【摘 要】 通過對2007—2009年滬市A股上市公司自愿披露的內(nèi)部控制審計報告的描述性分析，文章發(fā)現(xiàn)披露公司的財務(wù)狀況、公司治理、會計信息質(zhì)量都顯著好于未披露公司，表明了實施內(nèi)部控制審計、完善上市公司內(nèi)部控制的必要性。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 審計報告； 描述性分析

自2011年1月1日起，境內(nèi)外同時上市的公司要在披露年度報告的同時披露注冊會計師出具的內(nèi)部控制審計報告；在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司自2012年起將全面實施內(nèi)部控制審計。這種制度背景下，對內(nèi)部控制審計相關(guān)的研究就顯得十分重要。本文通過對2007—2009年滬市A股上市公司自愿披露的內(nèi)部控制審計報告的描述性分析為強制性內(nèi)部控制審計制度的設(shè)計和實施提供了理論和實踐的參考。

一、內(nèi)部控制審計報告披露的總體情況

2007—2009年，滬市上市公司中分別有126家、176家、201家公司披露了內(nèi)部控制審計報告，分別占當(dāng)年上市公司的14.8%、20.6%、23.3%。披露報告的公司數(shù)量逐年增加，表明上市公司對內(nèi)部控制的信息披露越來越重視。2008年開始已經(jīng)有超過五分之一的上市公司自愿披露了內(nèi)部控制審計報告，為2011年在我國上市公司中開始逐步實施的強制性內(nèi)部控制審計奠定了基礎(chǔ)。大多數(shù)披露公司選擇了連續(xù)在三個會計年度都披露內(nèi)部控制審計報告。所有公司的內(nèi)部控制審計報告與財務(wù)報表審計報告都分開出具，一同在年度報告中披露。

累計503家披露內(nèi)部控制審計報告的公司中，除4家公司外，其他公司都聘請了同一家會計師事務(wù)所同時審計內(nèi)部控制和財務(wù)報表，符合監(jiān)管部門加強公司內(nèi)部控制監(jiān)管又不過度增加上市公司成本負擔(dān)的意圖。有3家公司的注冊會計師出具了帶強調(diào)事項段的內(nèi)部控制審計報告，其余公司披露的內(nèi)部控制審計報告都是無保留意見，即注冊會計師認為公司在所有重大方面保持了有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制。因此，上市公司自愿披露內(nèi)部控制審計報告符合信號傳遞理論，即通過自愿披露向投資者發(fā)送對企業(yè)有利的信號，表明其內(nèi)部控制完善，進而會計信息更為可靠。

二、會計師事務(wù)所特征與內(nèi)部控制審計報告的披露情況

表1報告了各年度聘請不同規(guī)模會計師事務(wù)所審計的公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例?？梢钥闯?，聘請國際四大審計的公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例最高，分別為20.7%、30%、35.4%；聘請國內(nèi)十大（以每年中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的會計師事務(wù)所的排名劃分）審計的公司披露比例次之；聘請其他會計師事務(wù)所審計的公司披露內(nèi)部控制審計報告的比例最低，為12%、17.3%、19.7%。從近年來上市公司內(nèi)部控制審計的情況來看，不同規(guī)模的會計師事務(wù)所都積累了內(nèi)部控制審計的經(jīng)驗，有利于今后內(nèi)部控制審計在我國的順利實施。

三、披露內(nèi)部控制審計報告公司的特征分析

（一）財務(wù)狀況

2007—2009年，披露內(nèi)部控制審計報告公司的扣除非經(jīng)常性損益后的每股收益以及每股經(jīng)營現(xiàn)金流都顯著高于未披露公司（見表2），兩者存在顯著的系統(tǒng)性差異（P<0.000）。因此，披露公司在經(jīng)營主業(yè)的獲利能力及獲取現(xiàn)金流的能力強，公司具有較強的競爭優(yōu)勢并處于良好的發(fā)展勢頭。以上分析表明，財務(wù)狀況好的公司能夠?qū)?nèi)部控制建設(shè)投入更充分，從而建立有效的內(nèi)部控制，而內(nèi)部控制完善的公司更能夠?qū)崿F(xiàn)持續(xù)健康發(fā)展。

（二）公司風(fēng)險

2007—2009年，分別有8家ST類公司（包括ST公司、*ST公司、S*ST公司、SST公司）披露了11份內(nèi)部控制審計報告，披露比例顯著低于非ST類公司（489家披露了內(nèi)部控制審計報告）。披露內(nèi)部控制審計報告的公司中94%為盈利公司，即經(jīng)營管理水平差、財務(wù)狀況異常以及企業(yè)面臨風(fēng)險高的公司難以維持有效的內(nèi)部控制，披露內(nèi)部控制審計報告的可能性低。值得關(guān)注的是，因大股東長期分歧給公司帶來諸多問題而拆分上市的ST東北高速在2008年的年報中也作出“未發(fā)現(xiàn)公司內(nèi)部控制機制和制度的完整性、合理性等方面存在重大缺陷”的自我評價并由注冊會計師出具了消極保證的內(nèi)部控制審計報告。表明在這一階段內(nèi)部控制審計報告的披露還因相關(guān)指引的不完善及監(jiān)管的缺位存在著不規(guī)范。

