陳慧莉

內(nèi)部控制是由來(lái)已久的話題，任何組織形式在創(chuàng)立、組織活動(dòng)、經(jīng)營(yíng)的過(guò)程中，都或多或少的涉及到了內(nèi)部控制的問(wèn)題。而由于不同的原因，有的建立健全并有效地執(zhí)行和貫徹，得到了良好的效果；而有的建立了，并未真正執(zhí)行或執(zhí)行的不夠，不但未得到成效，甚至給企業(yè)帶來(lái)了毀滅性的結(jié)果；而當(dāng)企業(yè)或組織意識(shí)到問(wèn)題的嚴(yán)重性時(shí)，已經(jīng)為時(shí)已晚。所以，內(nèi)部控制的作用和意義都不用再贅述，本文要探討的是如何提高內(nèi)部控制的有效性，在執(zhí)行過(guò)程中會(huì)受到哪些因素的影響；怎樣在問(wèn)題出來(lái)之前進(jìn)行控制或預(yù)防，從而在根本上保證內(nèi)部控制的強(qiáng)有力作用，促進(jìn)組織或企業(yè)的良性循環(huán)式向上發(fā)展。

一、問(wèn)題的提出

企業(yè)建立內(nèi)部控制制度的目標(biāo)是為了實(shí)現(xiàn)企業(yè)的總體經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。內(nèi)部控制效果體現(xiàn)的就是執(zhí)行內(nèi)部控制給企業(yè)帶來(lái)的管理效益，而哪些因素又有可能影響內(nèi)部控制的效果呢？為什么看似重要又有效的內(nèi)部控制在執(zhí)行的過(guò)程中卻又總有不盡人意的地方呢？我們先看一個(gè)數(shù)據(jù)：（見(jiàn)表 1）

內(nèi)部控制水平比較（表1）

本數(shù)據(jù)選自2011和2012中國(guó)上市公司內(nèi)部控制白皮書(shū)。級(jí)別越高，說(shuō)明控制水平越好。因2009年是將上市公司的內(nèi)部控制水平分為高、中、低三個(gè)等級(jí)，高分組的公司僅為26家，占總樣本數(shù)的1.47%;中分組和低分組分別為916家和821家，占總樣本數(shù)的51.96%和46.57%。與2010和2011比較標(biāo)準(zhǔn)不一樣，未列在表中。2010和2011采用的相同的標(biāo)準(zhǔn)，才具有可比性。雖然只有兩年的數(shù)據(jù)，但也可以看出，5A、4A、3A內(nèi)部控制水平好的公司在上升，2A和1A內(nèi)部控制水平差的公司在下降，總體的趨勢(shì)是向上的。

接下來(lái)，將近三年對(duì)內(nèi)部控制的建議匯總?cè)缦拢海ㄒ?jiàn)表2）

內(nèi)部控制建議匯總表（表2）

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“○”表示當(dāng)年所提的建議，有的建議表達(dá)的含義相近，因而經(jīng)過(guò)了整合。歸納近三年內(nèi)部控制白皮書(shū)中的建議，是從反向的角度了解企業(yè)存在的內(nèi)部控制問(wèn)題，通過(guò)總結(jié)可以看出：有的問(wèn)題是三年中都存在的需重點(diǎn)解決的，如內(nèi)控體系的建設(shè)和完善；有的是老問(wèn)題，如公司治理和信息披露問(wèn)題，需不斷加強(qiáng)改進(jìn)；有的是新問(wèn)題，如內(nèi)部控制的監(jiān)管以及法制建設(shè)等需要運(yùn)用管理者的智慧去解決它。

在對(duì)資料的分析比較后，筆者認(rèn)為了解內(nèi)部控制存在的問(wèn)題以及問(wèn)題之間的影響關(guān)系尤為重要。已經(jīng)有學(xué)者運(yùn)用了較好的方法研究?jī)?nèi)部控制的有效性問(wèn)題，如PDCA循環(huán)法（2011，楊潔），基于AHP的模糊評(píng)價(jià)法（駱良彬，2008）等等。這些方法都能從不同側(cè)面解決問(wèn)題，并且也拓寬了內(nèi)部控制管理者的思維，而筆者正是受其啟發(fā)，能在找到問(wèn)題的基礎(chǔ)上，再分析出這些問(wèn)題之間的相互影響，不是能更好地解決因問(wèn)題的相互干擾所帶來(lái)的新困惑嗎？而DEMATEL法不僅能分析出影響有效性的因素，更重要的是解決了影響因素之間的關(guān)聯(lián)性，從本質(zhì)上發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的癥結(jié)所在，對(duì)癥下藥，提高內(nèi)部控制的效果性。

