（中匯會計師事務所 浙江杭州310016）

2006年底，財政部、國家安全生產監(jiān)督管理總局聯(lián)合印發(fā)了《高危行業(yè)企業(yè)安全生產費用財務管理暫行辦法》（財企［2006］478號），要求在境內從事礦山開采、建筑施工、危險品生產以及道路交通運輸?shù)钠髽I(yè)以及其他經(jīng)濟組織，自2007年起按照一定比例計提安全生產費用，用于完善和改進企業(yè)安全生產條件。為加強安全生產費用管理，財政部、國家安全生產監(jiān)督管理總局于2012年發(fā)布《企業(yè)安全生產費用提取和使用管理辦法》，進一步完善高危行業(yè)企業(yè)安全生產費用財務管理制度，將需要重點加強安全生產工作的冶金、機械制造和武器裝備研制三類行業(yè)納入了適用范圍，同時拓展了原非煤礦山、危險品生產、交通運輸行業(yè)的適用領域。由此，需要根據(jù)規(guī)定計提和使用安全生產費的企業(yè)大大增加。針對安全生產費的計提和使用及引起的相關財務會計處理事項，財政部會計司也先后制定了相關會計處理規(guī)定，相關的會計處理在近年間發(fā)生了不少變化。

一、會計處理規(guī)定的演變及引起的相關問題

（一）《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見（一）》

該意見針對財企［2006］478號文關于計提安全生產費的要求，規(guī)定將計提的安全生產費確認為一項成本費用，同時確認為一項負債；企業(yè)在未來期間使用已計提的安全費時，沖減負債。如有關支出形成固定資產的，應按固定資產的實際成本一次性全額計提折舊并沖減負債，該項固定資產在以后期間不再計提折舊。按照稅法規(guī)定，企業(yè)按規(guī)定提取的安全生產費用允許在所得稅前扣除。

（二）《企業(yè)會計準則講解（2008）》

《企業(yè)會計準則講解（2008）》中，對安全生產費的會計處理作了修改，即企業(yè)按規(guī)定標準提取安全費用等時，借記“利潤分配——提取專項儲備”科目，貸記“盈余公積——專項儲備”科目；按規(guī)定范圍使用安全生產儲備時，根據(jù)支出性質區(qū)分資本化支出和費用化支出進行處理，同時應當按照實際使用金額在所有者權益內部進行結轉。借記“盈余公積——專項儲備”科目，貸記“利潤分配——提取專項儲備”科目，但結轉金額以專項儲備科目余額沖減至零為限。

（三）《企業(yè)會計準則解釋第 3號》（財會［2009］8號）

根據(jù)解釋第3號的規(guī)定，對于計提的安全生產費應確認為成本費用，同時確認為一項權益（安全生產費）。企業(yè)在未來期間使用已計提的安全費時，沖減安全生產費。如有關支出形成固定資產的，應按固定資產的實際成本一次性全額計提折舊并沖減安全生產費，該項固定資產在以后期間不再計提折舊。

安全生產費從最初的負債科目轉為權益科目，從最初的成本費用中提取轉為從利潤分配中提取，最終又變成從成本費用中提取。每一次變化總會產生新的問題，政策的變動對于安全生產費提取和使用做了明確規(guī)定，但對安全生產費提取和使用所引起的相關問題卻未做出明確規(guī)定，比如計提而未使用的安全生產費是否可折合資本，計提而未使用的安全生產費是否需要計提遞延所得稅資產等。隨著適用提取安全生產費的企業(yè)越來越多，企業(yè)日常處理存在諸多理解，不同的企業(yè)對于同樣的事項存在不同的會計處理，影響會計報表的可閱讀性。

二、安全生產費是否可折合資本

按照企業(yè)會計準則的最新規(guī)定，安全生產費屬于權益科目，即凈資產，是屬于企業(yè)的所有者所有。在現(xiàn)實中，對于企業(yè)進行整體改制時（包括非公司制企業(yè)改制成公司制企業(yè)、有限公司改制成股份公司等），安全生產費能否折成資本，現(xiàn)實中有兩種處理方式。

