劉 艷 于靖博

一、政府會計的概念框架

根據(jù)國際會計準則委員會（IPSASB）的規(guī)定，政府會計是指用于確認、計量、記錄和報告政府和事業(yè)單位財務收支活動及其受托責任的履行情況的會計體系。由于各個國家的政治經(jīng)濟體制和管理體制不同，政府會計的內(nèi)涵也有一定差別。目前我國相關(guān)的正式文件中還未出現(xiàn)過“政府會計”這一概念，雖然在一些學術(shù)成果和科學研究中有相關(guān)提法，但它一般指的都是我國現(xiàn)行的預算會計（指核算、反映和監(jiān)督政府及行政事業(yè)單位以預算執(zhí)行為中心的各項財政資金收支活動的專業(yè)會計。其目的主要是為國家預算執(zhí)行服務，是實現(xiàn)國家財政職能、執(zhí)行國家預算的重要手段）。

政府會計可以概括為“一個制度，兩大體系”，即準則體系、制度體系和財務報告制度，如圖1所示。具備三個特征：一是政府單位統(tǒng)一執(zhí)行規(guī)范的政府會計準則和政府會計制度。這就是說，無論是政府的各級行政部門、非行政部門或是它的構(gòu)成實體等，執(zhí)行的準則和制度都是統(tǒng)一的，不是分類的（而我國預算會計分為三個級次，包括財政總預算會計、行政單位預算會計、事業(yè)單位預算會計等）。另外，政府單位使用的所有政府性資金和其管理的政府性資產(chǎn)以及政府活動形成的所有的財政資源和財政責任，統(tǒng)統(tǒng)都要納入政府會計核算及管理。二是施行政府財務報告制度。政府財務報告制度系統(tǒng)、全面地反映了財政預算執(zhí)行情況和政府的財務活動及狀況，綜合披露了政府及政府各單位的資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)的真實信息。三是為使用者提供了科學有效的政府會計信息。政府會計能夠準確、系統(tǒng)、全面地反映政府資產(chǎn)負債的狀況、政府的預算執(zhí)行情況及政府經(jīng)濟活動狀況，這些科學有效的信息有利于立法機關(guān)對政府的監(jiān)督，有利于強化政府的會計責任，有利于政府自身的科學民主決策，有利于推進宏觀經(jīng)濟管理。

圖1

二、我國政府會計的現(xiàn)狀分析

（一）會計體系不規(guī)范

盡管對預算會計管理體系不斷加以修正和完善，但準確地講，我國迄今為止還沒有真正的政府會計體系。我國采取的是一種預算會計體系，其特點是以政府預算為基礎(chǔ)，與國家管理體制相適應，每一個預算單位為一個會計主體和報告主體，將政府單位根據(jù)機構(gòu)建制、經(jīng)費領(lǐng)報關(guān)系分為主管會計單位、二級會計單位和基層會計單位，這種會計體系的建立背景是計劃經(jīng)濟，因此殘留了很多缺點：一是將政府預算與具體使用資金的核算分離，預算不能控制具體的財務資源使用，達不到政府預算的目的；二是由財政部門統(tǒng)一進行資金下?lián)?，分戶使用，促使各行政單位不注重資金適用效率和資金管理；三是政府預算具有嚴重的主觀性，預算不細，目的不強。因此，客觀上要求構(gòu)建一體化政府會計，根據(jù)其活動目的考慮其會計核算的特點并加以規(guī)范，以充分滿足各類會計信息使用者的信息需求。

（二）核算內(nèi)容不準確

政府的受托責任是政府職能的轉(zhuǎn)換的中心目標，包括管理國有資產(chǎn)、債務和有效管理和監(jiān)控財政資金的使用，而這些都需要政府會計的改革和政府財務報告所提供的完整、科學、合理的會計信息，而信息又是由核算內(nèi)容所提供的可靠數(shù)據(jù)作支撐。我國目前的財政總預算會計實質(zhì)上只是一種財政收支會計，核算內(nèi)容主要是一些日常的財政收支活動，并沒有把全部會計要素覆蓋完全，特別是在固定資產(chǎn)、長期負債的核算和管理方面體現(xiàn)明顯不足。政府的固定資產(chǎn)核算只是由行政單位會計進行記錄，各級政府的財政總決算并沒有反映固定資產(chǎn)的狀況，對長期負債以及其他政府債務也沒有體現(xiàn)充分的反映和核算。

（三）核算基礎(chǔ)局限性大

我國政府會計長期以來采用收付實現(xiàn)制，是由政府會計的特點所決定的。因為這種核算基礎(chǔ)符合大多數(shù)人的習慣，會計核算的程序簡便易行；同時會計確認的數(shù)量就是實際入庫的預算資金數(shù)，這樣方便安排預算撥款和預算支出的進度，并且能夠如實地反映預算收支結(jié)果。但從長期實踐表明，政府會計采用收付實現(xiàn)制的核算基礎(chǔ)，存在著明顯的缺點或不足：一是不能反映跨年度的大宗采購項目和當期雖已發(fā)生但尚未支付的部分資金，從而會使預算資金結(jié)余不實；二是往往會使經(jīng)常性支出和資本性支出的界限不清，使這些資產(chǎn)的管理和監(jiān)督失控；三是收付實現(xiàn)制是一種面向過去的確認基礎(chǔ)，并不能提供未來現(xiàn)金流動的信息，政府潛伏的隱性負債和財政危機也會被掩蓋。

（四）財務報告制度缺乏績效評價的體現(xiàn)

