（湖州國(guó)瑞會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 浙江湖州313000）

隨著國(guó)家不斷推動(dòng)轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式，各行各業(yè)的公司應(yīng)勢(shì)加快了兼并重組的步伐，很多企業(yè)通過(guò)公司分立等兼并重組方式，實(shí)現(xiàn)了資源的整合和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化升級(jí)。公司分立主要有兩種形式，一種是新設(shè)分立，是指一個(gè)公司分立出兩個(gè)或兩個(gè)以上的新公司，原公司注銷；另一種是派生分立，也稱存續(xù)分立，是指一個(gè)公司分立出一個(gè)或一個(gè)以上的新公司，原公司存續(xù)。申請(qǐng)?jiān)O(shè)立新公司的注冊(cè)資本登記或存續(xù)公司因分立而減少注冊(cè)資本登記時(shí)都需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供專業(yè)的服務(wù)，出具相應(yīng)的驗(yàn)資報(bào)告。但由于《公司法》對(duì)公司分立的規(guī)定以及《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則——驗(yàn)資》對(duì)公司分立驗(yàn)資的規(guī)定都比較原則，這給注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公司分立進(jìn)行驗(yàn)資帶來(lái)了諸多的不便及困惑。新設(shè)分立僅為相對(duì)派生分立的特例，故本文主要以有限責(zé)任公司派生分立中驗(yàn)資作為對(duì)象，分析分立驗(yàn)資中的若干問(wèn)題，并結(jié)合實(shí)務(wù)工作提出解決問(wèn)題的一些想法。

一、注冊(cè)資本額的確定

有限責(zé)任公司的注冊(cè)資本是指在工商登記機(jī)關(guān)登記的全體股東認(rèn)繳的出資額。在公司分立過(guò)程中需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)分立出的新公司的注冊(cè)資本以及存續(xù)分立中存續(xù)公司的注冊(cè)資本加以驗(yàn)證，并出具驗(yàn)資報(bào)告。由于被分立公司已存續(xù)一段時(shí)間，在分立基準(zhǔn)日其賬面的凈資產(chǎn)余額一般與注冊(cè)資本（實(shí)收資本）不一致，在分立過(guò)程中對(duì)注冊(cè)資本的確定是簡(jiǎn)單相減還是根據(jù)凈資產(chǎn)狀況重新加以厘定，其具體規(guī)定并不清晰。如某A公司注冊(cè)資本（實(shí)收資本）為人民幣500萬(wàn)元，截至2013年8月31日賬面凈資產(chǎn)為600萬(wàn)元，現(xiàn)公司股東會(huì)作出決議，擬以2013年8月31日為分立基準(zhǔn)日對(duì)A公司進(jìn)行存續(xù)分立，按凈資產(chǎn)的50%分立出新公司B。新公司B的注冊(cè)資本為250萬(wàn)元，還是300萬(wàn)元；還有分立后存續(xù)公司的注冊(cè)資本是250萬(wàn)元，還是300萬(wàn)元；同樣如果截至2013年8月31日賬面凈資產(chǎn)為400萬(wàn)元，又該如何確定分立后A公司和B公司的注冊(cè)資本，對(duì)此《公司法》沒(méi)有作出明確的規(guī)定。2006年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)印發(fā)的《〈審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資〉指南》對(duì)分立驗(yàn)資實(shí)施的程序除變更驗(yàn)資的一般審驗(yàn)程序外，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審驗(yàn)單位分立前后的資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行審計(jì)，驗(yàn)證被審驗(yàn)單位分立日的凈資產(chǎn)金額，同時(shí)檢查財(cái)產(chǎn)分割及以凈資產(chǎn)折合實(shí)收資本的比例是否符合分立協(xié)議及國(guó)家有關(guān)規(guī)定。但該條規(guī)定僅是對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審驗(yàn)注冊(cè)資本時(shí)的要求，并不是一種強(qiáng)制性的規(guī)范，對(duì)公司分立本身沒(méi)有法規(guī)上的指導(dǎo)意義。如果允許以凈資產(chǎn)折合實(shí)收資本，則有可能導(dǎo)致分立后公司注冊(cè)資本、實(shí)收資本之和大于分立前公司的注冊(cè)資本、實(shí)收資本，其相當(dāng)于在分立過(guò)程中進(jìn)行了資本公積、盈余公積或未分配利潤(rùn)的轉(zhuǎn)增。反之，也有可能導(dǎo)致分立后公司注冊(cè)資本、實(shí)收資本之和小于分立前公司的注冊(cè)資本、實(shí)收資本，其實(shí)質(zhì)是以實(shí)收資本彌補(bǔ)了虧損，相當(dāng)于是股東對(duì)公司的一種捐贈(zèng)。公司分立過(guò)程實(shí)質(zhì)是對(duì)公司資產(chǎn)、負(fù)債的一種分割，并未對(duì)公司所有者權(quán)益進(jìn)行處置，也未改變公司的性質(zhì)。因此采用凈資產(chǎn)折合實(shí)收資本有違公司的 “資本不變?cè)瓌t”。2011年11月國(guó)家工商總局發(fā)布 《關(guān)于做好公司合并分立登記支持企業(yè)兼并重組的意見(jiàn)》（工商企字[2011]226號(hào)），并未提出“凈資產(chǎn)折合實(shí)收資本”的概念，而是明確提出支持公司自主約定注冊(cè)資本數(shù)額，因分立而存續(xù)或者新設(shè)的公司，其注冊(cè)資本、實(shí)收資本數(shù)額由分立決議或者決定約定，但分立后公司注冊(cè)資本之和、實(shí)收資本之和不得高于分立前公司的注冊(cè)資本、實(shí)收資本。綜上所述，筆者認(rèn)為比較妥當(dāng)?shù)淖龇ㄊ欠至⒑蠊咀?cè)資本之和、實(shí)收資本之和等于分立前公司的注冊(cè)資本、實(shí)收資本。

