（西藏民族學(xué)院 陜西咸陽(yáng)712082）

綠色會(huì)計(jì)又稱環(huán)境會(huì)計(jì)，以貨幣為主要計(jì)量單位，以有關(guān)法律、法規(guī)為依據(jù)，計(jì)量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開(kāi)發(fā)的成本費(fèi)用，同時(shí)對(duì)環(huán)境的維護(hù)和開(kāi)發(fā)形成的效益進(jìn)行合理計(jì)量與報(bào)告，從而綜合評(píng)估環(huán)境績(jī)效及環(huán)境活動(dòng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)成果影響的一門新興管理會(huì)計(jì)。由于環(huán)境問(wèn)題的多樣性和資源利用的復(fù)雜性，使綠色會(huì)計(jì)具有獨(dú)特性，例如，在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算上的不確定性；成本計(jì)量的獨(dú)特性；會(huì)計(jì)報(bào)告不僅報(bào)告財(cái)務(wù)信息還應(yīng)報(bào)告環(huán)境信息等。綠色會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)為控制和調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境保護(hù)的關(guān)系，在提高經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)減少環(huán)境的污染，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、社會(huì)效益和環(huán)境保護(hù)協(xié)調(diào)一致的局面；具體目標(biāo)為報(bào)告環(huán)境信息，警惕企業(yè)履行保護(hù)環(huán)境的責(zé)任。

一、西藏實(shí)行綠色會(huì)計(jì)核算體系的必要性

（一）西藏獨(dú)特的生態(tài)環(huán)境地位要求實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算

1.西藏生態(tài)的國(guó)際價(jià)值性與綠色會(huì)計(jì)的關(guān)系。西藏具有特殊的生態(tài)戰(zhàn)略地位，2006年3月5日胡錦濤同志在參加十屆全國(guó)人大第四次會(huì)議西藏代表團(tuán)審議時(shí)提出，西藏要著力實(shí)施西藏國(guó)家生態(tài)安全屏障保護(hù)和建設(shè)工程，關(guān)于西藏生態(tài)安全屏障建設(shè)概念在此正式被提出。根據(jù)綠色會(huì)計(jì)的定義可知，綠色會(huì)計(jì)主要探討會(huì)計(jì)學(xué)在環(huán)境管理中的應(yīng)用，以保護(hù)環(huán)境為中心。因此，西藏生態(tài)安全屏障的建設(shè)需要西藏企事業(yè)單位全面推行綠色會(huì)計(jì)核算。

2.西藏產(chǎn)業(yè)可持續(xù)發(fā)展與綠色會(huì)計(jì)的關(guān)系。西藏經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)中西藏的特色農(nóng)牧業(yè)、特色旅游業(yè)、文化產(chǎn)業(yè)、民族手工業(yè)、西藏藥業(yè)以及特色的能源產(chǎn)業(yè)占主導(dǎo)地位，而這些產(chǎn)業(yè)的發(fā)展主要依賴于西藏的生態(tài)環(huán)境。西藏生態(tài)環(huán)境成為了西藏主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的載體，同樣也承載著西藏經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)增長(zhǎng)。這就要求在西藏工業(yè)化發(fā)展過(guò)程中，各級(jí)政府部門必須拋棄短期發(fā)展的思想，切實(shí)樹(shù)立綠色財(cái)富的理念來(lái)指導(dǎo)企業(yè)的發(fā)展，促使企業(yè)關(guān)心和愛(ài)護(hù)西藏的生態(tài)環(huán)境，實(shí)行綠色會(huì)計(jì)核算體系，將企業(yè)生產(chǎn)、發(fā)展、盈利對(duì)環(huán)境帶來(lái)?yè)p害的補(bǔ)償都列為核算內(nèi)容，從而保證西藏經(jīng)濟(jì)健康、可持續(xù)的發(fā)展。

（二）構(gòu)建綠色會(huì)計(jì)核算體系對(duì)西藏生態(tài)建設(shè)具有重要現(xiàn)實(shí)意義

由于西藏獨(dú)特的環(huán)境地位，在西藏構(gòu)建綠色會(huì)計(jì)核算體系具有非凡的現(xiàn)實(shí)意義。具體表現(xiàn)在：首先，構(gòu)建綠色會(huì)計(jì)核算體系可以促進(jìn)西藏生態(tài)安全。西藏的生態(tài)環(huán)境肩負(fù)著我國(guó)及整個(gè)亞洲環(huán)境調(diào)節(jié)的重任，加大對(duì)西藏環(huán)境的保護(hù)和補(bǔ)償有利于生態(tài)西藏的建設(shè)。其次，有利于西藏經(jīng)濟(jì)社會(huì)的持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展。西藏主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)對(duì)西藏生態(tài)環(huán)境具有較強(qiáng)的依賴性，而這些產(chǎn)業(yè)又主宰著西藏經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的主要脈絡(luò)，所以在西藏構(gòu)建綠色會(huì)計(jì)核算體系，有利于為西藏經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)打造一個(gè)穩(wěn)定的根基。最后，在西藏構(gòu)建綠色會(huì)計(jì)核算體系有利于促進(jìn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)。在西藏企業(yè)通過(guò)實(shí)行綠色會(huì)計(jì)核算體系，加強(qiáng)對(duì)環(huán)境信息的披露，一方面可避免或減少由于企業(yè)會(huì)計(jì)核算失真造成的投資誤導(dǎo)行為，同時(shí)相關(guān)政府通過(guò)企業(yè)綠色會(huì)計(jì)核算可以掌握企業(yè)發(fā)展實(shí)際情況，鼓勵(lì)發(fā)展技術(shù)密集型、節(jié)能、環(huán)保的產(chǎn)業(yè)，抑制或減少重污染項(xiàng)目的投產(chǎn)；另一方面可引導(dǎo)企業(yè)重視生態(tài)效益評(píng)價(jià)，開(kāi)發(fā)符合循環(huán)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的產(chǎn)品，提升產(chǎn)品結(jié)構(gòu)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)檔次。

