□韓建清 楊七中

（1江蘇理工學(xué)院會計系 江蘇常州 213001 2南京大學(xué)會計系 江蘇南京 210093）

一、問題提出

《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》（以下簡稱《指引》）自2012年1月1日起擴(kuò)大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。從最近的文獻(xiàn)分析來看，整體情況良好，但在實(shí)施過程中還存在“內(nèi)生需求不足”問題，主要表現(xiàn)在：（1）企業(yè)實(shí)施《指引》積極性不高；（2）內(nèi)部控制機(jī)構(gòu)設(shè)置隨意、人員配置不足；（3）內(nèi)部控制難以落實(shí)崗位責(zé)任制并固化到信息系統(tǒng)；（4）內(nèi)部控制執(zhí)行機(jī)械性；等等。

出現(xiàn)“內(nèi)生需求不足”問題的主要原因是內(nèi)部控制主要提供共性目標(biāo)（原則導(dǎo)向）指引，而很少提供個性目標(biāo)（規(guī)則導(dǎo)向）指引。而平衡計分卡能夠緊密聯(lián)系企業(yè)實(shí)際戰(zhàn)略，化戰(zhàn)略為行動，有利于實(shí)現(xiàn)個性目標(biāo)。如果將兩者有效結(jié)合，則有望解決“內(nèi)生需求不足”問題。因此本文的主旨就是探討內(nèi)部控制和平衡計分卡兩者之間是否存在耦合關(guān)系，以及耦合方式和耦合架構(gòu)等內(nèi)容。

二、分析路徑

循著前人的研究思路，要想進(jìn)一步解決內(nèi)部控制內(nèi)生需求不足，需要選取相容的管理會計工具和內(nèi)部控制體系相結(jié)合，共同構(gòu)筑組織的管理會計控制系統(tǒng)。構(gòu)筑完善的組織管理會計控制系統(tǒng)不是本文研究重點(diǎn)，本文僅以內(nèi)部控制與平衡計分卡相契合作為著眼點(diǎn)，來探討眾多的解決內(nèi)生需求不足途徑之一。之所以選擇平衡計分卡這一管理會計工具，主要基于以下幾點(diǎn)考量：（1）共同的“戰(zhàn)略導(dǎo)向”；（2）雙方的內(nèi)生需要；（3）框架組件能夠?qū)?；?）平衡計分卡鮮明的業(yè)務(wù)流程特征。

本文擬從內(nèi)部控制（Internal Control，IC）和平衡計分卡（The Balanced Scorecard，BSC）的耦合機(jī)理出發(fā)，分別進(jìn)行內(nèi)控框架與BSC框架間的總分類耦合架構(gòu)分析以及內(nèi)控流程與BSC流程的明細(xì)分類耦合架構(gòu)分析。其中內(nèi)控框架是指IC的五個組件，BSC框架是指BSC的四個維度；內(nèi)控流程是指每個組件內(nèi)部的操作流程，BSC流程是指每個維度內(nèi)部的業(yè)務(wù)流程。分析路徑如圖1所示：

圖1 分析路徑

三、內(nèi)部控制與BSC耦合機(jī)理

（一）IC和BSC耦合的可能

1.共同的輸入輸出量。在IC和BSC框架中都存在以各種方式組合的各種形態(tài)的物質(zhì)（原材料、半成品、成品）、能源、信息（商業(yè)情報、決策指令、效用指標(biāo)）、資金（資金、各種有價證券等）、勞務(wù)（體力與腦力的）等量，這些量在其內(nèi)部流動，形成物質(zhì)—資金—信息流量。IC和BSC從其環(huán)境（包括與其有關(guān)聯(lián)的其他各種系統(tǒng)）中不斷地獲取物質(zhì)—資金—信息流量，構(gòu)成其流量的輸入。IC和BSC活動的結(jié)果又向其環(huán)境輸出物質(zhì)—資金—信息流量，再反作用于環(huán)境。