由此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)注冊(cè)資本進(jìn)行審驗(yàn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)審核其分立后公司注冊(cè)資本、實(shí)收資本是否符合分立決議、分立協(xié)議的規(guī)定，同時(shí)檢查分立后公司注冊(cè)資本、實(shí)收資本之和是否等于分立前公司的注冊(cè)資本、實(shí)收資本。當(dāng)然在分立后公司注冊(cè)資本之和、實(shí)收資本之和少于分立前公司的注冊(cè)資本、實(shí)收資本時(shí)，考慮分立過(guò)程是出資額不變，重新認(rèn)繳注冊(cè)資本，可以將少于部分計(jì)入 “資本公積”，視同股東在分立前已多繳了出資額。當(dāng)然仍有必要對(duì)分立前后資產(chǎn)負(fù)債表進(jìn)行審計(jì)，關(guān)注其是否存在巨額虧損對(duì)實(shí)收資本產(chǎn)生重大不利影響，從而影響驗(yàn)資報(bào)告的出具或在驗(yàn)資報(bào)告上作必要的披露。

二、基準(zhǔn)日的確定

根據(jù)《公司法》第176條的規(guī)定，公司分立應(yīng)當(dāng)編制資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單。這就要求公司在分立時(shí)應(yīng)確定一個(gè)時(shí)點(diǎn)，編制出該時(shí)點(diǎn)資產(chǎn)負(fù)債表及財(cái)產(chǎn)清單，以便確定應(yīng)分至新公司的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)以及分立后存續(xù)公司的資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)在作出分立決議之日起10日內(nèi)通知債權(quán)人，并于30日內(nèi)在報(bào)紙上公告。國(guó)務(wù)院發(fā)布的《公司登記管理?xiàng)l例》又規(guī)定公司分立應(yīng)當(dāng)自公告之日起45日后申請(qǐng)登記，并提交有關(guān)債務(wù)清償或債務(wù)擔(dān)保情況的說(shuō)明。由此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)分立的審驗(yàn)也有必要在自公告之日起45日后進(jìn)行，但問(wèn)題是以分立基準(zhǔn)日作為驗(yàn)資的基準(zhǔn)日，僅將報(bào)告日確定在自公告之日起45日后；還是以自公告之日起45日后的某一個(gè)時(shí)點(diǎn)作為驗(yàn)資基準(zhǔn)日？筆者認(rèn)為，在公司作出分立的股東會(huì)決議及分立協(xié)議后公司是否分立尚可能因債權(quán)人的反對(duì)等原因而被迫終止或擱置；當(dāng)然公司這期間是不能進(jìn)行實(shí)質(zhì)的合并及相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。所以公司與債權(quán)人應(yīng)對(duì)公司債務(wù)作出相應(yīng)的處理，并在得到清償或擔(dān)?；騻鶛?quán)人未提出疑義的情況下，公司方可進(jìn)行相應(yīng)的分立實(shí)質(zhì)操作，即將應(yīng)分出的資產(chǎn)負(fù)債轉(zhuǎn)移或交付給分立出的新公司，同時(shí)進(jìn)行必要的會(huì)計(jì)處理。因此驗(yàn)資的基準(zhǔn)日應(yīng)是公告期滿后并對(duì)原有債務(wù)進(jìn)行相應(yīng)處理后相應(yīng)被分立公司資產(chǎn)負(fù)債轉(zhuǎn)移或交付至新公司的時(shí)點(diǎn)，而且應(yīng)由注冊(cè)會(huì)計(jì)師在存續(xù)公司因分立減少注冊(cè)資本和因分立新設(shè)公司注冊(cè)資本同步進(jìn)行驗(yàn)證，并出具相應(yīng)的驗(yàn)資報(bào)告。當(dāng)然對(duì)于分立基準(zhǔn)日后至實(shí)質(zhì)分立日 （也就是驗(yàn)資基準(zhǔn)日）之間的經(jīng)營(yíng)結(jié)果以及其間發(fā)生的債權(quán)債務(wù)，公司應(yīng)在股東會(huì)決議及分立協(xié)議中對(duì)此作出明確，即由存續(xù)公司享有或承擔(dān)還是由存續(xù)公司與分立新設(shè)公司分別享有或承擔(dān)。對(duì)此注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)予以充分關(guān)注，檢查股東會(huì)決議及分立協(xié)議是否已作明確規(guī)定，如果沒(méi)有明確應(yīng)提請(qǐng)公司股東會(huì)對(duì)此作出相應(yīng)的決議，同時(shí)要查證被存續(xù)公司與分立新設(shè)公司賬面上反映的內(nèi)容與股東會(huì)決議及分立協(xié)議的規(guī)定相符。