二、西藏綠色會(huì)計(jì)核算體系的設(shè)計(jì)

與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算相比，綠色會(huì)計(jì)的核算對(duì)象是與環(huán)境活動(dòng)相關(guān)的資金運(yùn)動(dòng)。雖然目前我國(guó)綠色會(huì)計(jì)要素論包括“三要素論”、“四要素論”、“五要素論”、“六要素論”等不同說(shuō)法，但是其最終結(jié)果是相同的。筆者認(rèn)為，由于西藏會(huì)計(jì)從業(yè)人員隊(duì)伍整體素質(zhì)不高，西藏的綠色會(huì)計(jì)核算體系的設(shè)計(jì)應(yīng)簡(jiǎn)單明了，易于學(xué)習(xí)和推廣。當(dāng)前西藏綠色會(huì)計(jì)核算體系的構(gòu)建，主要包括以下四個(gè)方面，即對(duì)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境成本、環(huán)境收益的核算。

（一）環(huán)境資產(chǎn)的核算

環(huán)境資產(chǎn)又稱綠色資產(chǎn)，與現(xiàn)行會(huì)計(jì)中資產(chǎn)定義相同，即由企業(yè)過(guò)去與環(huán)境相關(guān)的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，且能夠用貨幣計(jì)量的資產(chǎn)。環(huán)境資產(chǎn)不僅包含由環(huán)境資源構(gòu)成的資源性資產(chǎn)，還包括企業(yè)用于環(huán)?；顒?dòng)的其他非環(huán)境資源資產(chǎn)，例如企業(yè)為治理環(huán)境購(gòu)進(jìn)的設(shè)施，為改善對(duì)環(huán)境的污染而進(jìn)行的投資性支出等。環(huán)境資源的計(jì)量包括歷史成本法、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、重置成本和公允價(jià)值五種模式。環(huán)境資產(chǎn)核算設(shè)立的賬戶包括“環(huán)保專項(xiàng)存款”賬戶、“應(yīng)收環(huán)境賠款”賬戶、“排污許可證”賬戶等與環(huán)境資源相關(guān)的賬戶，在取得時(shí)計(jì)入賬戶的借方。

（二）環(huán)境負(fù)債的核算

環(huán)境負(fù)債是企業(yè)過(guò)去與環(huán)境相關(guān)的事項(xiàng)中產(chǎn)生的由企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，該義務(wù)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流出，且能用貨幣計(jì)量。綠色負(fù)債是企業(yè)未來(lái)將要發(fā)生的綠色支出，在綠色負(fù)債確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上對(duì)治理污染所需要的相關(guān)費(fèi)用的估計(jì)構(gòu)成了綠色負(fù)債的金額。具體包括廢棄物處理費(fèi)、廢氣的凈化費(fèi)用、環(huán)境的修復(fù)費(fèi)用和賠償給經(jīng)濟(jì)組織和個(gè)人的損失費(fèi)用等，環(huán)境負(fù)債發(fā)生時(shí)計(jì)入賬戶的貸方。

（三）環(huán)境成本的核算

關(guān)于環(huán)境成本的定義，由于國(guó)內(nèi)外學(xué)者研究的方面和角度不同，得出的定義也不完全相同。在宏觀方面，環(huán)境成本是對(duì)環(huán)境的破壞和消耗進(jìn)行修復(fù)和補(bǔ)償所投入的資金及潛在損失的總和；在微觀方面，環(huán)境成本是企業(yè)為預(yù)防和治理環(huán)境而發(fā)生的資金支出?？傊?，環(huán)境成本是指企業(yè)為了生產(chǎn)、發(fā)展對(duì)環(huán)境造成的破壞給予治理或?yàn)榱祟A(yù)防環(huán)境破壞發(fā)生的可用貨幣計(jì)量的各項(xiàng)支出。環(huán)境成本的核算對(duì)象包括：（1）治理或預(yù)防污染的成本，包括消耗的原材料、自然資源、人工費(fèi)、修理費(fèi)和設(shè)備折舊費(fèi)等，但是與此相關(guān)的罰款支出、賠款支出和訴訟支出不應(yīng)計(jì)入成本中，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出和管理費(fèi)用。（2）取得環(huán)境資源成本，包括資源開(kāi)發(fā)成本、購(gòu)買資源成本、資源勘探成本、資源再生成本等。與現(xiàn)行會(huì)計(jì)中成本核算一致，環(huán)境成本發(fā)生時(shí)記入賬戶借方。

