【摘 要】 內(nèi)部控制信息披露是上市公司向外界傳遞公司內(nèi)部控制信息的重要途徑，對(duì)于投資者及監(jiān)管者具有重要意義。隨著我國(guó)內(nèi)控規(guī)范體系的形成，內(nèi)控披露的相關(guān)制度規(guī)范也日臻成熟，但是從制度執(zhí)行的情況來看，上市公司內(nèi)控披露的質(zhì)量仍然較低，尤其是內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露，粉飾現(xiàn)象嚴(yán)重。因此，文章通過分析上市公司自評(píng)報(bào)告披露的現(xiàn)狀，找出制約內(nèi)控披露質(zhì)量的影響因素，進(jìn)而提出完善內(nèi)控披露的措施。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 自我評(píng)價(jià)報(bào)告； 完善措施

一、制度背景與文獻(xiàn)回顧

21世紀(jì)初安然、世通、施樂等美國(guó)大型上市公司一系列財(cái)務(wù)丑聞的爆發(fā)，引發(fā)了美國(guó)有關(guān)監(jiān)管部門對(duì)上市公司內(nèi)部控制的重視，并于2002年7月頒布了《薩班斯—奧克斯利法案》，首次從制度層面對(duì)上市公司的內(nèi)部控制進(jìn)行規(guī)范，要求上市公司披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)。美國(guó)監(jiān)管部門的這一舉動(dòng)引發(fā)了全球?qū)?nèi)部控制的關(guān)注，我國(guó)資本市場(chǎng)監(jiān)管機(jī)構(gòu)也不斷出臺(tái)各種政策規(guī)范，以期完善我國(guó)企業(yè)的內(nèi)部控制制度，促進(jìn)企業(yè)在內(nèi)部建立一套有效的制衡機(jī)制。2008年6月28日財(cái)政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，提出了內(nèi)部控制的五個(gè)目標(biāo)（合法合規(guī)目標(biāo)、資產(chǎn)安全目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、戰(zhàn)略目標(biāo)），并對(duì)內(nèi)部控制的五個(gè)構(gòu)成要素（內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督）進(jìn)行了詳細(xì)地闡述。2010年4月26日，五部委再次補(bǔ)充發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，包括應(yīng)用指引（18項(xiàng)）、評(píng)價(jià)指引和審計(jì)指引，至此我國(guó)內(nèi)部控制完整的規(guī)范體系基本形成。內(nèi)部控制的制度規(guī)范是全面提升上市公司和非上市大中型企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平的重要舉措，也是我國(guó)應(yīng)對(duì)國(guó)際金融危機(jī)的重要制度安排（劉玉廷，2010）。

提高財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性，保護(hù)資本市場(chǎng)投資者的利益，是內(nèi)部控制規(guī)范上升到制度層面的主要?jiǎng)右?。而資本市場(chǎng)是一個(gè)信息不對(duì)稱的市場(chǎng)，因此內(nèi)控信息的披露對(duì)于投資者了解企業(yè)內(nèi)控建設(shè)情況具有重要意義。尤其是在我國(guó)內(nèi)部控制的有關(guān)規(guī)范日臻成熟的制度背景下，上市公司內(nèi)部控制信息披露的質(zhì)量究竟如何？對(duì)此，我國(guó)學(xué)者展開了大量研究。劉秋明（2002）通過分析2001年實(shí)施配股的34家上市公司的招股說明書中披露的內(nèi)部控制信息，認(rèn)為內(nèi)控信息披露缺乏普遍性和強(qiáng)制性的要求。李明輝等（2003）通過分析上市公司2001年報(bào)中披露的內(nèi)部控制信息，發(fā)現(xiàn)上市公司內(nèi)部控制的信息披露大多流于形式，實(shí)質(zhì)性內(nèi)容較少。林斌、饒靜（2009）基于信號(hào)傳遞理論，實(shí)證檢驗(yàn)了上市公司自愿披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的影響因素。楊有紅、汪薇（2008）通過對(duì)2006年滬市內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，發(fā)現(xiàn)內(nèi)控信息自愿性披露動(dòng)力不足，強(qiáng)制性規(guī)定執(zhí)行效果不好，提出內(nèi)控自評(píng)報(bào)告應(yīng)采用強(qiáng)制披露和鼓勵(lì)性披露相結(jié)合的方法。王惠芳（2011）以內(nèi)部控制缺陷為突破口，通過對(duì)深市主板2009、2010連續(xù)兩年披露自評(píng)報(bào)告的A股上市公司進(jìn)行分析，認(rèn)為內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定處在困境中，影響了內(nèi)控披露的質(zhì)量。綜合我國(guó)學(xué)者的研究可以發(fā)現(xiàn)，雖然分析的角度不同，但是不置可否的是我國(guó)內(nèi)控信息披露還不是很理想，尤其是內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的披露，出于利己目的考慮，是否會(huì)有人自我批評(píng)，甚至自我否定？