2.兩者的內(nèi)生需要。BSC本質(zhì)上是一種優(yōu)秀的戰(zhàn)略決策轉(zhuǎn)化工具，在以市場為導(dǎo)向的競爭環(huán)境下，擁有將市場需求及時、高效地轉(zhuǎn)化為內(nèi)部相關(guān)行動決策能力，無疑能夠增加企業(yè)的執(zhí)行力和競爭優(yōu)勢。但是從管理就是決策角度而言，BSC只是很好地解決了決策相關(guān)性問題，由于存在環(huán)境變化的不確定以及決策主體的有限理性，決策的可靠性問題單靠BSC自身很難解決，因此對決策輸出的質(zhì)量的監(jiān)控是十分重要的（Kahneman,2003）。IC本質(zhì)上是提供一個合理的保證，即幫助企業(yè)實(shí)現(xiàn)業(yè)績和盈利目標(biāo)，防止資源的損失，避免落入陷阱（pitfalls）。也就是說，BSC內(nèi)生需要來自IC的監(jiān)控。反言之，盡管內(nèi)部控制體系會隨著實(shí)踐的深入而不斷變化，控制方法也在不斷發(fā)展，但是這種變化是建立在企業(yè)組織自身管理缺陷暴露的基礎(chǔ)之上的，伴隨著舞弊手段及花樣的不斷翻新，曾經(jīng)有效的內(nèi)部控制程序可能會變得不再有效，或許不再運(yùn)用，IC從根本上來說仍然屬于“被動響應(yīng)式”管理模式，并且成功的控制經(jīng)驗(yàn)通過學(xué)習(xí)掌握之后，容易導(dǎo)致慣性意識，形成制度惰性，排斥創(chuàng)新思維（邱國棟，2008）。因此將BSC“嵌入”IC，既能滿足決策質(zhì)量的相關(guān)性和可靠性，又可以實(shí)現(xiàn)動態(tài)、拉動式的內(nèi)部控制。

3.框架組件可實(shí)現(xiàn)功能對接。IC框架見圖2，其中控制環(huán)境是IC的基礎(chǔ)組件，學(xué)習(xí)與成長維度是BSC框架的基礎(chǔ)維度和前驅(qū)動因，見圖3，好的控制環(huán)境離不開學(xué)習(xí)與成長，學(xué)習(xí)與成長又促進(jìn)形成學(xué)習(xí)型組織環(huán)境；風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通是IC的關(guān)鍵組件，決定內(nèi)控實(shí)施的成功可能。業(yè)務(wù)流程維度、客戶維度是BSC框架的核心維度，決定BSC戰(zhàn)略實(shí)施的成功與否。IC的三個關(guān)鍵組件貫穿BSC兩個核心維度始終，通過不同層次、不同權(quán)力的利益主體之間相互博弈、對接，不僅能夠?qū)崿F(xiàn)資源合理配置而且能夠?qū)崿F(xiàn)資源戰(zhàn)略導(dǎo)向配置；內(nèi)部監(jiān)督是IC的反饋組件，監(jiān)督是上一輪控制的結(jié)束，同時又是下一輪控制的始點(diǎn)。財務(wù)維度是結(jié)果性維度，用財務(wù)指標(biāo)直觀地反映了BSC三個非財務(wù)維度的實(shí)施結(jié)果，為監(jiān)督提供績效考核依據(jù)和偏差控制標(biāo)準(zhǔn)，兩者對接有利于內(nèi)部控制的可持續(xù)性發(fā)展。

圖2 IC框架圖

圖3 BSC框架圖

（二）IC和BSC耦合的架構(gòu)。

1.從耦合方向看。兩者的目標(biāo)均為戰(zhàn)略導(dǎo)向，COSO（2004）風(fēng)險管理框架的目標(biāo)包括：戰(zhàn)略目標(biāo)、經(jīng)營目標(biāo)、報告目標(biāo)、遵循目標(biāo)四個目標(biāo)。BSC的目標(biāo)主要包括：戰(zhàn)略目標(biāo)、維度目標(biāo)。從COSO和BSC的各自目標(biāo)構(gòu)成來看，戰(zhàn)略目標(biāo)均是其最高目標(biāo)，而實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的本質(zhì)就是實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值增值。目標(biāo)一致性也就意味著這兩個系統(tǒng)為同向的物質(zhì)—資金—信息流輸入及輸出耦合。