（三）公司治理

內(nèi)部控制與公司治理之間是緊密相關(guān)的。本文發(fā)現(xiàn)，在2007—2009年，披露內(nèi)部控制審計報告的公司中超過半數(shù)（比例為58.4%、62.3%、58.5%）是上證公司治理板塊公司，表明這些自愿披露內(nèi)部控制審計報告的公司具有廣泛認同的良好的公司治理基礎(chǔ)。

四、披露內(nèi)部控制審計報告公司的財務(wù)報告質(zhì)量

實施內(nèi)部控制審計的根本目的是為了提高上市公司的會計信息質(zhì)量，本文比較了披露內(nèi)部控制審計報告公司與未披露公司在財務(wù)報告質(zhì)量（從財務(wù)報表審計意見類型和總應(yīng)計利潤的角度）上的差異，從而有助于分析上市公司聘請注冊會計師實施內(nèi)部控制審計的必要性。同時，公司的內(nèi)部控制質(zhì)量難以直接觀測，而內(nèi)部控制質(zhì)量與財務(wù)報告質(zhì)量緊密相關(guān)，兩類公司的比較能從一定程度上反映注冊會計師是否能真正識別內(nèi)部控制有效的上市公司。分析結(jié)果表明，披露內(nèi)部控制審計報告公司的財務(wù)報告更可靠。

（一）內(nèi)部控制審計報告的披露與財務(wù)報表審計意見類型

按照《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》，當(dāng)被審計單位的財務(wù)報表已經(jīng)按照會計準則的規(guī)定編制，在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，并且注冊會計師按照準則的規(guī)定計劃和實施了審計工作，在審計過程中未受到限制的情況下，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留審計意見。非無保留意見的財務(wù)報表審計報告表明公司披露的財務(wù)報告在可靠性上存在風(fēng)險，因此注冊會計師發(fā)表的財務(wù)報表審計意見類型能夠代表公司的財務(wù)報告質(zhì)量。

根據(jù)表3，2007—2009年滬市分別有66家、67家、59家上市公司收到非標(biāo)準財務(wù)報表審計意見。披露標(biāo)準內(nèi)部控制審計報告公司收到非標(biāo)準財務(wù)報表審計意見的比例為0.8%、1.1%、0.99%，未披露公司收到非標(biāo)準財務(wù)報表審計意見的比例為8.9%、9.6%、8.5%，前者在1%的顯著性水平上低于后者。以上分析表明，企業(yè)建立有效的內(nèi)部控制是實現(xiàn)財務(wù)報告可靠性的基礎(chǔ)，內(nèi)部控制有效的公司的會計信息質(zhì)量更高。

（二）內(nèi)部控制審計報告披露與公司總應(yīng)計利潤

公司的盈余包括應(yīng)計利潤和經(jīng)營活動現(xiàn)金流兩部分，應(yīng)計利潤是指當(dāng)期沒有現(xiàn)金的流入或流出，但按照權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則應(yīng)該計入當(dāng)期損益的收入和費用。盈余中的現(xiàn)金流部分可操控性不強，公司一般主要利用會計政策的選擇操縱應(yīng)計利潤。因此，較高的總應(yīng)計利潤（總應(yīng)計利潤等于凈利潤減去經(jīng)營活動現(xiàn)金流并用公司總資產(chǎn)標(biāo)準化以避免不同公司規(guī)模的影響）通常意味著會計信息的可靠性低。

由于盈余管理包括增加利潤為目的的正向盈余管理和減少利潤的負向盈余管理，因此，與以往研究相同，本文將總應(yīng)計利潤的絕對值作為盈余管理的代理變量。在2008年，披露內(nèi)部控制審計報告公司總應(yīng)計利潤的均值為0.065，在1%的顯著性水平上低于未披露公司。同樣，2009年披露內(nèi)部控制審計報告公司的總應(yīng)計利潤的均值（0.069）與未披露公司（0.08）也存在顯著的差異。因此，從總應(yīng)計看，披露標(biāo)準內(nèi)部控制審計報告的公司有更高的盈余質(zhì)量。

五、研究結(jié)論及政策建議

近年來，內(nèi)部控制審計在上市公司中越來越得到重視，自愿披露內(nèi)部控制審計報告的公司數(shù)量逐年增加。盡管實踐中相關(guān)制度規(guī)范的缺失導(dǎo)致內(nèi)部控制審計報告的披露還存在著不規(guī)范之處，本文的分析發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制審計報告公司的財務(wù)狀況、公司風(fēng)險、公司治理以及會計信息質(zhì)量顯著好于未披露公司，表明建立完善的內(nèi)部控制，實施內(nèi)部控制審計能夠促進上市公司提高公司質(zhì)量。