二、我國(guó)內(nèi)部控制披露情況概述

配套指引于2011年1月1日首先在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司執(zhí)行，2012年1月1日實(shí)施范圍擴(kuò)大到上交所和深交所的主板上市公司。執(zhí)行內(nèi)部控制控制規(guī)范的企業(yè)，必須披露內(nèi)部控制的自我評(píng)價(jià)報(bào)告，并聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行審計(jì)，這標(biāo)志著我國(guó)上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告將由自愿披露階段轉(zhuǎn)到強(qiáng)制披露階段。強(qiáng)制性披露與自愿性披露是兩個(gè)不同層面的要求，類似于法律與道德對(duì)人的不同約束（楊有紅、汪薇，2008）。對(duì)此，我國(guó)學(xué)者的看法莫衷一是，部分學(xué)者從信號(hào)傳遞理論出發(fā)，認(rèn)為只有內(nèi)控建設(shè)較好的公司才更有動(dòng)機(jī)自愿向外界傳遞信號(hào)，而在強(qiáng)制性披露下，這種信號(hào)作用卻趨于消失，許多企業(yè)“魚目混珠”，粉飾自己的內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告，“偽披露”現(xiàn)象廣泛存在。但也有學(xué)者指出，我國(guó)企業(yè)內(nèi)控信息自愿性披露動(dòng)力不足，僅有極少比例的公司披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告，不利于敦促企業(yè)完善健全自身的內(nèi)控制度。但是不論是在自愿披露階段還是強(qiáng)制披露階段，上市公司內(nèi)控信息披露大多都僅是流于形式，且都呈現(xiàn)“報(bào)喜不報(bào)憂”的特征，近乎90%的公司披露自己的內(nèi)部控制是有效的，且?guī)缀鯖]有公司在內(nèi)控自評(píng)報(bào)告中披露重大缺陷，以2010年披露內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的企業(yè)為例，99.2%的上市公司披露自己的內(nèi)部控制是有效的，但現(xiàn)實(shí)是這其中仍有多家公司出現(xiàn)財(cái)務(wù)重述行為，甚至遭到證監(jiān)會(huì)的處罰，這種“打補(bǔ)丁”的行為，同不完善的內(nèi)部控制是相關(guān)的。

結(jié)合上市公司內(nèi)控信息的披露情況，總結(jié)歸納可發(fā)現(xiàn)目前上市公司內(nèi)部控制信息披露呈現(xiàn)如下特點(diǎn)：1.披露形式不統(tǒng)一。內(nèi)部控制規(guī)范并沒有對(duì)自評(píng)報(bào)告的披露形式進(jìn)行規(guī)定，使得上市公司的自評(píng)報(bào)告呈現(xiàn)隨意性較大的特點(diǎn)。從披露形式的繁簡(jiǎn)角度劃分，自評(píng)報(bào)告可以分為簡(jiǎn)要式和詳細(xì)式兩種，簡(jiǎn)要式的披露只有一至兩頁(yè)，而詳細(xì)式披露卻可多至三十頁(yè)以上，相比之下，詳細(xì)式報(bào)告更加符合評(píng)價(jià)指引的要求，從內(nèi)控的目標(biāo)、原則、要素等多個(gè)方面對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制情況進(jìn)行了描述。2.缺陷披露較少且詞語含糊，多數(shù)企業(yè)沒有在自評(píng)報(bào)告中披露內(nèi)部控制設(shè)計(jì)及運(yùn)行中的缺陷，而企業(yè)內(nèi)部控制的建設(shè)情況真如其自身披露的那樣樂觀嗎？結(jié)論顯然是否定的，對(duì)于我國(guó)企業(yè)來說，內(nèi)部控制作為一種新興事物，只能是出于不斷完善的進(jìn)程中，還有許多問題亟待解決，更多的企業(yè)顯然是粉飾了自評(píng)報(bào)告，披露自己的內(nèi)部控制不存在重大缺陷。而也有數(shù)量可觀的企業(yè)甚至選擇回避這一問題，在自評(píng)報(bào)告中既不指明自身的內(nèi)控存在重大缺陷，也沒有明確地陳述無重大缺陷。并且，披露內(nèi)部控制缺陷、不足的企業(yè)也沒有按照評(píng)價(jià)指引對(duì)缺陷進(jìn)行區(qū)分，究竟是一般缺陷、重要缺陷還是重大缺陷，報(bào)告使用者都不得而知。那么，究竟是什么原因?qū)е挛覈?guó)上市公司內(nèi)控信息的披露形同虛設(shè)？是制度因素，還是企業(yè)自身執(zhí)行不力？