（四）環(huán)境收益的核算

環(huán)境收益既包括現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益，例如簽訂銷售合同或協(xié)議取得的經(jīng)濟(jì)利益等流入，又包括間接的經(jīng)濟(jì)利益流入。對(duì)于現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流入，企業(yè)應(yīng)與現(xiàn)行的會(huì)計(jì)收益核算相同，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則進(jìn)行計(jì)量。對(duì)于間接收益，若表現(xiàn)為資源消耗的成本降低，企業(yè)根據(jù)采取環(huán)保措施前后成本的差額進(jìn)行計(jì)量；若表現(xiàn)為環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理的附加收益，應(yīng)該按照公式：環(huán)境收益=產(chǎn)品售價(jià)×（環(huán)境費(fèi)用/生產(chǎn)成本）來(lái)計(jì)量，環(huán)境收益實(shí)現(xiàn)時(shí)應(yīng)計(jì)入相關(guān)收益的貸方。

三、在西藏推行綠色會(huì)計(jì)的相關(guān)建議

由于我國(guó)的基本國(guó)情導(dǎo)致了綠色會(huì)計(jì)核算體系在我國(guó)應(yīng)用緩慢，較少被企業(yè)接受，在西藏則更為困難，就需要自治區(qū)政府、社會(huì)輿論、企業(yè)自身和教育部門等充分發(fā)揮自己的作用，通過(guò)先培訓(xùn)、先試點(diǎn)的方式逐步推廣。

（一）政府部門的作用

在構(gòu)建綠色會(huì)計(jì)核算體系中政府應(yīng)以多面角色來(lái)發(fā)揮作用：（1）政府嚴(yán)格立法，打擊為追求利益不顧環(huán)境危害的企業(yè)，強(qiáng)制企業(yè)實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算體系。（2）政府推行優(yōu)惠政策使企業(yè)自覺(jué)實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算體系。例如，加大企業(yè)財(cái)政補(bǔ)助、放低企業(yè)的融資限制和降低稅收政策等。（3）政府應(yīng)慎重考慮該區(qū)的公司特性，選擇綠色會(huì)計(jì)核算體系試點(diǎn)，并推出個(gè)案研究報(bào)告，適時(shí)、適地、健康地構(gòu)建綠色會(huì)計(jì)核算體系。（4）完善會(huì)計(jì)制度，借鑒西方綠色會(huì)計(jì)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)的基本國(guó)情和西藏的具體情況，制定一套適合西藏生態(tài)環(huán)境的綠色會(huì)計(jì)核算體系。

（二）社會(huì)輿論部門的作用

在構(gòu)建綠色會(huì)計(jì)核算體系過(guò)程中，社會(huì)輿論部門應(yīng)加大對(duì)構(gòu)建綠色會(huì)計(jì)核算體系的重要性的宣傳，力爭(zhēng)使社會(huì)上每個(gè)公民都能了解綠色會(huì)計(jì)核算體系對(duì)構(gòu)建和諧、可持續(xù)的生態(tài)環(huán)境的重要作用。在社會(huì)壓力下，企業(yè)自覺(jué)實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算體系，同時(shí)社會(huì)輿論也要大力宣傳率先實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算體系的企業(yè)，鼓勵(lì)其他企業(yè)加大對(duì)綠色會(huì)計(jì)核算體系的實(shí)施力度。

（三）企業(yè)自身的作用

權(quán)利和義務(wù)是同時(shí)存在的，企業(yè)擁有利用社會(huì)資源取得利潤(rùn)的權(quán)利，同樣也背負(fù)著對(duì)社會(huì)資源損害補(bǔ)償?shù)呢?zé)任，所以作為企業(yè)，應(yīng)考慮長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的利益，而不能只顧當(dāng)前利益。應(yīng)自覺(jué)地在企業(yè)核算中實(shí)施綠色會(huì)計(jì)核算體系。

（四）教育部門的作用

綠色會(huì)計(jì)核算體系在我國(guó)起步較晚，且發(fā)展緩慢，西藏會(huì)計(jì)人員的整體素質(zhì)相對(duì)偏低，西藏自治區(qū)教育廳作為高等教育部門應(yīng)高度認(rèn)識(shí)西藏生態(tài)建設(shè)的重要性，對(duì)有資格進(jìn)行會(huì)計(jì)教育的大中專學(xué)校及機(jī)構(gòu)加強(qiáng)綠色會(huì)計(jì)核算教育，例如在大學(xué)會(huì)計(jì)專業(yè)設(shè)立綠色會(huì)計(jì)課程，也可和財(cái)政廳一起每年定期舉行綠色會(huì)計(jì)培訓(xùn)班，使西藏現(xiàn)有的會(huì)計(jì)人員逐步通過(guò)培訓(xùn)，樹(shù)立綠色會(huì)計(jì)的核算理念，從根本上加快綠色會(huì)計(jì)核算的發(fā)展。