三、出資方式的確定

《公司法》規(guī)定股東可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)作價(jià)出資。但在公司分立中分出的新公司的注冊(cè)資本究竟是以原出資方式確定，還是以凈資產(chǎn)方式出資？《公司法》規(guī)定股東的貨幣出資金額不得低于公司注冊(cè)資本的30%，在以凈資產(chǎn)方式出資時(shí)，凈資產(chǎn)出資是屬于貨幣方式出資還是非貨幣方式出資？如果是屬非貨幣方式出資是否還受貨幣方式出資不低于注冊(cè)資本30%的限制？這些問(wèn)題亟待明確。

按照《〈審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資〉指南》的規(guī)定，以凈資產(chǎn)折合實(shí)收資本，則出資方式可能由貨幣、實(shí)物等變更為凈資產(chǎn)出資，但各地以凈資產(chǎn)出資屬貨幣出資還是非貨幣出資意見(jiàn)不同，《公司法》及《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》中都沒(méi)有對(duì)此加以明確，而國(guó)家工商管理總局2009年1月發(fā)布的《股權(quán)出資登記管理辦法》及2011年11月發(fā)布的 《公司債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)登記管理辦法》將股權(quán)及債權(quán)視作為非貨幣方式，而且規(guī)定股權(quán)或債權(quán)出資連同其他非貨幣出資不能超過(guò)注冊(cè)資本的70%。那么公司分立中將分出新設(shè)公司注冊(cè)資本視為凈資產(chǎn)出資，凈資產(chǎn)出資必然視作為非貨幣出資，在設(shè)立時(shí)股東還需繳納注冊(cè)資本總額30%的貨幣資金，如此一來(lái)分立另行設(shè)立了條件，而且有違公司分立的本意?！豆痉ā穼?duì)股東貨幣出資金額不得低于公司注冊(cè)資本的30%的規(guī)定是基于公司初始設(shè)立時(shí)，是為了防范公司因設(shè)立時(shí)貨幣不足而出現(xiàn)無(wú)法實(shí)際經(jīng)營(yíng)的情況。將股權(quán)出資、債權(quán)出資、資本（盈余）公積轉(zhuǎn)增等方式視作非貨幣出資且不能超過(guò)注冊(cè)資本的70%的規(guī)定，不符合《公司法》立法原意，也不適應(yīng)企業(yè)兼并重組的實(shí)際。

以經(jīng)審計(jì)的凈資產(chǎn)作為實(shí)收資本是否公允還不得而知，而公司分立實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)和負(fù)債在兩個(gè)或兩個(gè)以上公司間的分割，并沒(méi)有新資本的進(jìn)入，就公司股東而言沒(méi)有新增出資也沒(méi)有發(fā)生出資方式的變更，新公司注冊(cè)資本的出資方式應(yīng)由公司股東會(huì)及分立協(xié)議中根據(jù)被分立公司的原注冊(cè)資本的出資方式加以確定。同樣存續(xù)公司的注冊(cè)資本可視同一般的減資，注冊(cè)資本及各股東的各種出資方式作簡(jiǎn)單相減即可。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審驗(yàn)中應(yīng)當(dāng)檢查各種出資方式的出資額是否符合股東會(huì)決議及分立協(xié)議的規(guī)定，以及分立后各出資方式出資額合計(jì)是否與分立前公司各出資方式出資額相符。