三、制約內(nèi)控信息披露質(zhì)量的因素

（一）目標(biāo)的沖突

自評(píng)報(bào)告作為一種信息傳遞媒介，向投資者傳遞了公司內(nèi)部控制的信息，目的是使投資者了解公司的內(nèi)部控制建設(shè)狀況，從而作出正確的投資決策。從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度，信息的披露是為了降低資本市場(chǎng)上信息不對(duì)稱的程度，而信息的披露將會(huì)產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)后果，大量的經(jīng)驗(yàn)研究也表明，內(nèi)控缺陷的披露會(huì)引起資本市場(chǎng)的負(fù)向反映。為此，公司管理層在向外界披露信息時(shí)，必然加以美化，尤其是在原則性規(guī)范的指導(dǎo)下，許多信息缺乏定量的衡量標(biāo)準(zhǔn)，超過90%的公司披露自己的內(nèi)控是有效的，也就不足為奇。資本市場(chǎng)信息不對(duì)稱的程度越強(qiáng)，管理層這種粉飾內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的動(dòng)機(jī)越強(qiáng)。監(jiān)管部門要求企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，是希望企業(yè)能夠在自我評(píng)價(jià)的過程中發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制需要完善的地方，從而健全自身的內(nèi)部控制。內(nèi)部控制和內(nèi)部控制披露之間目標(biāo)的差異從某種程度上制約了內(nèi)控信息的披露質(zhì)量。

（二）制度規(guī)定不詳盡

內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告最終是要表明企業(yè)的內(nèi)部控制是否有效，而內(nèi)部控制缺陷的存在有否與嚴(yán)重程度是決定內(nèi)部控制是否有效的關(guān)鍵因素，因此，可以認(rèn)為內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告披露的核心就是內(nèi)控缺陷的披露。而目前實(shí)施的評(píng)價(jià)指引與審計(jì)指引對(duì)內(nèi)部控制缺陷概念和內(nèi)涵界定得都較為a152912290acb1774103ae0275e59af4bd817e26489cc395f5335745840c0202模糊，對(duì)缺陷識(shí)別的技術(shù)方法及披露政策也都沒有明確的規(guī)定，這些原則性的指引在實(shí)際應(yīng)用中不免會(huì)造成操作上的困境。例如，評(píng)價(jià)指引中根據(jù)導(dǎo)致內(nèi)部控制偏離其目標(biāo)的程度將內(nèi)控缺陷界定為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。而對(duì)于這個(gè)程度應(yīng)該如何度量，卻缺乏定量的規(guī)定。并且，不論是法律層面還是監(jiān)管層面，對(duì)披露內(nèi)部控制虛假信息的企業(yè)也未出臺(tái)嚴(yán)厲的懲罰措施，使得披露虛假內(nèi)控信息的成本要小于披露真實(shí)內(nèi)控缺陷的成本，即披露內(nèi)控缺陷所產(chǎn)生的一切不利的經(jīng)濟(jì)后果。

（三）信息披露成本較高

內(nèi)部控制信息的披露包含顯性成本和隱性成本，顯性成本是指完善的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系的建立需要花費(fèi)公司大量的人力、物力、財(cái)力，企業(yè)需要成立專門的機(jī)構(gòu)，或者安排特定的人員定期評(píng)價(jià)內(nèi)部控制。而在內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)過程中，需要搜集、整理、記錄、分析等一系列工作，這對(duì)于企業(yè)來說是一筆不小的開銷。而內(nèi)部控制披露的隱性成本，特別是內(nèi)部控制存在缺陷的公司，則更加“高昂”。國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制信息披露的經(jīng)濟(jì)后果展開了廣泛的研究，研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷的披露會(huì)導(dǎo)致公司債務(wù)成本上升，信用機(jī)構(gòu)更為嚴(yán)厲的審查及投資者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性的質(zhì)疑，同時(shí)還會(huì)增加管理層面臨訴訟的風(fēng)險(xiǎn)，影響其薪酬及升遷的機(jī)會(huì)。

