韓曉琴

(國(guó)家稅務(wù)總局黨校，江蘇揚(yáng)州225007)

2012年底，中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議提出，針對(duì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的主要矛盾，必須把握好宏觀調(diào)控的方向、力度和節(jié)奏，要繼續(xù)實(shí)施積極的財(cái)政政策和穩(wěn)健的貨幣政策，充分發(fā)揮逆周期調(diào)節(jié)和推動(dòng)結(jié)構(gòu)調(diào)整的作用。實(shí)施積極的財(cái)政政策，要結(jié)合稅制改革完善結(jié)構(gòu)性減稅政策。結(jié)構(gòu)性減稅有別于全面的減稅，是“有增有減，結(jié)構(gòu)性調(diào)整”的一種稅制改革方案，是針對(duì)特定稅種、基于特定目的而實(shí)行的稅負(fù)水平消減。

一、結(jié)構(gòu)性減稅的背景與意義

“結(jié)構(gòu)性減稅”最初提出是在2008年年底的中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議上。2008年，為抵御國(guó)際金融危機(jī)的沖擊，中央提出“實(shí)施積極的財(cái)政政策和適度寬松的貨幣政策”，“實(shí)行結(jié)構(gòu)性減稅，優(yōu)化財(cái)政支出結(jié)構(gòu)”。只不過(guò)當(dāng)時(shí)“結(jié)構(gòu)性減稅”并非積極財(cái)政政策的重心，而“增加政府支出、擴(kuò)大公共投資”在2009年積極財(cái)政政策操作中扮演了重要角色。面對(duì)歐美經(jīng)濟(jì)形勢(shì)持續(xù)震蕩特別是歐債危機(jī)影響的加深，2012年年底中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議再次提出“實(shí)施積極的財(cái)政政策，要結(jié)合稅制改革完善結(jié)構(gòu)性減稅政策”。這意味著結(jié)構(gòu)性減稅再次成為2013年積極財(cái)政政策的重心。

1.近幾年財(cái)稅收入的快速增長(zhǎng)為結(jié)構(gòu)性減稅提供了可能性

圖1反映了2003—2011年中國(guó)財(cái)政收入及其增長(zhǎng)狀況。從圖1可以看出，2003年我國(guó)財(cái)政收入為21 715億元，2011年財(cái)政收入為103 740億元，是2003年的4.77倍。2003年全國(guó)稅收總收入為20 466億元，2011年為95 729億元①稅收總收入數(shù)據(jù)來(lái)源于國(guó)家稅務(wù)總局網(wǎng)站。，是2003年的4.68倍。2003年我國(guó) GPD總量為121 511億元，2011年為471 564億元，是2003年的3.88倍，而2003年城鎮(zhèn)居民可支配收入為8 472元，2011年為21 810元，是2003年的2.57倍。2003年農(nóng)村居民純收入為2 622元，2011年農(nóng)村居民純收入為6 977元，是2003年的2.66倍②文中數(shù)據(jù)如無(wú)特別說(shuō)明，均來(lái)自國(guó)家統(tǒng)計(jì)局網(wǎng)站及其計(jì)算而成。。也就是說(shuō)，這幾年財(cái)稅收入的增長(zhǎng)大大高于GDP的增長(zhǎng)，也遠(yuǎn)遠(yuǎn)快于城鎮(zhèn)居民可支配收入和農(nóng)村居民純收入的增長(zhǎng)，財(cái)稅收入的快速增長(zhǎng)為結(jié)構(gòu)性減稅提供了可能性，即我國(guó)有能力實(shí)施較大規(guī)模的減稅。應(yīng)該說(shuō)，這幾年的稅收增長(zhǎng)和財(cái)政盈余正好為宏觀調(diào)控提供了政策的操作空間，為政府推行結(jié)構(gòu)性減稅政策提供了較好的時(shí)機(jī)。