筆者通過(guò)了解和分析，發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制效果好的企業(yè)，都嚴(yán)格按照《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》的要素建立了相應(yīng)的管理和控制措施，為保證制度的落實(shí)，也采用了有效的執(zhí)行辦法，因而得到了良好的效果；在保證企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的同時(shí)，促進(jìn)了企業(yè)的良性發(fā)展，企業(yè)越來(lái)越規(guī)范，管理制度化，形成員工的日常行為規(guī)范；企業(yè)的控制薄弱環(huán)節(jié)越來(lái)越少，最終達(dá)到內(nèi)部控制的要求。而內(nèi)部控制效果差的企業(yè)，也是在建立內(nèi)部控制的基本要素中出現(xiàn)的問(wèn)題。表中（表2）所列問(wèn)題，基本上是企業(yè)內(nèi)部控制出現(xiàn)問(wèn)題的總結(jié)，有的企業(yè)出現(xiàn)這樣的問(wèn)題，有的出現(xiàn)那樣的問(wèn)題；歸總起來(lái)，不外乎就是內(nèi)部控制的5個(gè)要素出現(xiàn)了狀況；而了解哪個(gè)是影響的主要原因，以及影響因素之間是否存在關(guān)聯(lián)，將更有助于內(nèi)部控制制度的貫徹和落實(shí)。因而，筆者試著從《企業(yè)內(nèi)部控制》的5個(gè)基本要素來(lái)分析對(duì)內(nèi)部控制效果的影響，并運(yùn)用DEMATEL法進(jìn)一步分析在這基本要素之間的相互影響程度，以期更好的解決內(nèi)部控制在實(shí)務(wù)中效果不太理想的實(shí)際問(wèn)題。而DEMATEL法的原理就是：通過(guò)分析系統(tǒng)中各要素之間的邏輯關(guān)系與直接影響關(guān)系，計(jì)算出每個(gè)因素對(duì)其他因素的影響程度以及被影響度，從而計(jì)算出每個(gè)因素的中心度與原因度，可以判斷要素之間關(guān)系的有無(wú)及其強(qiáng)弱評(píng)價(jià)。該法對(duì)于系統(tǒng)中要素關(guān)系不確定的分析更有效。所以，筆者試著運(yùn)用該方法，來(lái)探求內(nèi)部控制的要素之間的關(guān)系以及影響程度，期望能更好解決內(nèi)部控制效果問(wèn)題。

二、問(wèn)題的假設(shè)和解決

1.運(yùn)用DEMATEL法的具體步驟

（1）運(yùn)用科學(xué)的系統(tǒng)方法先確定影響研究問(wèn)題的因素，設(shè)為 S1，S2，…，Sn.。

（2）在全面收集相關(guān)資料后，分析確定影響因素之間的關(guān)系。確定各因素之間有無(wú)直接的關(guān)系，繪制有向圖，用數(shù)字在射線上標(biāo)明因素之間的強(qiáng)弱關(guān)系，需注意的是有的因素之間可能存在間接的影響關(guān)系，也必須考慮進(jìn)去?？捎脭?shù)字 0、1、2、3、4來(lái)表示關(guān)聯(lián)程度，0表示兩因素間無(wú)影響，1表示兩因素間低度影響，2表示兩因素間中度影響，3表示兩因素間高度影響，4表示兩因素間極高度影響。（見(jiàn)圖1）

因素相互影響有向圖（圖1）

（3）建立直接影響矩陣：將有向圖的內(nèi)容表示成矩陣形式，即用矩陣表示各指標(biāo)之間直接或間接相互影響關(guān)系，也就是直接影響矩陣X。N項(xiàng)因素將會(huì)產(chǎn)生N×N大小直接影響矩陣，矩陣中的每個(gè)值Xij,表示因素i影響因素j的影響程度大小。