（一）可折合資本

持有這種觀點的認為，安全生產費系權益科目，歸屬企業(yè)所有者所有。企業(yè)改制屬于凈資產出資，即所有者以其擁有的改制前企業(yè)凈資產投入到改制后的企業(yè)。由于凈資產是資產扣除負債的余額，換言之，凈資產出資就是將所有的資產和負債出資。如果在改制折股時將凈資產中的某一部分（安全生產費）扣除，那意味著原來所有的資產、負債并未全部投入到改制后企業(yè)，在這種情況下，就很難講這是凈資產出資，也與整體改制的概念不相符。因此，從這一角度考慮，在改制時應將安全生產費作為所有者投入折成資本。一些工商行政部門從整體改制變更的角度，也要求這樣的出資處理。

（二）扣除（安全生產費）后折合資本

國家出臺安全生產費提取和使用的原意，在于要求企業(yè)重視安全生產，按照收入或工作量的比例，強制企業(yè)提取安全生產費，并?？顚Ｓ茫糜谝韵戮糯箢愔С觯海?）完善、改造和維護安全防護設施設備支出；（2）配備、維護、保養(yǎng)應急救援器材、設備支出和應急演練支出；（3）開展重大危險源和事故隱患評估、監(jiān)控和整改支出；（4）安全生產檢查、評價（不包括新建、改建、擴建項目安全評價）、咨詢和標準化建設支出；（5）配備和更新現(xiàn)場作業(yè)人員安全防護用品支出；（6）安全生產宣傳、教育、培訓支出；（7）安全生產適用的新技術、新標準、新工藝、新裝備的推廣應用支出；（8）安全設施及特種設備檢測檢驗支出；（9）其他與安全生產直接相關的支出。

若在改制時將計提的安全生產費也全部折合資本的話，則企業(yè)在改制前計提的安全生產費會因為改制而消失，企業(yè)日后若發(fā)生用于企業(yè)安全生產的支出，就需要重新從成本費用中進行列支，影響企業(yè)的利潤，從而影響企業(yè)對于安全生產建設的積極性。此外，這樣做還違反《企業(yè)安全生產費用提取和使用管理辦法》第二十七條“企業(yè)提取的安全費用應當專戶核算，按規(guī)定范圍安排使用，不得擠占、挪用。年度結余資金結轉下年度使用”的規(guī)定。在改制時若將計提的安全生產費也全部折合資本，明顯違背國家出臺《企業(yè)安全生產費用提取和使用管理辦法》的本意，也違背了國家對于安全生產費使用需要專款專用的規(guī)定。

基于這樣的考慮，我們認為計提的安全生產費在改制時不應折合資本，但這樣做，應事先和工商行政部門做好相關的解釋，以便改制的順利進行。

三、安全生產費是否應計提遞延所得稅資產

安全生產費在計提和使用過程中，在期末往往會出現(xiàn)已計提但未使用完畢的情況，在資產負債表上保留有余額（也可認為是預提安全生產費）；同時，如有關支出形成固定資產的，根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定應按固定資產的實際成本一次性全額計提折舊并沖減安全生產費，該項固定資產在以后期間不再計提折舊。

但根據(jù)國家稅務總局公告2011年第26號《國家稅務總局下發(fā)關于煤礦企業(yè)維簡費和高危行業(yè)企業(yè)安全生產費用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》中的規(guī)定：“屬于資本性支出的，應計入有關資產成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計提折舊或攤銷費用在稅前扣除。企業(yè)按照有關規(guī)定預提的維簡費和安全生產費用，不得在稅前扣除。”

會計準則規(guī)定和國稅總局規(guī)定的差異，造成一系列的現(xiàn)實問題：（1）預提的安全生產費在當年是不能稅前扣除的，需要納稅調增，待以后年度實際使用時，可以扣除（納稅調減）；那么預提的安全生產費是否應計提遞延所得稅資產；（2）若使用安全生產費形成固定資產，根據(jù)會計準則規(guī)定一次性計提完累計折舊，多計提的當期折舊應納稅調增，待以后年度轉回，此情況下是否應計提遞延所得稅資產。

