（中國(guó)傳媒大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 北京 100024）

一、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》發(fā)布的積極意義

《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱試行稿）是以1999年10月31日第九屆全國(guó)人大常委會(huì)第十二次會(huì)議修訂，自2000年7月1日起實(shí)施的《中華人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》為依據(jù)，參照1992年美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)發(fā)布的COSO報(bào)告的五個(gè)內(nèi)部控制要素為參考，遵守全面性﹑重要性﹑制衡性﹑適應(yīng)性等原則制定的，主要對(duì)行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)及相關(guān)工作中最薄弱的內(nèi)部控制環(huán)節(jié)加以規(guī)范。在借鑒國(guó)際慣例的同時(shí),又充分考慮了我國(guó)國(guó)情和行政事業(yè)單位的基本背景。

試行稿的發(fā)布，標(biāo)志著我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制體系建設(shè)步入一個(gè)快速發(fā)展時(shí)期。行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制走向了法制化﹑合規(guī)化的建設(shè)道路，行政事業(yè)單位在建設(shè)內(nèi)部控制體系從此有法可依﹑有規(guī)可循，其施行和意義值得我們?nèi)パ芯亢吞接憽?/p>

二、對(duì)比試行稿和征求意見(jiàn)稿變化及創(chuàng)新

2007年3月2日財(cái)政部發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（征求意見(jiàn)稿）》后，在向地方財(cái)政部門﹑中央直屬管理企業(yè)和廣大會(huì)計(jì)研究者征集意見(jiàn)后修改發(fā)布了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》，將在2014年1月1日開(kāi)始生效。對(duì)比這兩個(gè)規(guī)范的變化可以發(fā)現(xiàn)試行稿中有所修訂和創(chuàng)新之處，也是行政事業(yè)單位在內(nèi)部控制管理時(shí)需要尤其注意的地方?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》結(jié)合了《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范 （征求意見(jiàn)稿）》和美國(guó)COSO報(bào)告中內(nèi)部控制管理的值得借鑒之處，結(jié)合我國(guó)的國(guó)情，在原稿的基礎(chǔ)上進(jìn)行了改動(dòng)完善，更便于事業(yè)單位的了解和執(zhí)行。

首先，在內(nèi)容方面，試行稿中用詞上推敲使得它更加的規(guī)范﹑權(quán)威。例如在第一章總則第四條中將“資產(chǎn)安全完整”改成了“資產(chǎn)安全和使用有效”，“財(cái)務(wù)信息真實(shí)準(zhǔn)確”改成了“財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整”。這其實(shí)強(qiáng)調(diào)了預(yù)算管理和內(nèi)部審計(jì)的作用，暗示應(yīng)取締一切無(wú)序盲從的經(jīng)濟(jì)行為，取得內(nèi)部控制的實(shí)效，從而確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)。

其次，在結(jié)構(gòu)方面，試行稿中對(duì)內(nèi)容整體進(jìn)行了編排。本來(lái)單獨(dú)設(shè)立章節(jié)的預(yù)算業(yè)務(wù)控制﹑收支業(yè)務(wù)控制﹑政府采購(gòu)業(yè)務(wù)控制﹑資產(chǎn)控制﹑建設(shè)項(xiàng)目控制﹑合同控制都作為內(nèi)部控制的方面，從單位層面和業(yè)務(wù)層面上分別進(jìn)行闡述，結(jié)構(gòu)層次分明，完整有序，便于參照和理解，且本質(zhì)上還遵循了美國(guó)COSO報(bào)告對(duì)于內(nèi)部控制規(guī)范的要求。

第三，在適用對(duì)象方面，試行稿拓寬了適用范圍。把征求意見(jiàn)稿中擬定的適用對(duì)象從“黨政工作部門、檢察機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體和事業(yè)單位”改成了“黨的機(jī)關(guān)、人大機(jī)關(guān)、行政機(jī)關(guān)、政協(xié)機(jī)關(guān)、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)、各民主黨派機(jī)關(guān)、人民團(tuán)體和事業(yè)單位”，我國(guó)的內(nèi)部控制體系建設(shè)任務(wù)拓展到了更寬廣的領(lǐng)域中，所以必然要求各個(gè)單位根據(jù)國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和本規(guī)范，建立適合本單位業(yè)務(wù)特點(diǎn)和管理要求的內(nèi)部控制制度，建立配套的細(xì)則和規(guī)范并組織實(shí)施。