2.當(dāng)前經(jīng)濟(jì)增速下滑為結(jié)構(gòu)性減稅提供了必要性

“十一五”時(shí)期，我國(guó)經(jīng)濟(jì)保持快速增長(zhǎng)，2006—2010年我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)速度分別為12.7%、14.2%、9.6%、9.2%、10.3%。特別是“十一五”前期增速很快，2006年我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)12.7%，2007年加速增長(zhǎng)到14.2%，增速僅次于改革開(kāi)放后最高的1984年。2008年與2009年，受百年不遇的國(guó)際金融危機(jī)的影響，我國(guó)經(jīng)濟(jì)增速陡然回落到兩位數(shù)以下。面對(duì)嚴(yán)峻的國(guó)際國(guó)內(nèi)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)，黨中央、國(guó)務(wù)院果斷決策，迅速出臺(tái)了應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)的一系列舉措，2009年我國(guó)經(jīng)濟(jì)增速達(dá)到9.2%，在世界各國(guó)中實(shí)現(xiàn)率先回升，與世界經(jīng)濟(jì)下降0.6%形成鮮明對(duì)照。2010年經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)進(jìn)一步回升到10.3%，明顯快于世界主要國(guó)家的平均增速為5%的水平。2006—2010年，我國(guó)經(jīng)濟(jì)年均實(shí)際增長(zhǎng)為11.2%，比“十五”時(shí)期年平均增速快1.4個(gè)百分點(diǎn)，是改革開(kāi)放以來(lái)最快的時(shí)期之一，而同期世界經(jīng)濟(jì)年均增速為3.5%，見(jiàn)表1。

圖1 2003—2011年中國(guó)財(cái)政收入及其增長(zhǎng)狀況

表1 2006-2010年世界主要國(guó)家和地區(qū)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)率比較 單位:%

進(jìn)入2011年后，外受歐洲債務(wù)危機(jī)的影響，內(nèi)受通貨膨脹等困擾，我國(guó)經(jīng)濟(jì)增速又出現(xiàn)下滑態(tài)勢(shì)，2011年我國(guó)經(jīng)濟(jì)增速為9.2%，與2009年持平，特別從季度GDP增速可以看出下滑態(tài)勢(shì)。2011年第一季度GDP同比增長(zhǎng)9.7%，第二季度增長(zhǎng)9.5%，第三季度增長(zhǎng)9.1%，第四季度增長(zhǎng)8.9%。而2012年第一季度同比增長(zhǎng)8.1%，第二季度同比增長(zhǎng)7.6%，第三季度同比增長(zhǎng)7.4%，第三季度增幅創(chuàng)下2009年第二季度以來(lái)14個(gè)季度新低。而且數(shù)據(jù)顯示，2012年前10個(gè)月拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的“三駕馬車”即消費(fèi)、投資、出口與去年同期相比增速都在放緩。稅收是政府宏觀調(diào)控的重要手段，在經(jīng)濟(jì)增速下滑的情況下也有必要實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅，通過(guò)減稅讓利于民，發(fā)揮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的反作用，通過(guò)減稅來(lái)刺激經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng);而且通過(guò)減稅有利于消除重復(fù)征稅，增強(qiáng)服務(wù)業(yè)競(jìng)爭(zhēng)能力，促進(jìn)社會(huì)專業(yè)化分工，推動(dòng)三次產(chǎn)業(yè)融合;有利于降低中小納稅人稅負(fù)，扶持小型微利企業(yè)發(fā)展，帶動(dòng)擴(kuò)大就業(yè);有利于推動(dòng)結(jié)構(gòu)調(diào)整，促進(jìn)科技創(chuàng)新;在當(dāng)前歐債危機(jī)背景下通過(guò)減稅也有利于優(yōu)化投資、消費(fèi)和出口結(jié)構(gòu)，促進(jìn)國(guó)民經(jīng)濟(jì)健康協(xié)調(diào)發(fā)展。盡管從短期看，會(huì)帶來(lái)稅收收入減少，但通過(guò)減稅政策的實(shí)施可以有效緩解企業(yè)困難，減輕企業(yè)稅負(fù)，既有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展，從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看也將為稅收收入增長(zhǎng)奠定基礎(chǔ)。2012年7月中共中央政治局召開(kāi)會(huì)議，要求“加大結(jié)構(gòu)性減稅政策力度”。