2.從耦合序列看。其中BSC是受控系統(tǒng)，IC是施控系統(tǒng)，IC系統(tǒng)不但要對BSC的輸出信息進(jìn)行反饋控制，而且要對BSC系統(tǒng)的輸入信息進(jìn)行前饋控制，前饋不僅是計劃與預(yù)測，它是應(yīng)用事前的信息，傳遞（溝通）、監(jiān)督、評價系統(tǒng)的控制計劃，將接近目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)情況在事前通過各種手段發(fā)揮作用的過程。通過IC對BSC決策的事前與事后序列控制，可以形成基于戰(zhàn)略導(dǎo)向的、動態(tài)的“嵌入式”拉動控制系統(tǒng)。

基于以上對IC系統(tǒng)和BSC系統(tǒng)在耦合方向、耦合序列兩方面所作的分析，兩系統(tǒng)總體上表現(xiàn)為開放型前饋——反饋式并串聯(lián)耦合架構(gòu)，見圖4，這是分析內(nèi)控框架與BSC框架間的總分類耦合架構(gòu)以及內(nèi)控流程與BSC流程的明細(xì)分類耦合架構(gòu)的基礎(chǔ)。

圖4 IC和BSC開放型前饋——反饋式并聯(lián)耦合架構(gòu)

四、內(nèi)控框架與BSC維度之總分類耦合與明細(xì)分類耦合

以上耦合機(jī)理分析表明，IC導(dǎo)入BSC不僅必要而且可能，按照兩者耦合架構(gòu)具體化的程度不同，IC和BSC的耦合可以劃分成總分類耦合和明細(xì)分類耦合。

（一）總分類耦合（General Coupling，GC）。是指內(nèi)部控制框架五個組件（Internal Control Comp onents，ICC）和BSC框架四個維度（Four Perspectives，F(xiàn)P）之間的耦合。ICC和BSC兩框架緊密圍繞著實(shí)現(xiàn)企業(yè)“價值增值”這個核心戰(zhàn)略目標(biāo)主軸，基于功能對接，從下到上形成五大總分類耦合：第一類是控制環(huán)境—學(xué)習(xí)與成長耦合；第二類是控制活動—業(yè)務(wù)流程耦合；第三類是信息溝通—客戶維度耦合；第四類是內(nèi)部監(jiān)督—財務(wù)維度耦合；第五類是信息與溝通、風(fēng)險評估—SC四個維度耦合，見圖5所示。

圖5 ICC和BSC總分類耦合架構(gòu)

1.從架構(gòu)的同一類耦合內(nèi)部來看。（1）ICC的控制環(huán)境是整個耦合架構(gòu)的經(jīng)營基礎(chǔ)，同時與BSC的學(xué)習(xí)成長維度形成“控制環(huán)境—學(xué)習(xí)與成長”正反饋并聯(lián)耦合；（2）ICC的控制活動強(qiáng)調(diào)對采購、資產(chǎn)管理、銷售等流程的保護(hù)和控制，因此控制活動與BSC的業(yè)務(wù)流程維度形成“控制活動—業(yè)務(wù)流程維度”正反饋并聯(lián)耦合；（3）ICC的信息溝通不僅與BSC的客戶維度形成“信息溝通—客戶維度”正反饋并聯(lián)耦合，而且與BSC四個維度形成串聯(lián)耦合；（4）ICC的監(jiān)督是對控制活動實(shí)施情況的檢查，可以根據(jù)財務(wù)維度的財務(wù)指標(biāo)來分析控制活動是否達(dá)到認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而查找產(chǎn)生原因，提出整改方案，因此監(jiān)督與BSC的財務(wù)維度形成“監(jiān)督—財務(wù)維度”正反饋并聯(lián)耦合；（5）ICC的風(fēng)險評估是貫穿BSC四個維度的另一個重要組件，因?yàn)轱L(fēng)險可能產(chǎn)生于BSC四個維度之間和內(nèi)部任一環(huán)節(jié)，所以風(fēng)險評估和BSC四個維度形成全面的、動態(tài)的正反饋并串聯(lián)耦合。因此，同一類耦合內(nèi)部主要表現(xiàn)為開放型反饋式并串聯(lián)耦合架構(gòu)。