三、實(shí)施過(guò)程中的難點(diǎn)和建議

（一）實(shí)施過(guò)程中的難點(diǎn)

1.行政事業(yè)單位積重難返，內(nèi)部監(jiān)督很難保持獨(dú)立。與企業(yè)內(nèi)部控制不同的是，行政事業(yè)單位作為國(guó)家政策的直接貫徹和執(zhí)行者，其資金主要來(lái)源于財(cái)政撥款，實(shí)行的是收付實(shí)現(xiàn)制，追求的是社會(huì)影響力而不是盈利水平，財(cái)務(wù)工作缺乏內(nèi)部動(dòng)機(jī)，也不講求經(jīng)濟(jì)效益。內(nèi)控意識(shí)薄弱，內(nèi)控制度疲軟，人員的綜合素質(zhì)不高，部門之間的權(quán)責(zé)也沒(méi)有清楚的界限，所以內(nèi)部控制的關(guān)鍵點(diǎn)和架構(gòu)也不盡相同，如何讓內(nèi)部控制在行政事業(yè)單位中順暢運(yùn)行是難點(diǎn)之一。對(duì)于內(nèi)控的監(jiān)督考核機(jī)制也沒(méi)有合理的建立起來(lái)，雖然在規(guī)范中提出 “內(nèi)部監(jiān)督應(yīng)當(dāng)與內(nèi)部控制的建立和實(shí)施保持相對(duì)獨(dú)立”。但是長(zhǎng)久以來(lái)行政事業(yè)單位內(nèi)審機(jī)構(gòu)與會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)平行，內(nèi)部監(jiān)督?jīng)]有在實(shí)質(zhì)上獨(dú)立，依附于其他部門，自然也無(wú)法發(fā)揮相應(yīng)的作用。

2.風(fēng)險(xiǎn)的創(chuàng)造者和實(shí)際承擔(dān)者分離。試行稿在第二章系統(tǒng)地概述了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作以及應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注的方面，如預(yù)算管理﹑收支管理﹑政府采購(gòu)管理﹑資產(chǎn)管理﹑項(xiàng)目建設(shè)管理﹑合同歸口管理等。要求經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估至少每年進(jìn)行一次，在有重大經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)要重新評(píng)估。但是從體制上來(lái)看，行政事業(yè)單位根本就不是自負(fù)盈虧，財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的最終承擔(dān)者是納稅人。行政事業(yè)單位在考慮社會(huì)效應(yīng)時(shí)有時(shí)根本沒(méi)有考慮工程項(xiàng)目的成本與風(fēng)險(xiǎn)，也沒(méi)有進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和可行性測(cè)試，往往是“一把手”“拍腦門”做出的決定。行政事業(yè)單位不重視風(fēng)險(xiǎn)管理的后果，不是簡(jiǎn)單的項(xiàng)目失敗，更會(huì)造成公信力降低和百姓的生活水平下降等重大社會(huì)影響。

3.缺乏明確的獎(jiǎng)懲措施，法規(guī)易成紙上談兵?！缎姓聵I(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》作為具體規(guī)定權(quán)利和義務(wù)及具體法律后果的準(zhǔn)則，具有法律效力的規(guī)范性文件，規(guī)范應(yīng)當(dāng)規(guī)定具體的法律后果，即反映違規(guī)的責(zé)任及處罰。然而在試行稿中對(duì)于責(zé)任的歸屬，只有輕描淡寫的一句“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施負(fù)責(zé)”。另外，單位制定的內(nèi)部控制規(guī)范往往只能約束經(jīng)辦業(yè)務(wù)人和崗位人，而對(duì)相關(guān)的部門領(lǐng)導(dǎo)缺乏管束力。

4.預(yù)算管理缺乏實(shí)際執(zhí)行力，應(yīng)加強(qiáng)監(jiān)管。預(yù)算控制是行政事業(yè)單位最重要的內(nèi)控手段之一，雖然試行稿中屢次在不同章節(jié)中強(qiáng)調(diào)對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的預(yù)算約束，使預(yù)算管理貫穿于單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的全過(guò)程。但是事實(shí)上單位并未嚴(yán)格遵照《預(yù)算法》的要求，預(yù)算編制缺乏嚴(yán)肅性。大多是預(yù)算超過(guò)了單位所需，但單位仍然無(wú)止境地要求增加預(yù)算，導(dǎo)致部門預(yù)算彈性大。在這種“基數(shù)加增長(zhǎng)”的預(yù)算編制方式下容易造成在年終的會(huì)計(jì)決算報(bào)表中工作難度大，出現(xiàn)賬表不符現(xiàn)象。