（4）將直接影響矩陣標(biāo)準(zhǔn)化。標(biāo)準(zhǔn)化的目的是為了分析因素間的間接影響關(guān)系，方法就是取出矩陣中各行元素之和的最大值，再被矩陣X除就得到矩陣Y。

（5）建立總影響矩陣Z。求得標(biāo)準(zhǔn)化影響矩陣后，經(jīng)公式Z=Y(I-Y)可得出綜合影響矩陣Z。具體過(guò)程如下：（圖 2）

綜合影響矩陣計(jì)算過(guò)程（圖2）

（6）計(jì)算要素的影響度和被影響度?？疾炜傆绊戧P(guān)系矩陣Z中的元素Zij,Zij表示因素i對(duì)因素j的直接影響及間接影響程度，或者是因素j從因素i受到的綜合影響程度。Z的每行元素之和為該行對(duì)應(yīng)元素對(duì)所有其他元素的綜合影響值，也就是影響度。Z的每列元素之和為該列對(duì)應(yīng)元素受其他元素的綜合影響值，即是被影響度。

（7）計(jì)算各要素的中心度與原因度。每個(gè)元素的影響與被影響度之和稱(chēng)為該元素的中心度，表明了該因素在系統(tǒng)中的位置及其作用大小。影響與影響度之差稱(chēng)為該元素的原因度，原因度大于0，說(shuō)明該元素對(duì)其他因素影響大，就是原因因素；原因度小于0，說(shuō)明該元素受其他因素影響大，就是結(jié)果因素。

2.以影響內(nèi)部控制歸結(jié)為5個(gè)要素為例，簡(jiǎn)單說(shuō)明DEMATEL法的運(yùn)用

（1）建立5要素關(guān)系圖（圖3）

5要素關(guān)系圖（圖3）

（2）根據(jù)關(guān)系圖建立直接影響矩陣X

?

(3)將直接影響矩陣標(biāo)準(zhǔn)化Y

?

(4)依據(jù)公式Z=Y(I-Y)-1計(jì)算綜合影響矩

?

(5)對(duì)總影響矩陣進(jìn)行與列運(yùn)算，得出5要素的中心度和原因度

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(6)經(jīng)過(guò)中心度和原因度的分析，找出要素間的因果關(guān)系。由上述計(jì)算可知，要素E應(yīng)是此問(wèn)題中主要影響其他要素的問(wèn)題，然后就可對(duì)要素之間的相互影響進(jìn)行分析；找到原因要素和結(jié)果要素，剔除原因度和中心度最小的要素；即可達(dá)到減少要素的目標(biāo)，又能準(zhǔn)確地對(duì)因素進(jìn)行定位分析；并由此而得出結(jié)論。

本文只是簡(jiǎn)單地運(yùn)用DEMATEL法解決5要素的關(guān)系問(wèn)題，在實(shí)務(wù)中可能碰到的內(nèi)部控制問(wèn)題更為復(fù)雜，因素也許更多。因此，該方法可在5個(gè)一級(jí)指標(biāo)下劃分為更多更細(xì)的二級(jí)指標(biāo)，通過(guò)計(jì)算來(lái)分析影響因素的直接關(guān)系或間接關(guān)系，從而根本上解決內(nèi)部控制的頑疾，真正發(fā)揮內(nèi)部控制的有效性。我們希望，通過(guò)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的重視和建設(shè)，使內(nèi)部控制體系成為企業(yè)持續(xù)發(fā)展的助力器。

[1]楊潔.基于PDCA循環(huán)的內(nèi)部控制有效性綜合評(píng)價(jià)[J].會(huì)計(jì)研究，2011，第4期，P82-87.

[2]章玲，周德群.基于DEMATEL方法的國(guó)防科技工業(yè)企業(yè)創(chuàng)新能力影響因素分析[J].科技進(jìn)步與對(duì)策，2008，1月，25卷第1期，P60-62.

[3]陳漢文，張宜霞.企業(yè)內(nèi)部控制的有效性及其評(píng)價(jià)方法[J].審計(jì)研究，2008，(3),P48-54.