二、結(jié)構(gòu)性減稅的路徑選擇

當(dāng)前積極財(cái)政政策下的“結(jié)構(gòu)性減稅”既不是大規(guī)模的單邊減稅，也不是全面減稅。首先，“結(jié)構(gòu)性”意味著這次減稅的目的帶有強(qiáng)烈優(yōu)化結(jié)構(gòu)意圖的減稅安排，結(jié)構(gòu)性減稅所“減”的稅種是有選擇的，主要是從優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu)與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、有利于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變的要求著手，并非不加區(qū)分地針對(duì)所有稅種的稅負(fù)水平的“一刀切”式削減。其次，結(jié)構(gòu)性減稅的核心是“減稅”，降低稅負(fù)水平。它有別于稅負(fù)水平維持不變的有增有減的結(jié)構(gòu)性調(diào)整，著眼于納稅人實(shí)際稅負(fù)水平的下降。最后，這次結(jié)構(gòu)性減稅也有別于以往的減稅策略。結(jié)構(gòu)性減稅的核心內(nèi)容固然是減稅，但將“結(jié)構(gòu)性”與“減稅”聯(lián)系在一起，說(shuō)明結(jié)構(gòu)性減稅的目的主要是通過(guò)減稅來(lái)加快結(jié)構(gòu)調(diào)整和經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，擴(kuò)大內(nèi)需，特別是拉動(dòng)消費(fèi)需求，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)較快發(fā)展，即減稅是“手段”，結(jié)構(gòu)優(yōu)化是“目的”。目前有人認(rèn)為我國(guó)近幾年實(shí)施結(jié)構(gòu)性減稅后每年減稅數(shù)千億，但同時(shí)每年稅收增收上萬(wàn)億，于是得出一個(gè)結(jié)論:減稅效應(yīng)被增稅效應(yīng)抵消，未達(dá)到減稅的目的。筆者認(rèn)為這是一個(gè)誤區(qū)。因?yàn)槎愂站哂小俺藬?shù)”效應(yīng)，即減一元的稅收會(huì)帶來(lái)數(shù)元的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)，而數(shù)元的經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)又會(huì)產(chǎn)生數(shù)元的稅收。

當(dāng)前結(jié)構(gòu)性減稅的主要內(nèi)容:一是認(rèn)真落實(shí)和完善支持小型微型企業(yè)和個(gè)體工商戶發(fā)展的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，二是開(kāi)展?fàn)I業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)(以下簡(jiǎn)稱“營(yíng)改增”)。當(dāng)前宏觀經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下“營(yíng)改增”成為結(jié)構(gòu)性減稅的重要抓手或是路徑選擇。

1.營(yíng)業(yè)稅和增值稅并存征收的缺陷凸顯出“營(yíng)改增”的必要性和緊迫性

1994年我國(guó)進(jìn)行稅制改革確定了流轉(zhuǎn)稅的征稅格局，即增值稅的征稅范圍是對(duì)我國(guó)境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)征收增值稅，營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍是對(duì)第三產(chǎn)業(yè)除加工、修理修配勞務(wù)外的其他勞務(wù)和無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)征收，在征收增值稅的基礎(chǔ)上又選擇一些特殊消費(fèi)品征收消費(fèi)稅，這樣就形成增值稅與消費(fèi)稅兩稅交叉征收、增值稅與營(yíng)業(yè)稅兩稅并存征收的流轉(zhuǎn)稅格局。增值稅被確定為中央與地方共享稅，營(yíng)業(yè)稅收入主要?dú)w地方。這種格局是與當(dāng)時(shí)中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)水平和稅收征管狀況相適應(yīng)的，促進(jìn)了我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和稅收收入的提高，并對(duì)中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展起到了重要作用。但隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的逐步發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)方式越來(lái)越國(guó)際化、多樣化，使得貨物和勞務(wù)的界限日趨模糊、混合銷售與兼營(yíng)的行為越來(lái)越難以確定，增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存所暴露出來(lái)的問(wèn)題日益突出，極大制約了服務(wù)業(yè)的發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)，并對(duì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行造成了一系列的扭曲，不利于經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型與產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的升級(jí)。

(1)從完善稅制的角度來(lái)看，增值稅具有“中性效應(yīng)”的優(yōu)點(diǎn)

增值稅的中性效應(yīng)是指政府課稅不干擾市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的有效運(yùn)行，不影響納稅人的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)與消費(fèi)的選擇，因?yàn)樵鲋刀愂菍?duì)增值額征稅?，F(xiàn)行稅制中對(duì)大部分第三產(chǎn)業(yè)和屬于第二產(chǎn)業(yè)的建筑業(yè)課征的是營(yíng)業(yè)稅，而增值稅征稅范圍較狹窄，增值稅和營(yíng)業(yè)稅并存征收的做法使得增值稅的抵扣鏈條中斷，影響了增值稅中性作用的發(fā)揮。

