（青島職業(yè)技術(shù)學(xué)院商學(xué)院 山東青島 266555）

一、離職后福利概念的界定

《征求意見稿》將“職工薪酬”劃分為短期薪酬、離職后福利、辭退福利和其他長期職工福利，增設(shè)“離職后福利”這一分類，并將其定義為“企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而在職工退休或與企業(yè)解除勞動(dòng)關(guān)系后，提供的各種形式的報(bào)酬和福利，短期薪酬和辭退福利除外。”這一劃分，主要有兩個(gè)方面的影響：其一，將原職工薪酬準(zhǔn)則（2006）中的“養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”，納入離職后福利中進(jìn)行規(guī)范核算；其二，通過離職后福利概念的確定，將辭退福利與離職后福利進(jìn)行明確區(qū)分，辭退福利是為達(dá)到終止勞動(dòng)合同關(guān)系的目的而支付的福利，離職后福利是為取得職工提供的服務(wù)而支付的福利，如果某項(xiàng)福利的支付與提供未來服務(wù)義務(wù)相關(guān)，則該項(xiàng)福利應(yīng)納入離職后福利進(jìn)行核算。這一概念的界定必將使實(shí)務(wù)操作中部分已納入辭退福利核算的事項(xiàng)調(diào)整劃入離職后福利進(jìn)行核算。

二、離職后福利計(jì)劃的分類

《征求意見稿》將離職后福利計(jì)劃分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。其中設(shè)定提存計(jì)劃定義為“向獨(dú)立的基金繳存固定費(fèi)用后，企業(yè)不再承擔(dān)進(jìn)一步支付義務(wù)的離職后福利計(jì)劃”，將設(shè)定受益計(jì)劃定義為“除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。”這與《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》對(duì)設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃的界定框架基本一致，但《征求意見稿》并未對(duì)兩者的主要區(qū)別進(jìn)行闡釋，以指導(dǎo)實(shí)踐。設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃區(qū)分的主要依據(jù)是企業(yè)義務(wù)、支付方式和風(fēng)險(xiǎn)承擔(dān)主體。在設(shè)定提存計(jì)劃下企業(yè)向獨(dú)立基金繳費(fèi)金額固定，不負(fù)進(jìn)一步支付義務(wù)，不承擔(dān)與基金資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)；在設(shè)定受益計(jì)劃下，企業(yè)與職工達(dá)成協(xié)議，在職工退休時(shí)一次或分期支付一定金額的養(yǎng)老金，企業(yè)向獨(dú)立基金繳費(fèi)金額要以滿足未來養(yǎng)老金給付義務(wù)的順利進(jìn)行為限，負(fù)有進(jìn)一步支付義務(wù)，與基金資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)由企業(yè)承擔(dān)。在實(shí)務(wù)操作中，會(huì)計(jì)人員要對(duì)福利計(jì)劃主要條款的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行分析，并依據(jù)上述原則進(jìn)行離職后福利類型的劃分。

三、離職后福利會(huì)計(jì)處理解析

（一）設(shè)定提存計(jì)劃

目前，我國大部分企業(yè)都以繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)為主，在基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度下企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)僅限于按照國家規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)提存的金額，企業(yè)不負(fù)進(jìn)一步支付義務(wù)，不承擔(dān)與基金資產(chǎn)有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，屬于設(shè)定提存計(jì)劃。設(shè)定提存計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理與原《職工薪酬》準(zhǔn)則基本保持一致。但值得注意的是，此次《征求意見稿》中明確要求企業(yè)將職工提供服務(wù)的年度報(bào)告期間結(jié)束十二個(gè)月之后支付的應(yīng)繳存金額，按照與設(shè)定受益義務(wù)期限相匹配國債或高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率進(jìn)行折現(xiàn)，并按折現(xiàn)后金額計(jì)入應(yīng)付職工薪酬。

（二）設(shè)定受益計(jì)劃

1.設(shè)定受益計(jì)劃下離職后福利成本的構(gòu)成?！墩髑笠庖姼濉坊凇皠趧?dòng)報(bào)酬觀”，將離職后福利視作遞延支付的職工薪酬，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則在職工提供勞務(wù)的當(dāng)期確認(rèn)；采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”，將重新計(jì)量帶來的影響，計(jì)入其他綜合收益，且在后續(xù)會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回至損益。離職后福利成本具體構(gòu)成及列報(bào)要求如下：

圖1 離職后福利成本構(gòu)成

2.設(shè)定受益計(jì)劃下離職后福利會(huì)計(jì)處理特點(diǎn)分析?！墩髑笠庖姼濉分须x職后福利會(huì)計(jì)處理的突出特點(diǎn)是互相抵消、凈額列報(bào)。首先要將設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值與設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值進(jìn)行抵消，如抵消后為赤字，則將抵消后的差額列示于資產(chǎn)負(fù)債表，體現(xiàn)為設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債；如抵消后為盈余，則將設(shè)定受益計(jì)劃的盈余與資產(chǎn)上限兩者中較低者列示為資產(chǎn)負(fù)債表中的設(shè)定受益計(jì)劃凈資產(chǎn)；其次，利息凈額體現(xiàn)為期初設(shè)定受益義務(wù)現(xiàn)值與設(shè)定受益計(jì)劃資產(chǎn)公允價(jià)值之差折現(xiàn)后的金額；再次，計(jì)入其他綜合收益中歸屬于“重新計(jì)量”部分的各項(xiàng)目的金額，都要消除設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)在利息凈額中影響的金額。具體示例分析如下：