（二）建議

1.內(nèi)部監(jiān)督要分清主次，針對(duì)性要強(qiáng)。試行稿第五章第六十條中提出：“單位應(yīng)當(dāng)建立健全內(nèi)部監(jiān)督制度，明確各相關(guān)部門或崗位在內(nèi)部監(jiān)督中的職責(zé)權(quán)限，規(guī)定內(nèi)部監(jiān)督的程序和要求，對(duì)內(nèi)部控制建立與實(shí)施情況進(jìn)行內(nèi)部監(jiān)督檢查和自我評(píng)價(jià)”，這比較籠統(tǒng)。作為行政事業(yè)單位，內(nèi)部監(jiān)督可以由財(cái)會(huì)部門、同級(jí)的其他部門、上級(jí)部門或者聘請(qǐng)獨(dú)立的第三方機(jī)構(gòu)來(lái)執(zhí)行?？紤]到內(nèi)部監(jiān)督的可靠程度和客觀程度以及監(jiān)督成本，最好由財(cái)會(huì)部門﹑同級(jí)部門和上級(jí)部門來(lái)實(shí)施。在實(shí)際執(zhí)行情況中，依據(jù)重要性來(lái)分主次展開(kāi)監(jiān)督活動(dòng)，不僅要根據(jù)單位的情況開(kāi)展日常的監(jiān)督活動(dòng)，確定內(nèi)部監(jiān)督的頻次﹑范圍，還要適當(dāng)?shù)亻_(kāi)展具有針對(duì)性的重點(diǎn)監(jiān)督。

2.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估落到實(shí)處。由于行政事業(yè)單位不是實(shí)際上風(fēng)險(xiǎn)的承擔(dān)者，沒(méi)有追求風(fēng)險(xiǎn)最小化的動(dòng)力和壓力，工程項(xiàng)目往往求量求快不求質(zhì)。如果想要將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估真正落實(shí)到每一次的可行性分析中去，首先要建立健全風(fēng)險(xiǎn)機(jī)制、議事決策機(jī)制、崗位責(zé)任制、內(nèi)部監(jiān)督等機(jī)制，重大的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和決定一定要有事前的預(yù)算規(guī)劃和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，在經(jīng)濟(jì)環(huán)境政策要求發(fā)生重大變化時(shí)就應(yīng)組織重新評(píng)估，分析經(jīng)濟(jì)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，確定風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，選擇風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，在關(guān)鍵崗位上關(guān)鍵人員要保持獨(dú)立性。同時(shí)加強(qiáng)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)班子的風(fēng)險(xiǎn)教育，普及基本的財(cái)會(huì)知識(shí)，以及職業(yè)道德等綜合素質(zhì)的提高，避免出現(xiàn)為了面子工程白白耗費(fèi)納稅人的稅款。一手抓制度，一手抓人為，雙管齊下搞好風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，才能對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行防范和管控。

3.具體問(wèn)題具體分析，單位內(nèi)部建立獎(jiǎng)懲機(jī)制。試行稿在第一章總則第七條中規(guī)定 “單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)本規(guī)范建立適合本單位實(shí)際情況的內(nèi)部控制體系，并組織實(shí)施”。在單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位內(nèi)部控制的建立健全和有效實(shí)施負(fù)責(zé)的條文下，建議具體問(wèn)題具體分析，根據(jù)每個(gè)不同的單位的實(shí)際情況制定獎(jiǎng)懲規(guī)范。把單位內(nèi)部控制的執(zhí)行、建設(shè)情況納入到領(lǐng)導(dǎo)干部的目標(biāo)考核中，內(nèi)部控制體系建立是否完整有效直接與負(fù)責(zé)人的工資﹑獎(jiǎng)金﹑評(píng)級(jí)等掛鉤。在思想教育上，加強(qiáng)對(duì)單位領(lǐng)導(dǎo)人對(duì)于內(nèi)部控制、內(nèi)部監(jiān)督和審計(jì)等方面知識(shí)的培訓(xùn)，使他們更深刻地理解并自覺(jué)的將會(huì)計(jì)責(zé)任和內(nèi)控責(zé)任落實(shí)。