(2)從產(chǎn)業(yè)發(fā)展和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的角度來(lái)看，大部分第三產(chǎn)業(yè)征收營(yíng)業(yè)稅對(duì)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展造成了極其不利的影響

表現(xiàn)在:一是由于營(yíng)業(yè)稅大都是對(duì)營(yíng)業(yè)額全額征稅，造成企業(yè)外購(gòu)服務(wù)所含營(yíng)業(yè)稅無(wú)法得到抵扣，此種情況下企業(yè)更愿意自行提供所需服務(wù)而不是外購(gòu)，導(dǎo)致服務(wù)生產(chǎn)內(nèi)部化，不利于第三產(chǎn)業(yè)的專業(yè)化分工和服務(wù)外包的發(fā)展。二是由于營(yíng)業(yè)稅征收不可避免地會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅問(wèn)題，進(jìn)而影響企業(yè)的生產(chǎn)和投資決策，導(dǎo)致稅收扭曲。三是出口貨物與勞務(wù)適用零稅率是國(guó)際通行的做法，目的是使企業(yè)以不含稅價(jià)格參與國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)，但由于我國(guó)第三產(chǎn)業(yè)適用營(yíng)業(yè)稅，無(wú)法進(jìn)行出口退稅，導(dǎo)致服務(wù)業(yè)含稅出口，與其他對(duì)第三產(chǎn)業(yè)課征增值稅的國(guó)家相比，我國(guó)的服務(wù)出口在國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)中處于劣勢(shì)。

(3)從稅收征管的角度看，營(yíng)業(yè)稅和增值稅兩套稅制并行造成了稅收征管實(shí)踐的一些困境，特別是隨著多樣化經(jīng)營(yíng)和新的經(jīng)濟(jì)形式不斷出現(xiàn)，稅收征管也面臨著新的難題

《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第五條規(guī)定:一項(xiàng)銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。第七條規(guī)定:納稅人兼營(yíng)非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的，應(yīng)分別核算貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額和非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目的營(yíng)業(yè)額，并對(duì)“混合銷售行為”與“兼營(yíng)”如何征稅作出了具體規(guī)定。但隨著現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，商品和服務(wù)捆綁銷售的行為越來(lái)越多，加之信息技術(shù)的發(fā)展，某些傳統(tǒng)商品已經(jīng)服務(wù)化，商品和服務(wù)的界限越來(lái)越模糊，要準(zhǔn)確劃分商品和服務(wù)各自的比例也越來(lái)越難，“混合銷售行為”與“兼營(yíng)”業(yè)務(wù)越來(lái)越難以界定，是征收增值稅還是營(yíng)業(yè)稅的難題隨之而生。

因此，無(wú)論是從完善稅制的角度，還是從產(chǎn)業(yè)發(fā)展與經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的角度，再或者是從加強(qiáng)征管的角度，都有必要改變現(xiàn)行營(yíng)業(yè)稅和增值稅并存征收的格局。鑒于增值稅具有“中性效應(yīng)”，但要充分發(fā)揮增值稅的中性作用，前提之一就是要擴(kuò)大增值稅的征收范圍，使增值稅的稅基要盡可能地寬廣，最終實(shí)現(xiàn)貨物與勞務(wù)稅制的統(tǒng)一，國(guó)際經(jīng)驗(yàn)也表明，絕大多數(shù)實(shí)行增值稅的國(guó)家，都是對(duì)商品和服務(wù)統(tǒng)一征收增值稅。所以“營(yíng)改增”就必然成為結(jié)構(gòu)性減稅的路徑選擇，也符合國(guó)際慣例，是深化我國(guó)稅制改革的必然選擇。營(yíng)業(yè)稅改征增值稅后有利于推動(dòng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整、促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，也有利于健全科學(xué)發(fā)展的稅收制度。