2.從架構(gòu)的上下類耦合之間來看。（1）最下面的控制環(huán)境—學(xué)習(xí)與成長并聯(lián)耦合“物質(zhì)—資金—信息流量”輸出作為其上面的控制活動—業(yè)務(wù)流程維度并聯(lián)耦合的輸入；（2）控制活動—業(yè)務(wù)流程維度并聯(lián)耦合的“物質(zhì)—資金—信息流量”輸出作為其上面的信息溝通—客戶維度并聯(lián)耦合的輸入；（3）信息溝通—客戶維度并聯(lián)耦合“物質(zhì)—資金—信息流量”輸出作為其上面的內(nèi)部監(jiān)督—財務(wù)維度并聯(lián)耦合的輸入；（4）而內(nèi)部監(jiān)督—財務(wù)維度并聯(lián)耦合“物質(zhì)—資金—信息流量”輸出作為下一個循環(huán)控制環(huán)境—學(xué)習(xí)與成長并聯(lián)耦合的輸入。因此，上下類耦合之間表現(xiàn)為從下到上、再從上到下的循環(huán)前饋—反饋式串聯(lián)耦合架構(gòu)。

總之，GC耦合架構(gòu)發(fā)揮了ICC和BSC各自框架要素的特長，實(shí)現(xiàn)了“豎到底、橫到邊”，“絲絲緊扣、環(huán)環(huán)相護(hù)”，使得BSC更高效、更安全地導(dǎo)向企業(yè)“價值增值”這個核心戰(zhàn)略目標(biāo)。

（二）明細(xì)分類耦合（Subsidiary Coupling，SC）。SC耦合是對內(nèi)控框架與BSC維度四大總分類耦合架構(gòu)的進(jìn)一步具體化，即分析每個總分類耦合所包含的ICC組件內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和BSC維度內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的耦合架構(gòu)。

1.ICC組件內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和BSC維度內(nèi)部業(yè)務(wù)流程的劃定。（1）借鑒《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的相關(guān)研究成果，本文認(rèn)為，ICC五組件至少包含以下內(nèi)部業(yè)務(wù)流程：①控制環(huán)境組件：治理結(jié)構(gòu)、崗位責(zé)任制、人力資源政策、文化建設(shè)、社會責(zé)任等流程。②風(fēng)險評估組件：風(fēng)險分析、風(fēng)險識別、風(fēng)險應(yīng)對等流程。③控制活動組件：不相容職務(wù)分離控制、授權(quán)審批控制、會計系統(tǒng)控制、財產(chǎn)保護(hù)控制、預(yù)算控制、運(yùn)營分析控制、績效考評控制等流程。④信息溝通組件：信息溝通制度、反舞弊機(jī)制、舉報投訴制度、舉報保護(hù)制度等流程。⑤監(jiān)督組件：制定缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、分析缺陷性質(zhì)和原因、提出整改方案、內(nèi)控自我評價報告等流程。（2）借鑒卡普蘭的通用戰(zhàn)略地圖模板，本文認(rèn)為，BSC四維度至少包含以下內(nèi)部業(yè)務(wù)流程：①學(xué)習(xí)與成長維度：人力資本、信息資本、組織資本等流程。②業(yè)務(wù)流程維度：創(chuàng)新流程、運(yùn)營管理流程、客戶管理、法規(guī)和社會等流程。③客戶維度：產(chǎn)品/服務(wù)特征、客戶關(guān)系、品牌形象等流程。④財務(wù)維度：生產(chǎn)率戰(zhàn)略、增長戰(zhàn)略等流程。

