù)生產(chǎn)商M的生產(chǎn)流程歸集直接人工成本和其他直接成本。② 根據(jù)作業(yè)耗用的機(jī)器工時(shí)分配車(chē)間制造費(fèi)用以及其它項(xiàng)目的作業(yè)成本。③對(duì)生產(chǎn)商M與供應(yīng)商和銷(xiāo)售商之間發(fā)生的交易成本進(jìn)行分配。④ 計(jì)算生產(chǎn)M承擔(dān)的供應(yīng)鏈成本，結(jié)果如表2所示。

表2 生產(chǎn)商M的產(chǎn)品成本核算

（3）供應(yīng)鏈成本匯總

表2核算出的生產(chǎn)商M承擔(dān)的供應(yīng)鏈成本，即為銷(xiāo)售商S采購(gòu)辦公椅和辦公桌的價(jià)格（直接成本）。根據(jù)（2）中步驟①-④同樣計(jì)算銷(xiāo)售商S的供應(yīng)鏈成本，最終匯總形成面對(duì)消費(fèi)者的供應(yīng)鏈最終產(chǎn)品成本。計(jì)算結(jié)果見(jiàn)表3。

表3 供應(yīng)鏈成本匯總

2.供應(yīng)鏈成本分配的目標(biāo)維

銷(xiāo)售商S計(jì)劃與生產(chǎn)商M合作，開(kāi)發(fā)新型產(chǎn)品New牌木制辦公轉(zhuǎn)椅，提高辦公轉(zhuǎn)椅的舒適性。采用供應(yīng)鏈目標(biāo)成本分解削減和控制產(chǎn)品成本①。

（1）目標(biāo)成本設(shè)定

根據(jù)企業(yè)戰(zhàn)略，New牌辦公轉(zhuǎn)椅銷(xiāo)售必須賺取15%以上的平均利潤(rùn)，未來(lái)5年估計(jì)銷(xiāo)量50萬(wàn)把。經(jīng)過(guò)詳細(xì)分析和論證（具體過(guò)程略）：New牌辦公轉(zhuǎn)椅市場(chǎng)售價(jià)為1000元，利潤(rùn)率為16.5%，可以得出New牌辦公轉(zhuǎn)椅的目標(biāo)購(gòu)價(jià)（市場(chǎng)驅(qū)動(dòng)型目標(biāo)成本）為835元／把（1000×（1-16.5%）），銷(xiāo)售商S將其傳給上游生產(chǎn)商M企業(yè)。

（2）目標(biāo)成本的作業(yè)分解

New牌辦公轉(zhuǎn)椅產(chǎn)品層次的目標(biāo)成本由供應(yīng)商a-e和生產(chǎn)商M共同控制，這六家企業(yè)以可允許最大成本為上限開(kāi)始估算相應(yīng)成本。①生產(chǎn)商M的成本估算。依據(jù)作業(yè)流程分別估算New牌辦公轉(zhuǎn)椅的原材料成本和間接費(fèi)用，依據(jù)作業(yè)動(dòng)因估算每項(xiàng)作業(yè)成本（估算出總成本為845元／把）。② 供應(yīng)商a-e分別依據(jù)自身作業(yè)流程和作業(yè)動(dòng)因估算所提供部件的原材料成本和作業(yè)成本（具體估算過(guò)程略）。

（3）降低供應(yīng)鏈成本

經(jīng)過(guò)類(lèi)似作業(yè)成本分析后，估算供應(yīng)鏈上因生產(chǎn)New牌辦公轉(zhuǎn)椅發(fā)生企業(yè)間簽約費(fèi)用、信息通訊等交易成本為每把辦公轉(zhuǎn)椅交易成本為2元。對(duì)比發(fā)現(xiàn)使用當(dāng)前設(shè)計(jì)和生產(chǎn)技術(shù)的制造成本（845元／把）高于銷(xiāo)售商S的可允許最大成本值（目標(biāo)成本835元／把）?？紤]生產(chǎn)商M的投資回報(bào)率為10%，為了使New牌辦公轉(zhuǎn)椅成本達(dá)到751.5元／支（835×90%）的目標(biāo)成本，New牌辦公轉(zhuǎn)椅未來(lái)成本必須降低95.5元／支（845+2-751.5）。確定戰(zhàn)略性成本縮減目標(biāo)之后，跨組織設(shè)計(jì)團(tuán)隊(duì)開(kāi)始協(xié)商以取得目標(biāo)成本。①生產(chǎn)商M的成本降低。經(jīng)過(guò)分析和論證：i）工程師設(shè)計(jì)一種線條更為符合人體特征的靠背，可以降低所耗木材單位成本10元，而且降低作業(yè)成本5元；ii）分析作業(yè)發(fā)現(xiàn)，漆油作業(yè)所占比重較大，分析采用高壓氣噴工藝取代原有方式，能夠使表層木器漆更均勻且耗用木器漆更少，但是需要增加投資120萬(wàn)元，結(jié)果是增加木器漆作業(yè)成本5元／把，節(jié)省木器漆（40元／把）。最終，New牌辦公轉(zhuǎn)椅成本降低50元／把（10+5-5+40），仍未達(dá)到目標(biāo)成本。② 與供應(yīng)商共同降低成本。i）與b企業(yè)協(xié)商改用中檔木器漆（不影響銷(xiāo)售），使辦公轉(zhuǎn)椅木器漆成本降低20元／把；ii）與d企業(yè)協(xié)商減少高檔皮革用量，使成本降低30元／把。由此，New牌辦公轉(zhuǎn)椅總成本為平均成本為745元／把，低于銷(xiāo)售商S的最大可允許成本835元／把，實(shí)現(xiàn)削減整個(gè)供應(yīng)鏈成本的目的。

六、結(jié) 語(yǔ)

面對(duì)全球化經(jīng)濟(jì)和國(guó)際垂直分工環(huán)境，跨組織的供應(yīng)鏈成本分配成為理論和實(shí)務(wù)界著重研究的問(wèn)題之一。供應(yīng)鏈成本分配與一般意義的成本分配具有實(shí)質(zhì)區(qū)別，供應(yīng)鏈成本分配支撐的是整個(gè)供應(yīng)鏈成本最低，追求供應(yīng)鏈優(yōu)化協(xié)調(diào)。供應(yīng)鏈成本分配范疇比一般成本分配更為寬泛，不但考慮實(shí)際成本分配的供應(yīng)鏈成本核算，而且考慮目標(biāo)成本分配的供應(yīng)鏈目標(biāo)成本分解。為此，將供應(yīng)鏈成本分配的核算維和目標(biāo)維相互融合，立足中國(guó)制造業(yè)構(gòu)建國(guó)際垂直分工環(huán)境下的供應(yīng)鏈成本分配的二維模式，為我國(guó)制造業(yè)供應(yīng)鏈成員企業(yè)進(jìn)行成本分配提供理論支持和實(shí)踐應(yīng)用指導(dǎo)。

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