2.營(yíng)業(yè)稅和增值稅在整個(gè)稅制中的地位決定了“營(yíng)改增”應(yīng)選擇“漸進(jìn)式”改革方案

按照現(xiàn)行分稅制財(cái)政體制的規(guī)定，增值稅屬于中央與地方的共享稅，其中75%歸中央，25%歸地方，而營(yíng)業(yè)稅①不含鐵道部門(mén)、各銀行總行、各保險(xiǎn)公司總公司集中交納的營(yíng)業(yè)稅。則全部歸地方。增值稅征管由國(guó)家稅務(wù)局負(fù)責(zé)，營(yíng)業(yè)稅征管由地方稅務(wù)局負(fù)責(zé)。對(duì)于國(guó)稅而言，增值稅是其第一大稅種，而營(yíng)業(yè)稅是地方稅務(wù)局的第一大稅種。從表2可以看出，2011年國(guó)內(nèi)增值稅實(shí)現(xiàn)收入24 266.64億元，國(guó)內(nèi)增值稅收入占稅收總收入的比重為27%。2011年?duì)I業(yè)稅實(shí)現(xiàn)收入13 678.61億元，營(yíng)業(yè)稅收入占稅收總收入的比重為15.2%。2011年“國(guó)內(nèi)增值稅+營(yíng)業(yè)稅”占貨勞稅的比重為70.5%，同期“國(guó)內(nèi)增值稅+營(yíng)業(yè)稅”占稅收總收入的比重為40%，如果加上進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，那么這兩個(gè)比重會(huì)更高。

因此，“營(yíng)改增”涉及我國(guó)現(xiàn)行兩大主體稅種即增值稅與營(yíng)業(yè)稅;也涉及兩大利益主體即中央與地方;同時(shí)涉及兩大管理機(jī)構(gòu)即國(guó)稅與地稅，所以“營(yíng)改增”是一個(gè)十分艱難、復(fù)雜的重大課題，在“營(yíng)改增”方案的選擇上必須慎之又慎。

對(duì)于“營(yíng)改增”的方案，國(guó)內(nèi)大多數(shù)學(xué)者認(rèn)為，有兩種方案可供選擇:

一種是“漸進(jìn)式”改革?！皾u進(jìn)式”改革主張先將矛盾最突出的交通運(yùn)輸業(yè)、建筑業(yè)納入增值稅征收范圍，以后逐步擴(kuò)大其他行業(yè)，最終取消營(yíng)業(yè)稅，實(shí)行全范圍的增值稅?！皾u進(jìn)式”改革方案的優(yōu)點(diǎn)在于，“營(yíng)改增”先選擇部分行業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，而這些行業(yè)是增值稅鏈條中的重要一環(huán)，修復(fù)好這一環(huán)對(duì)增值稅的完善意義重大。這些行業(yè)也具有代表性，在這些行業(yè)試點(diǎn)中遇到的問(wèn)題其他行業(yè)也可能同樣存在。另外，這些行業(yè)的營(yíng)業(yè)稅收入在整個(gè)營(yíng)業(yè)稅收入中占比不是最大，對(duì)稅收收入歸屬和地方稅務(wù)機(jī)構(gòu)的職能影響不大，有利于平穩(wěn)過(guò)渡?！皾u進(jìn)式”改革方案的缺點(diǎn)是中央與地方的收入分配關(guān)系、國(guó)稅與地稅系統(tǒng)的職能分工將變得更加不規(guī)范。此外，還可能產(chǎn)生其他問(wèn)題，例如，如果只針對(duì)某些行業(yè)進(jìn)行“營(yíng)改增”試點(diǎn)，而其他服務(wù)性行業(yè)暫時(shí)不納入，由于所有的行業(yè)與領(lǐng)域存在相互影響，勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致行業(yè)間稅負(fù)不公平、增值稅抵扣鏈條混亂以及產(chǎn)生避稅空間。

表2 2007—2011年國(guó)內(nèi)增值稅、營(yíng)業(yè)稅占稅收總收入的比重

另一種是“徹底改革型”思路，即“營(yíng)改增”與分稅制財(cái)政體制改革同步進(jìn)行，在分稅制財(cái)政體制改革進(jìn)行“頂層設(shè)計(jì)”的基礎(chǔ)上，按照完善體制機(jī)制的要求，在原有分稅制實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上重新設(shè)計(jì)，明確中央、地方的收入劃分，規(guī)范國(guó)稅、地稅系統(tǒng)的職責(zé)分工。該方案實(shí)施難度更大，因?yàn)橐诂F(xiàn)行分稅制財(cái)政體制徹底改革的前提下方可進(jìn)行，這會(huì)引起整個(gè)財(cái)政收入格局的調(diào)整，改革阻力較大。