2.ICC組件內(nèi)部業(yè)務(wù)流程和BSC維度內(nèi)部業(yè)務(wù)流程耦合架構(gòu)的分析?；贗C與BSC耦合的架構(gòu)（見圖4）和ICC與BSC維度之總分類耦合的架構(gòu)（見圖5），限于篇幅，本文僅以第二類“ICC控制活動與BSC業(yè)務(wù)流程維度耦合”為示例，分析其明細(xì)耦合架構(gòu)，結(jié)果如圖6所示（圖中虛框內(nèi)是ICC控制活動各流程，實(shí)框內(nèi)是BSC業(yè)務(wù)流程維度的四個業(yè)務(wù)流程）。（1）從明細(xì)耦合的設(shè)計原則來看。耦合設(shè)計需掌握“動態(tài)原則”，即內(nèi)部業(yè)務(wù)導(dǎo)向不同，則耦合的流程順序和資源配置重點(diǎn)不同，甚至可增加或弱化其他流程。譬如客戶導(dǎo)向業(yè)務(wù)（見圖6），則客戶管理流程可處于其他流程上游，資源配置可以側(cè)重在選擇、獲得、保持和增長等操作規(guī)程，弱化法規(guī)與社會流程；再譬如創(chuàng)新導(dǎo)向業(yè)務(wù)，則創(chuàng)新流程可處于其他流程上游，資源配置可以側(cè)重在機(jī)會識別、R&D組合、設(shè)計/開發(fā)等操作規(guī)程，可以通過創(chuàng)新流程引導(dǎo)客戶流程（如蘋果電腦）等。（2）從明細(xì)耦合的流程構(gòu)成來看。①在內(nèi)部，控制活動的部分流程和BSC內(nèi)部業(yè)務(wù)維度要素的四個流程交叉形成前饋——反饋機(jī)制；②在外圍，溝通的“事中、事后、反舞弊”等流程和控制活動的會計系統(tǒng)控制流程構(gòu)成內(nèi)部各流程的大反饋機(jī)制。（3）從明細(xì)耦合的流程功能來看。①“物質(zhì)—資金—信息流量”等輸入進(jìn)入控制活動—業(yè)務(wù)流程維度并聯(lián)耦合后，遇到“風(fēng)險分析/識別”、“授權(quán)審批”、“預(yù)算控制”、“事前溝通”（見虛框）等流程對其進(jìn)行前饋控制；②前饋處理過的輸入進(jìn)入BSC的客戶管理流程，進(jìn)行客戶選擇、獲得、保持和增長等操作規(guī)程，并對操作后的輸出進(jìn)行反饋控制；③客戶管理流程的輸出，同樣遇到“風(fēng)險分析/識別”、“授權(quán)審批”、“預(yù)算控制”、“事前溝通”等流程對其進(jìn)行前饋控制，然后進(jìn)入創(chuàng)新流程，通過機(jī)會識別、R&D組合、設(shè)計/開發(fā)等操作規(guī)程，并對操作后的輸出進(jìn)行反饋控制；④輸入進(jìn)入運(yùn)營管理流程、法規(guī)與社會流程后受到類似處理。⑤溝通和會計系統(tǒng)控制流程，在輸入到輸出完成一個周期后再進(jìn)行大反饋控制，符合分期原則。因而，控制活動—業(yè)務(wù)流程維度明細(xì)耦合是一個動態(tài)、持續(xù)的開放型前饋——反饋式并串聯(lián)耦合架構(gòu)。

圖6 ICC控制活動與BSC業(yè)務(wù)流程維度明細(xì)耦合架構(gòu)

五、結(jié)語

本文從管理會計工具的視角來尋求解決內(nèi)部控制“內(nèi)生需求不足”的對策，通過對內(nèi)部控制和平衡計分卡兩者耦合機(jī)理的分析，發(fā)現(xiàn)兩者不僅存在耦合的可能，而且表現(xiàn)為開放型前饋—反饋式并聯(lián)耦合架構(gòu)，在此基礎(chǔ)上構(gòu)建了兩者總分類耦合架構(gòu)和明細(xì)分類耦合架構(gòu)，耦合架構(gòu)能夠促進(jìn)內(nèi)部控制功能的深化與擴(kuò)展以及與平衡計分卡的協(xié)同，優(yōu)化控制資源配置，有利于組織“價值增值”目標(biāo)的穩(wěn)健實(shí)現(xiàn)。不足之處在于，未能從內(nèi)在規(guī)律視角挖掘管理會計工具和內(nèi)部控制耦合的本原與發(fā)展脈絡(luò)，這也是本文需要進(jìn)一步研究的方向。