某企業(yè)20×3年1月1日和12月31日設(shè)定受益計(jì)劃的情況如表1，假設(shè)20×3年該企業(yè)未向該受益計(jì)劃支付提存金，也沒有支付福利，且前期無精算利得和損失（其他條件略）。

表1 單位：萬元

按照《征求意見稿》中離職后福利會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，企業(yè)期末損益及其他綜合收益列示情況如表2。

表2 單位：萬元

四、對(duì)于《征求意見稿》中離職后福利規(guī)定的幾點(diǎn)評(píng)價(jià)

（一）會(huì)計(jì)服務(wù)于經(jīng)濟(jì)

《征求意見稿》將離職后福利劃分為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃符合目前我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。雖然以設(shè)定提存計(jì)劃為主的離職后福利形式在我國居主導(dǎo)地位，而且從較長的時(shí)間來看，這種主體地位不會(huì)動(dòng)搖，但設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃并存與混合發(fā)展是未來國際社會(huì)離職后福利發(fā)展的總體趨勢(shì)，它是緩解政府壓力、促進(jìn)民生、解決社會(huì)保障體系存在問題的有效途徑。《征求意見稿》的頒布規(guī)范了我國離職后福利的會(huì)計(jì)處理，解決了目前實(shí)務(wù)操作中存在的此類問題。但離職后福利的會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜，需要完善的規(guī)定與全面的實(shí)務(wù)操作指引，在《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第19號(hào)——雇員福利》中，有關(guān)離職后福利的規(guī)定居準(zhǔn)則的中心地位，而我國《征求意見稿》中對(duì)此類問題只做出框架性的規(guī)定，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)、計(jì)量及列報(bào)缺少詳實(shí)的描述，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差距甚遠(yuǎn)，有待進(jìn)一步豐富完善。

（二）《征求意見稿》對(duì)企業(yè)自由選擇權(quán)的范圍給予了很大限制，有效規(guī)范了企業(yè)的盈余管理

但有關(guān)折現(xiàn)率的規(guī)定，仍為企業(yè)創(chuàng)造了自由選擇的空間?！墩髑笠庖姼濉穼⒃O(shè)定受益計(jì)劃中使用的折現(xiàn)率確定為與設(shè)定受益義務(wù)期限相匹配國債或高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率，這主要是考慮到我國債券市場(chǎng)尚不成熟的實(shí)際情況而做出的兼顧之舉。但我國債券市場(chǎng)發(fā)展不完善，流通的債券數(shù)量不多，高質(zhì)量公司債券的界限模糊，而折現(xiàn)率1%的波動(dòng)會(huì)引起負(fù)債的價(jià)值平均隨之波動(dòng) 15%（May et al.2005），因此在折現(xiàn)率的選擇上應(yīng)十分謹(jǐn)慎。鑒于我國債券市場(chǎng)的現(xiàn)實(shí)水平，選擇“高質(zhì)量公司債券的市場(chǎng)收益率”作為折現(xiàn)率這一規(guī)定，還應(yīng)推遲實(shí)行，待時(shí)機(jī)成熟再行選用。

（三）由于離職后福利的會(huì)計(jì)處理較為復(fù)雜，對(duì)于信息使用者來說，其相關(guān)信息的披露就格外重要

《征求意見稿》要求披露設(shè)定受益計(jì)劃的特征、風(fēng)險(xiǎn)、報(bào)表確認(rèn)金額及變動(dòng)、未來現(xiàn)金流量、精算假設(shè)、敏感性等諸多信息，在執(zhí)行時(shí)必然會(huì)困難重重。披露是為了增強(qiáng)離職后福利計(jì)劃的透明度，使信息具有可理解性，信息披露的內(nèi)容較多容易導(dǎo)致使用者忽略重要信息。另外，離職后福利計(jì)劃隱含的不確定性因素較多，信息的披露在某些情況下會(huì)給企業(yè)帶來風(fēng)險(xiǎn)，如何達(dá)到適當(dāng)?shù)呐杜c準(zhǔn)確表達(dá)需要從業(yè)者具有較高的職業(yè)判斷能力。我國目前會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)不高，此項(xiàng)信息的披露必然要花費(fèi)大量時(shí)間，核算成本過高，不符合會(huì)計(jì)處理的成本效益原則。因此建議簡化披露要求，詳實(shí)披露信息使用者最為關(guān)注的信息，如設(shè)定受益計(jì)劃的未來現(xiàn)金流量及風(fēng)險(xiǎn)等，其他信息可適當(dāng)簡化或選擇性列報(bào)。