為了確保這項(xiàng)改革能穩(wěn)步推進(jìn)，應(yīng)該選擇“漸進(jìn)式”改革方案，分步實(shí)施。從財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局頒布的試點(diǎn)方案①參見(jiàn):財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》的通知，財(cái)稅〔2011〕110號(hào)。來(lái)看，我國(guó)“營(yíng)改增”實(shí)際選擇的也是“漸進(jìn)式”改革方案，而且先試點(diǎn)再推廣。首先，從試點(diǎn)地區(qū)來(lái)看，我國(guó)先選擇經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)而且國(guó)地稅未分設(shè)的上海，因?yàn)樯虾Ｊ蟹?wù)業(yè)門(mén)類齊全，輻射作用明顯，選擇上海市先行試點(diǎn)，有利于為全面實(shí)施改革積累經(jīng)驗(yàn)。從2012年9月份開(kāi)始，營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)范圍分批擴(kuò)大至北京市、天津市、江蘇省、浙江省(含寧波市)、安徽省、福建省(含廈門(mén)市)、湖北省、廣東省(含深圳市)等8個(gè)省(直轄市)。其次，從試點(diǎn)行業(yè)來(lái)看，先選擇了交通運(yùn)輸業(yè)、部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)②包括陸路運(yùn)輸服務(wù)、水路運(yùn)輸服務(wù)、航空運(yùn)輸服務(wù)、管道運(yùn)輸服務(wù)、研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、有形動(dòng)產(chǎn)租賃服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)。等生產(chǎn)性服務(wù)業(yè)開(kāi)展試點(diǎn)，逐步推廣至其他行業(yè)，條件成熟時(shí)，可選擇部分行業(yè)在全國(guó)范圍內(nèi)進(jìn)行全行業(yè)試點(diǎn)。因此，現(xiàn)在的“營(yíng)改增”試點(diǎn)應(yīng)該是部分行業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)。

三、結(jié)構(gòu)性減稅背景下部分行業(yè)“營(yíng)改增”試點(diǎn)過(guò)程中的政策建議

1.加強(qiáng)對(duì)“營(yíng)改增”行業(yè)納稅人的行業(yè)稅負(fù)的分析與測(cè)算

這次“營(yíng)改增”的目的之一就是為了減輕第三產(chǎn)業(yè)稅負(fù)，促進(jìn)第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，提高第三產(chǎn)業(yè)增加值占國(guó)內(nèi)生產(chǎn)總值的比重，從而優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式。據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局統(tǒng)計(jì)分析，目前我國(guó)第一產(chǎn)業(yè)稅負(fù)為0.05%，第二產(chǎn)業(yè)稅負(fù)為21.5%，第三產(chǎn)業(yè)稅負(fù)為23.4%，即同樣是100元的GDP，如果是第一產(chǎn)業(yè)創(chuàng)造出來(lái)的，GDP的“含稅量”只有0.05元，但如果是第三產(chǎn)業(yè)創(chuàng)造出來(lái)的，GDP的“含稅量”達(dá)到23.4元。另?yè)?jù)國(guó)家統(tǒng)計(jì)局統(tǒng)計(jì)分析，我國(guó)三大產(chǎn)業(yè)就業(yè)人員的比重由2002年的50∶21.4∶28.6轉(zhuǎn)變?yōu)?011年的34.8∶29.5∶35.7。而2011年我國(guó)第一產(chǎn)業(yè)增加值為47 712億元，第二產(chǎn)業(yè)增加值為220 592億元，第三產(chǎn)業(yè)增加值為203 260億元，三大產(chǎn)業(yè)增加值之比為10.1∶46.8∶43.1，由此可以看出，第三產(chǎn)業(yè)不僅對(duì)稅收的貢獻(xiàn)比較大，對(duì)就業(yè)的貢獻(xiàn)也高于第二產(chǎn)業(yè)。目前“營(yíng)改增”后對(duì)行業(yè)稅負(fù)的影響分析大多基于理論分析，而實(shí)際稅負(fù)的影響很大程度上取決于“營(yíng)改增”后這些行業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅金的多少。建議用“營(yíng)改增”后這些行業(yè)的實(shí)際數(shù)據(jù)對(duì)行業(yè)稅負(fù)的影響做一實(shí)證分析，看看是否由于“營(yíng)改增”而使交通運(yùn)輸業(yè)與部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)稅負(fù)呈現(xiàn)下降態(tài)勢(shì)。