建立健全有效的內(nèi)部控制是上市公司及資本市場持續(xù)健康發(fā)展的基礎(chǔ)，也將給上市公司以及整個資本市場帶來質(zhì)的提高，這已經(jīng)是人們的共識。內(nèi)部控制審計是企業(yè)建立有效內(nèi)部控制的重要制度保障，注冊會計師以其獨立的身份及專業(yè)能力能夠更客觀、更準確地剖析企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷，促進企業(yè)全面提高風(fēng)險防范能力和經(jīng)營管理水平（劉玉廷、王宏，2010）。對于即將實施的內(nèi)部控制審計，還存在以下的具體困難：1.內(nèi)部控制審計正式實施之初，注冊會計師對內(nèi)部控制整體有效性進行評價與測試的經(jīng)驗嚴重不足，在很大程度上會影響內(nèi)部控制審計實施的效果。2.按照《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》，內(nèi)部控制缺陷與財務(wù)錯報不存在必然的對應(yīng)關(guān)系，對于目前未導(dǎo)致財務(wù)錯報的重大缺陷，注冊會計師要根據(jù)控制缺陷導(dǎo)致錯報的可能性及潛在錯報的金額大小判斷控制缺陷的嚴重程度。因此，重大缺陷的判斷在實踐中難以把握，與財務(wù)報表審計相比，內(nèi)部控制審計要更多地依賴注冊會計師的職業(yè)判斷作出定性分析，增加了內(nèi)部控制審計的難度。

針對以上的研究發(fā)現(xiàn)和內(nèi)部控制審計實施過程中面臨的具體困難，本文針對內(nèi)部控制審計的順利實施向相關(guān)各方提出以下建議：

（一）政府部門角度的建議

1.重視內(nèi)部控制審計實施的培訓(xùn)工作，讓實施內(nèi)部控制審計的從業(yè)人員能全面把握內(nèi)部控制規(guī)范體系的內(nèi)容。除了要求從業(yè)人員在理論方面提高外，還可以通過讓他們學(xué)習(xí)交流部分會計師事務(wù)所審計在美國上市公司的內(nèi)部控制的經(jīng)驗和實例，在實踐中提升執(zhí)業(yè)能力。

2.密切關(guān)注和跟蹤內(nèi)部控制審計的實施效果，保障內(nèi)部控制審計制度的順利實施。美國在實施內(nèi)部控制審計的過程中，美國公眾公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）和美國證券交易委員會（SEC）一直都對實施情況密切跟蹤，適時發(fā)布相應(yīng)指南，提供具體指導(dǎo)，并對準則做出及時調(diào)整，完善審計方法，時至今日，上市公司對內(nèi)部控制審計的爭議逐漸減少，美國監(jiān)管部門的做法對我們很有借鑒意義。

3.嚴格內(nèi)部控制審計實施過程的監(jiān)管，讓內(nèi)部控制審計切實發(fā)揮提高會計信息可靠性的作用。完善的制度建設(shè)和嚴格的監(jiān)管將是內(nèi)部控制審計制度成功實施的重要保證，應(yīng)該通過建立完善配套的監(jiān)管規(guī)則，加大對相關(guān)違規(guī)違法披露行為的稽查和處罰力度，提高監(jiān)管的有效性和針對性，實現(xiàn)內(nèi)部控制審計制度的規(guī)范化運作，保證資本市場的健康發(fā)展。

（二）上市公司角度的建議

上市公司應(yīng)完善內(nèi)部控制的設(shè)計與執(zhí)行，及時發(fā)現(xiàn)、糾正重大缺陷。做到領(lǐng)導(dǎo)層重視、職工全員參與，實現(xiàn)全過程控制，健全適合本單位特點、符合成本效益原則的內(nèi)部控制制度。

（三）投資者角度的建議

作為上市公司信息披露的主要需求者之一的投資者目前對于內(nèi)部控制重要性的認識還不充分，僅由政府強制推行內(nèi)部控制審計難以收到理想效果。社會公眾應(yīng)加深對內(nèi)部控制信息披露重要性的理解，結(jié)合內(nèi)部控制的信息披露來把握上市公司披露的盈余信息，當(dāng)上市公司的內(nèi)部控制存在重大缺陷時，其財務(wù)報告的可靠性會受到影響。投資者對內(nèi)部控制信息披露的重視與監(jiān)督可以避免注冊會計師的內(nèi)部控制審計工作走過場，促進上市公司通過內(nèi)部控制審計真正發(fā)現(xiàn)存在的控制缺陷，減少財務(wù)報表重大錯報。

【參考文獻】

[1] 劉玉廷.全面提升企業(yè)經(jīng)營管理水平的重要舉措[J].財務(wù)與會計，2010（7）：6-16.

[2] 劉玉廷，王宏.提升企業(yè)內(nèi)部控制有效性的重要制度安排[J].會計研究，2010（7）：3-10.