四、財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移問(wèn)題的確定

根據(jù)《公司法》及《公司注冊(cè)資本登記管理規(guī)定》，股東以貨幣出資應(yīng)當(dāng)將出資款足額繳存公司開(kāi)立的銀行賬戶，而以非貨幣出資的，應(yīng)當(dāng)依法辦妥財(cái)產(chǎn)權(quán)的轉(zhuǎn)移手續(xù)。公司分立如何辦理相關(guān)手續(xù)？如前述案例A公司股東均為貨幣出資，現(xiàn)分立出B公司，如果B公司股東出資方式是以A公司股東出資方式來(lái)確定為貨幣出資，那么貨幣出資是否需將貨幣資金繳存B公司賬戶。如果需繳存，一方面可能A公司并沒(méi)有這么多的貨幣資金，另一方面也有違分立的目的。另外，原有非貨幣資產(chǎn)其相關(guān)形態(tài)可能變化，甚至可能已滅失，無(wú)法辦理相關(guān)手續(xù)。

公司分立其實(shí)質(zhì)是公司凈資產(chǎn)的分割，當(dāng)然也包括了實(shí)收資本的分割；其形式是資產(chǎn)與負(fù)債的分割。凈資產(chǎn)的分割是公司股東對(duì)公司所有權(quán)的分割，而這種所有權(quán)的轉(zhuǎn)移并不是簡(jiǎn)單的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，而是一種權(quán)利的轉(zhuǎn)移，相關(guān)法規(guī)對(duì)權(quán)利轉(zhuǎn)移并沒(méi)有明確其公示的效力，筆者認(rèn)為，在此處以交付作為公示方法，還是具有現(xiàn)實(shí)意義的。因?yàn)閮糍Y產(chǎn)的轉(zhuǎn)移實(shí)質(zhì)上是資產(chǎn)和負(fù)債的概括轉(zhuǎn)移，并不是單純的實(shí)物資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移；而且目前房地產(chǎn)管理部門(mén)對(duì)分立中的不動(dòng)產(chǎn)變動(dòng)登記往往是在工商登記機(jī)關(guān)辦理分立以后方可進(jìn)行。

五、債務(wù)承擔(dān)問(wèn)題的確定

首先，《公司法》規(guī)定分立后的公司對(duì)公司分立前的債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任，但公司在分立前與債權(quán)人就債務(wù)清償達(dá)成書(shū)面協(xié)議另有約定的除外。同時(shí)最高人民法院 《關(guān)于審理與企業(yè)改制相關(guān)的民事糾紛案件若干問(wèn)題的規(guī)定》（法釋[2003]1號(hào)）也規(guī)定企業(yè)分立后債權(quán)人向分立后的企業(yè)主張債權(quán)，企業(yè)分立時(shí)對(duì)原企業(yè)的債務(wù)承擔(dān)有約定，并經(jīng)債權(quán)人認(rèn)可的，按照當(dāng)事人的約定處理；企業(yè)分立時(shí)對(duì)原企業(yè)債務(wù)承擔(dān)沒(méi)有約定或者約定不明，或者雖然有約定但債權(quán)人不予認(rèn)可的，分立后的企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)連帶責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在分立驗(yàn)資中應(yīng)獲取公司分立的股東會(huì)決議、分立協(xié)議以及對(duì)分立公告特別是有關(guān)債務(wù)清償或債務(wù)擔(dān)保情況的說(shuō)明等資料，并在驗(yàn)資報(bào)告上作相應(yīng)的披露。

其次，由于債權(quán)人對(duì)債務(wù)清償或債務(wù)擔(dān)保的要求是向公司提出的，注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖根據(jù)公司的債務(wù)清償或債務(wù)擔(dān)保情況的說(shuō)明作出了判斷，但仍可能由于公司提供資料不實(shí)導(dǎo)致驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，建議考慮在分立等公司兼并重組中引入律師或注冊(cè)會(huì)計(jì)師等中介機(jī)構(gòu)，在分立公告中明確對(duì)于債務(wù)清償或債務(wù)擔(dān)保的要求應(yīng)書(shū)面向承辦本次公司分立業(yè)務(wù)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出。注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與債務(wù)清償或債務(wù)擔(dān)保的全過(guò)程，并根據(jù)相關(guān)處理考慮是否出具驗(yàn)資報(bào)告或在驗(yàn)資報(bào)告上作恰當(dāng)披露。

六、結(jié)束語(yǔ)

由于分立驗(yàn)資在實(shí)務(wù)中并不常見(jiàn)，各種公司分立也存在差異性，本文僅將自己認(rèn)識(shí)到的一些問(wèn)題予以分析闡述，供大家參考。也有待有關(guān)部門(mén)出臺(tái)公司分立相關(guān)文件，特別是中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)能對(duì)指南中有關(guān)公司分立驗(yàn)資操作作出修改或給予問(wèn)題解答，便于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)務(wù)操作，更好地為企業(yè)服務(wù)。