2.加強(qiáng)對(duì)“營(yíng)改增”行業(yè)納稅人的稅收征管狀況的動(dòng)態(tài)分析

“營(yíng)改增”后將交通運(yùn)輸業(yè)和六個(gè)服務(wù)行業(yè)的納稅人納入國(guó)稅局征管，給本已人少事多、年齡結(jié)構(gòu)老化的國(guó)稅征管與納稅服務(wù)帶來(lái)更大的挑戰(zhàn)，特別是運(yùn)輸業(yè)專用發(fā)票的代開(kāi)，對(duì)國(guó)稅部門(mén)是一項(xiàng)全新的工作。對(duì)這些納稅人來(lái)說(shuō)，他們以前由地稅征管，可能對(duì)國(guó)稅征管流程并不熟悉，在這種狀況下國(guó)稅部門(mén)需要加強(qiáng)對(duì)“營(yíng)改增”后部分納稅人的稅收征管狀況的動(dòng)態(tài)分析，加強(qiáng)針對(duì)這些納稅人的個(gè)性化管理與納稅服務(wù)，從而贏得納稅人對(duì)“營(yíng)改增”這項(xiàng)工作的理解與支持，同時(shí)提高“營(yíng)改增”行業(yè)納稅人對(duì)稅法的遵從度。

3.加強(qiáng)“營(yíng)改增”后中央與地方財(cái)政收入分配關(guān)系的分析與測(cè)算

“營(yíng)改增”后必將對(duì)中央與地方財(cái)政關(guān)系產(chǎn)生影響。《營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》明確指出“試點(diǎn)期間保持現(xiàn)行財(cái)政體制基本穩(wěn)定，原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營(yíng)業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，稅款分別入庫(kù)。因試點(diǎn)產(chǎn)生的財(cái)政減收，按現(xiàn)行財(cái)政體制由中央和地方分別負(fù)擔(dān)”。筆者認(rèn)為這種安排屬于試點(diǎn)改革期間的一種過(guò)渡性政策安排，從理順中央與地方財(cái)政關(guān)系的角度必然要重新構(gòu)建中央與地方的財(cái)政收支格局?！盃I(yíng)改增”后地稅局不僅失去了營(yíng)業(yè)稅征管權(quán)，而且還連帶失去企業(yè)所得稅管轄權(quán)。因此，必須同時(shí)加快地方稅體系建設(shè)步伐，按照十八大報(bào)告提出的“加快改革財(cái)稅體制，健全中央和地方財(cái)力與事權(quán)相匹配的體制，完善促進(jìn)基本公共服務(wù)均等化和主體功能區(qū)建設(shè)的公共財(cái)政體系，構(gòu)建地方稅體系”的要求加快資源稅、房產(chǎn)稅、環(huán)境保護(hù)稅改革進(jìn)程，盡快確立地方主體稅種，同時(shí)，改革和完善財(cái)政轉(zhuǎn)移支付制度，補(bǔ)充地方財(cái)力。因此，需加強(qiáng)“營(yíng)改增”后中央與地方財(cái)政收入分配關(guān)系的分析與測(cè)算，為下一步“營(yíng)改增”向全國(guó)推廣并徹底理順中央與地方的財(cái)政分配體制創(chuàng)造條件。

4.加強(qiáng)“營(yíng)改增”后國(guó)地稅的人力資源配置與職能分工

由于“營(yíng)改增”后地稅的工作量大大減輕，而國(guó)稅“人少事多”的局面更加嚴(yán)重。因此，“營(yíng)改增”后需加強(qiáng)國(guó)地稅人力資源的配置與職能分工，同時(shí)建議盡快進(jìn)行社會(huì)保險(xiǎn)“費(fèi)改稅”。一方面社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)本身具有“稅”的屬性，“費(fèi)改稅”不會(huì)增加納稅人負(fù)擔(dān);另一方面，截至到目前，社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)由地方稅務(wù)機(jī)關(guān)征收的有21個(gè)省、自治區(qū)、計(jì)劃單列市，占全國(guó)的49%，這些年地方稅務(wù)局在征收過(guò)程中積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)，社會(huì)保險(xiǎn)“費(fèi)改稅”后由地稅部門(mén)征收，有利于發(fā)揮稅務(wù)機(jī)關(guān)征收力度大、征稅網(wǎng)點(diǎn)多、征管經(jīng)驗(yàn)豐富、征管信息化水平高，熟悉企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)管理、工資水平等方面的優(yōu)勢(shì)，有利于加強(qiáng)社會(huì)保險(xiǎn)的擴(kuò)面征繳力度;同時(shí)社會(huì)保險(xiǎn)“費(fèi)改稅”也有利于“營(yíng)改增”后補(bǔ)充和完善地稅局稅收征管范圍，使稅務(wù)機(jī)關(guān)人力資源與機(jī)構(gòu)配置更加高效合理。