（一）預提安全生產費是否應計提遞延所得稅資產

1.安全生產費屬于權益科目，故不存在各項資產、負債的賬面價值和計稅基礎之間的差異，不用考慮計提遞延所得稅資產。安全生產費在報表的權益科目中進行核算，但最初安全生產費是在負債中進行核算的，若只看該科目在權益科目就不考慮其計提遞延所得稅資產，過于機械。其次，是否應確認遞延所得稅資產，還應該看該事項是否會產生以后年度的抵稅效果，事實上，稅務機關對于以后年度企業(yè)實際使用了安全生產費，是可以予以納稅調減（予以抵稅）的。從這個角度看，預提的安全生產費存在對于公司抵稅的能力和可能性，若該項能力和可能性極大，就應確認遞延所得稅資產。

2.安全生產費使用具有不確定性，故無法確定期后能否使用，能否進行納稅調減。首先，《企業(yè)安全生產費用提取和使用管理辦法》（財企［2012］16號）中對安全生產費的定義和范圍有明確規(guī)定，第三條規(guī)定“安全生產費用（以下簡稱安全費用）是指企業(yè)按照規(guī)定標準提取在成本中列支，專門用于完善和改進企業(yè)或者項目安全生產條件的資金。安全費用按照“企業(yè)提取、政府監(jiān)管、確保需要、規(guī)范使用”的原則進行管理”。其次，該辦法對企業(yè)計提和使用安全生產費有明確的監(jiān)督要求，第三十二條規(guī)定“企業(yè)應當加強安全費用管理，編制年度安全費用提取和使用計劃，納入企業(yè)財務預算。企業(yè)年度安全費用使用計劃和上一年安全費用的提取、使用情況按照管理權限報同級財政部門、安全生產監(jiān)督管理部門、煤礦安全監(jiān)察機構和行業(yè)主管部門備案”；此外，該辦法還規(guī)定企業(yè)若不合理提取和使用安全生產費的罰則，第三十六條規(guī)定“企業(yè)未按本辦法提取和使用安全費用的，安全生產監(jiān)督管理部門、煤礦安全監(jiān)察機構和行業(yè)主管部門會同財政部門責令其限期改正，并依照相關法律法規(guī)進行處理、處罰?！?/p>

從上述法律來看，安全費用有專門的用途、有使用計劃、有國家強制要求，說明是必須、有計劃、有目的的使用資金。從目前我國發(fā)生的重大安全惡性事故來看，企業(yè)對于安全費用的投入明顯不足，安全生產費的使用是被強制要求的；這個費用在未來支出是必須的，不然安全監(jiān)管等部門會罰款，也可能停產整頓，說明這是企業(yè)生產經(jīng)營的前提條件。國家并沒有要求所有企業(yè)提取這個費用，只是對生產中必須要投入安全費用的企業(yè)專門規(guī)定，說明這類企業(yè)該項支出的必須性、必要性。既然支出是必須的、必要的，那也必定會產生抵稅作用，所以具備資產的定義，應該確認遞延所得稅資產，否則會低估資產。

（二）使用安全生產費形成固定資產，是否需要計提遞延所得稅

根據(jù)解釋第3號的相關規(guī)定，企業(yè)使用提取的安全生產費形成固定資產的，應按照形成固定資產的成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，該項固定資產在以后期間不再計提折舊。經(jīng)上述處理后，固定資產賬面價值為零，計稅基礎為形成固定資產的成本，兩者形成可抵扣暫時性差異，這種情況下，是否需要就該項暫時性差異確認遞延所得稅資產？

筆者認為，動用安全生產費購建固定資產實際上包含了兩項交易：一是按實際成本對固定資產進行初始計量（該項交易沒有稅會差異）；二是在會計上一次性計提折舊并沖減安全生產費（這盡管是在同時進行的，但應當認為是后續(xù)計量范疇）。后一筆交易導致固定資產的計稅基礎大于賬面價值，并且這是由后續(xù)計量導致的，并非由初始計量引起，因此不適用“初始確認豁免”，應當就該固定資產的賬面價值和計稅基礎之間的暫時性差異確認遞延所得稅資產。但這個遞延所得稅資產的借方科目放在哪里確實是一個問題，筆者傾向于將其影響計入所得稅費用，因為雖然計提折舊時直接沖減專項儲備，但是與那些“正宗”的權益性交易或者其他綜合收益性質的交易還是有區(qū)別的。