四、提升內(nèi)部控制披露質(zhì)量的措施

（一）完善內(nèi)控披露的制度規(guī)定

首先，應(yīng)該確定內(nèi)控缺陷的量化標(biāo)準(zhǔn)?？梢越梃b會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的規(guī)定，以發(fā)生概率的形式界定內(nèi)部控制缺陷導(dǎo)致內(nèi)控目標(biāo)無法實(shí)現(xiàn)的可能性。并且可以引入審計(jì)指引中的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合審計(jì)指引中列出的表明公司內(nèi)部控制存在重大缺陷的跡象進(jìn)行認(rèn)定。對(duì)內(nèi)控缺陷的影響程度也應(yīng)該規(guī)定一個(gè)金額的比例標(biāo)準(zhǔn)，以此來確定內(nèi)控是否存在缺陷及缺陷的類別，例如，此缺陷會(huì)導(dǎo)致企業(yè)遭受多大比例的損失、利潤(rùn)下降多大比例或風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致的不確定性增加多少。

其次，應(yīng)對(duì)內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的披露形式作出統(tǒng)一的規(guī)范。要統(tǒng)一自評(píng)報(bào)告的名稱，并要求公司獨(dú)立披露自評(píng)報(bào)告，并應(yīng)對(duì)自評(píng)報(bào)告的落款進(jìn)行規(guī)范，明確自評(píng)報(bào)告的責(zé)任方。自評(píng)報(bào)告的評(píng)價(jià)依據(jù)、評(píng)價(jià)范圍、具體內(nèi)容都要有明確的綱領(lǐng)，為公司披露內(nèi)部控制提供一個(gè)框架。對(duì)內(nèi)部控制缺陷的披露要加以詳細(xì)的規(guī)范，應(yīng)要求企業(yè)披露缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)、披露標(biāo)準(zhǔn)、具體內(nèi)容、整改措施及整改后的剩余風(fēng)險(xiǎn)。

（二）加強(qiáng)內(nèi)控披露的外部監(jiān)管

監(jiān)管部門應(yīng)建立一套嚴(yán)厲的內(nèi)控懲罰措施，以加大虛假披露的成本。新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為制度的有效執(zhí)行需要依靠相應(yīng)的懲罰機(jī)制，嚴(yán)厲的懲罰機(jī)制會(huì)抑制企業(yè)在自評(píng)報(bào)告披露中的粉飾行為。對(duì)內(nèi)部控制披露不合規(guī)范的企業(yè)要處以公示、罰款等處罰。對(duì)于內(nèi)部控制存在虛假陳述的企業(yè)，甚至可以采取更為嚴(yán)厲的處罰措施，例如暫停上市。同時(shí)監(jiān)管機(jī)構(gòu)也要做到恩威并濟(jì)，對(duì)于內(nèi)控信息披露較好的公司進(jìn)行激勵(lì)，鼓勵(lì)公司延續(xù)良好的內(nèi)控披露行為。

由于我國(guó)內(nèi)部控制目標(biāo)的設(shè)定較為寬泛，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出財(cái)務(wù)報(bào)告層面的內(nèi)控要求，而拓展至公司層面。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)控自評(píng)報(bào)告的審計(jì)，大多是針對(duì)與財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)的內(nèi)部控制，因此審計(jì)意見對(duì)內(nèi)控有效性的保證程度也是有局限性的。而對(duì)于公司層面內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)，我國(guó)學(xué)者已經(jīng)進(jìn)行了大量的研究，提出了許多評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的方法，致力于構(gòu)建權(quán)威的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指數(shù)，將定性的信息定量化。為此，監(jiān)管部門可以建立一套科學(xué)的內(nèi)控評(píng)價(jià)指數(shù)，對(duì)上市公司的內(nèi)部控制建設(shè)情況進(jìn)行賦分評(píng)級(jí)，為投資者評(píng)判企業(yè)的內(nèi)部控制提供一個(gè)參照。

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