5.加強(qiáng)“營(yíng)改增”后風(fēng)險(xiǎn)分析與防范

“營(yíng)改增”后面臨的風(fēng)險(xiǎn)主要有三方面，必須加以分析與防范。第一，防范減稅風(fēng)險(xiǎn)?！稜I(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》強(qiáng)調(diào)“改革試點(diǎn)行業(yè)總體稅負(fù)不增加或略有下降”，但實(shí)際減稅額度可能會(huì)大大高于預(yù)期。第二，防范財(cái)政政策風(fēng)險(xiǎn)。這主要一是由于對(duì)試點(diǎn)企業(yè)稅負(fù)增加給予財(cái)政補(bǔ)貼引發(fā)的財(cái)政風(fēng)險(xiǎn);二是“營(yíng)改增”引發(fā)的營(yíng)業(yè)稅、增值稅、附加稅、企業(yè)所得稅之間在中央與地方、地方與地方分享引發(fā)的財(cái)政體制風(fēng)險(xiǎn)。第三，防范稅收征管風(fēng)險(xiǎn)特別是“管戶”變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。即“營(yíng)改增”后容易出現(xiàn)國(guó)稅、地稅“兩不管”與“重復(fù)管”的現(xiàn)象，在“營(yíng)改增”初期要切實(shí)加強(qiáng)國(guó)稅局和地稅局協(xié)作配合，經(jīng)常進(jìn)行管戶的比對(duì)。

［1］施文潑，賈 康.增值稅“擴(kuò)圍”改革與中央和地方財(cái)政體制調(diào)整［J］.財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)，2010，(11):46-51.

［2］孫 鋼.增值稅“擴(kuò)圍”的方式選擇——基于對(duì)行業(yè)和體制調(diào)整的影響性分析［J］.地方財(cái)政研究，2011，(2):56-59.

［3］傅光明，馬桂榮.營(yíng)業(yè)稅改征增值稅改革試點(diǎn)之我見(jiàn)［J］.地方財(cái)政研究，2012，(5):32-33.

［4］郭家華.增值稅擴(kuò)圍改革對(duì)第三產(chǎn)業(yè)的影響——以交通運(yùn)輸企業(yè)為例［J］.理論月刊，2011，(8):165-167.

［5］施文潑，賈 康.我國(guó)增值稅“擴(kuò)圍”改革的必要性［J］.經(jīng)濟(jì)研究參考，2011，(12):19.

［6］賈 康，施文潑.關(guān)于擴(kuò)大增值稅征收范圍的思考［J］.中國(guó)財(cái)政，2010，(19):39-41.

［7］賈 康.為何我國(guó)營(yíng)業(yè)稅要改征增值稅［J］.財(cái)會(huì)研究，2012，(1):25.

［8］韓曉琴.國(guó)際金融危機(jī)對(duì)稅收工作的影響及對(duì)策［J］.揚(yáng)州大學(xué)稅務(wù)學(xué)院學(xué)報(bào)，2009，(3):20-23.

［9］賈 康，程 瑜.論“十二五”時(shí)期的稅制改革——兼談對(duì)結(jié)構(gòu)性減稅與結(jié)構(gòu)性增稅的認(rèn)識(shí)［J］.稅務(wù)研究，2011，(1):3-8.

［10］靳萬(wàn)軍.中國(guó)增值稅改革及其初步思考［J］.稅收經(jīng)濟(jì)研究，2011，(4):1-9.

［11］龔輝文.關(guān)于增值稅、營(yíng)業(yè)稅合并問(wèn)題的思考［J］.稅務(wù)研究，2010，(5):41-43.