我國政府會計的財務報告稱為會計報表，由資產(chǎn)負債表、收入支出表及必要的附表及會計報表附注和收支情況說明書等組成。政府財務報告與政府預算是不一樣的，政府預算是反映本年度預算收支的現(xiàn)金流量，政府財務報告是不僅反映預算收支情況，還要反映政府的資產(chǎn)和負債情況；不僅反映本年度預算政策的執(zhí)行結(jié)果，還要反映以往年度決策累計的財務效應，它是政府自身決策和公眾了解政府績效的一個重要的信息來源。

三、基于中美比較的改革啟示

（一）建立基金式政府會計模式

所謂基金會計是指政府會計（包括政府財政部門會計和政府行政部門會計）及公立非營利組織會計（國有事業(yè)單位會計）以基金為基礎(chǔ)，按照基金種類進行會計核算與報告的會計體制或模式。從表1可以看出，美國的政府會計主體是基金，政府單位和非營利組織中的基金，是作為一個單位或組織中的若干個相互獨立的會計主體來看待的。所以，嚴格地講，美國政府會計實際上是一種基金會計。而我國政府會計的各種基金只是政府單位會計主體的內(nèi)容，不作為單獨的一個會計主體。政府及事業(yè)單位資財?shù)奶峁┱?，一般要求將資財使用在指定的用途上，這就客觀上要求對基金主體單獨核算和披露相關(guān)的會計信息，以滿足資財提供者和社會公眾了解基金收支結(jié)余情況，實現(xiàn)預算會計的目標。所以，我國與美國會計模式的利弊分析來看，我國不宜照搬美國的基金會計模式，應結(jié)合我國推行的政府采購制度、部門預算制度和國庫集中收付制度的情況，吸收美國基金會計模式的精髓，做到既能控制和檢查限定資源的使用是否符合法律和行政的要求，又可以簡化美國基金會計模式的目的，建立一套適合我國國情的基金會計模式。有利于與國外會計的交流，盡快與國際會計慣例接軌。

表1 中美政府會計對照

（二）調(diào)整會計要素

依據(jù)表1分析，中美會計要素的劃分基本相同，不同的是美國的政府會計采用的是基金會計模式，每種基金都有各自其的資產(chǎn)、負債、收入、支出和基金結(jié)余。將資產(chǎn)與負債的差額確定為“基金余額”，全部資產(chǎn)和負債都“基金化”。而我國政府會計采用預算會計模式，劃分五大會計要素分別為資產(chǎn)、負債、收入、支出和凈資產(chǎn)，則將資產(chǎn)與負債的差額表述為“凈資產(chǎn)”。雖然“基金余額”和“凈資產(chǎn)”在數(shù)量上都是資產(chǎn)和負債的差額，但在性質(zhì)上有明顯的區(qū)別?；鹩囝~可以表明政府單位擁有或者控制的經(jīng)濟資源在具體用途上的限制，也就是某一特定基金的余額，但凈資產(chǎn)卻不能表明這種限制。因此，我們應從政府會計確認與計量的特點出發(fā)，重新修訂會計要素。目前，學術(shù)界較公認的方法是將“凈資產(chǎn)”分解為基金和結(jié)余，會計要素調(diào)整為資產(chǎn)、負債、收入、支出、基金、結(jié)余六大會計要素。

（三）修正會計核算基礎(chǔ)

目前，我們國家政府會計采用的收付實現(xiàn)制正在受到挑戰(zhàn)，我們必須重新客觀分析政府會計環(huán)境，選擇合適的會計核算基礎(chǔ)是當前急需解決的問題。

從表1中看出，中美政府會計采用不同的會計核算基礎(chǔ)。原因是美國政府會計主要強調(diào)交易或事項的實質(zhì)，而我國政府會計強調(diào)要與事前預算保持一致。而會計核算基礎(chǔ)應根據(jù)所發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務的性質(zhì)，采用不同的確認標準。隨著政府職能的轉(zhuǎn)變，政府債務總額的增加，政府需要以權(quán)責發(fā)生制為基礎(chǔ)編制資產(chǎn)負債表和債務收入支出表等報表，以體現(xiàn)政府如何管理公共債務、發(fā)生成本和獲得的收益，實現(xiàn)對公眾的受托責任。但對當前實施的收付實現(xiàn)制全盤否定也是不現(xiàn)實的，因此應該審時度勢地逐步有序地引進權(quán)責發(fā)生制是未來政府會計核算基礎(chǔ)的現(xiàn)實選擇。

（四）財務報告

通過以上比較分析看出，美國的年度財務報告層次結(jié)構(gòu)清楚，規(guī)范內(nèi)容詳細，附財務報表外，還包括簡介部分和統(tǒng)計圖表部分，這有助于信息使用者理解和使用年度報告所提供的會計信息。政府會計準則委員會（GASB）認為政府財務報告應包括期中和年度財務報告。年度財務報告一般包括：序言部分、個別基金以及聯(lián)合和合并財務報表、報表注釋、附表、其他要求的信息、文字說明和統(tǒng)計表。政府財務報告是政府財務會計的最終成果，是為了系統(tǒng)、全面、完整地反映政府的預算及其執(zhí)行情況、財務狀況、運營結(jié)果，為社會公眾及相關(guān)信息使用者客觀公正地評價政府，履行公共受托責任情況及進行相關(guān)的政治、經(jīng)濟、社會決策提供真實、可靠、相關(guān)的財務信息的會計報告體系。因此，建議我國財務報表更名為財務報告，內(nèi)容應包括資產(chǎn)負債表、收支及基金變動表和現(xiàn)金流量表，并按基金種類或基金組分設(shè)專欄列報。

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