4.規(guī)范預(yù)算管理，嚴(yán)抓舞弊行為。首先，要進(jìn)一步擴(kuò)大部門預(yù)算的范圍，力爭(zhēng)將各部門單位的全部財(cái)務(wù)收支事項(xiàng)均納入部門預(yù)算的實(shí)施范圍，并嚴(yán)格預(yù)算的調(diào)整和追加程度。其次，由于行政事業(yè)單位的收入主要來(lái)源于國(guó)家預(yù)算撥款和政策許可的預(yù)算外收入，將兩方面的收入都納入行政單位的預(yù)算管理體系中，規(guī)范“業(yè)務(wù)外業(yè)務(wù)”的收支和預(yù)算管理。在試行稿第四章第二十二條中“單位應(yīng)當(dāng)根據(jù)批復(fù)的預(yù)算安排各項(xiàng)收支，確保預(yù)算嚴(yán)格有效執(zhí)行”，即強(qiáng)調(diào)規(guī)劃收支管理在預(yù)算管理中的重要作用。應(yīng)重點(diǎn)建立票據(jù)管理制度，收繳分離、票款一致，并及時(shí)、足額上繳國(guó)庫(kù)或財(cái)政專戶，不得以任何形式截留、挪用或者私分。著重抓好專項(xiàng)資金的使用和管理、財(cái)政授權(quán)支付資金的管理，嚴(yán)格審核支出和支付行為，以防范個(gè)人主義的謀取私利行為和舞弊行為。

5.提升隊(duì)伍素質(zhì)，重視新的技術(shù)手段。人具有主觀能動(dòng)性，是體系中最重要的決定因素。新的內(nèi)部控制體系要求人員具有更高的綜合素質(zhì)水平，具有更好的財(cái)務(wù)管理能力和會(huì)計(jì)核算能力。行政事業(yè)單位要想加強(qiáng)單位的內(nèi)控意識(shí)，人人都參與到內(nèi)部控制當(dāng)中。首先，建立長(zhǎng)期有效的教育機(jī)制。對(duì)于原來(lái)的老員工尤其是財(cái)會(huì)人員加強(qiáng)教育和培訓(xùn)，建立崗位責(zé)任制，與績(jī)效考察相掛鉤，形成激勵(lì)機(jī)制。其次，建立求賢若渴的錄用機(jī)制，對(duì)于外來(lái)的人才注重其實(shí)際操作能力和綜合素質(zhì)水平，在一個(gè)公平合理的環(huán)境中選拔優(yōu)秀的財(cái)會(huì)人才，摒棄領(lǐng)導(dǎo)單方面決定人才的任用的方式。在“輸血”的同時(shí)，還要“造血”。

新的社會(huì)環(huán)境下，計(jì)算機(jī)普及到了財(cái)會(huì)領(lǐng)域便產(chǎn)生了電算化會(huì)計(jì)，它極大提高了會(huì)計(jì)信息處理速度，也減少了差錯(cuò)和舞弊的發(fā)生。但仍有部分行政事業(yè)單位還在使用傳統(tǒng)的核算方式，行政事業(yè)單位應(yīng)對(duì)電算化給予足夠的重視，引進(jìn)﹑更新設(shè)備，加強(qiáng)對(duì)電子文件的控制和檔案管理，建立用戶身份確認(rèn)等安全準(zhǔn)入體系，注意信息的安全和保密。重要的是要加強(qiáng)對(duì)財(cái)會(huì)人員的電算化培訓(xùn)，運(yùn)用現(xiàn)代的科技手段建立高效規(guī)范的內(nèi)部控制體系。

總之，我國(guó)自1999年修訂的《會(huì)計(jì)法》第一次以法律的形式對(duì)建立健全企業(yè)內(nèi)部控制提出原則要求后，財(cái)政部、審計(jì)署等陸續(xù)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制提出法律法規(guī)方面的要求。行政事業(yè)單位內(nèi)部控制系統(tǒng)逐漸建成，但是仍然還有很長(zhǎng)的路要走，絕不能一蹴而就。在眾多學(xué)者無(wú)止境的探索中，行政事業(yè)單位的內(nèi)部控制制度肯定能得到更好的完善，這需要所有人的努力。