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關于我國增值稅擴圍改革的幾點思考

2013-12-29 00:00:00謝娜
會計之友 2013年4期

【摘 要】 增值稅擴圍改革已在我國上海試點,但質(zhì)疑的聲音也不少。文章從完善稅制、消除重復征稅和強化稅收中性論述我國增值稅擴圍的必然性,從增值稅本身缺陷、營業(yè)稅行業(yè)難以適應增值稅管理要求和中央地方財政關系調(diào)整三個方面分析了增值稅擴圍面臨的難點,對國外增值稅擴圍的路徑、免稅行業(yè)選擇和實行差別比例稅率的做法作了介紹。在此基礎上,提出了增值稅擴圍應該協(xié)調(diào)中央和地方財政關系,為增值稅擴圍創(chuàng)造良好的外部環(huán)境;加強增值稅的征管,改革稅收征管機制,提高增值稅治稅水平;采取多步驟分步推進的漸進式擴圍對策。

【關鍵詞】 增值稅; 營業(yè)稅; 服務業(yè)

我國“十二五”規(guī)劃明確提出要加快稅制改革,積極構建有利于轉(zhuǎn)變經(jīng)濟發(fā)展方式的財稅體制,并將“擴大增值稅征收范圍,相應調(diào)減營業(yè)稅等稅收”作為其中一項重要內(nèi)容。2011年11月17日,財政部、國家稅務總局決定自2012年1月1日起在上海市試點營業(yè)稅改征增值稅,明確了試點行業(yè)為交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)。2012年8月1日起至2012年年底由上海市分批擴大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個省(直轄市、計劃單列市),2013年繼續(xù)擴大試點地區(qū)。據(jù)國家稅務總局網(wǎng)站統(tǒng)計,上海已有12萬戶企業(yè)經(jīng)確認納入試點范圍,其中一般納稅人近3.5萬戶、小規(guī)模納稅人8.5萬戶。由于增值稅擴圍改革涉及我國現(xiàn)行兩大主體稅種增值稅與營業(yè)稅,兩大利益主體中央與地方,兩大管理機構國稅與地稅,是一個十分艱難、復雜的重大課題。因此,本文擬對我國增值稅擴圍改革進行簡要探討。

一、增值稅擴圍的必然性

(一)有助于完善稅制

改革開放后,我國稅制改革基本可以劃分為三個階段。一是1978年后,我國徹底摒棄了“非稅論”和“稅收無用論”觀點,至1993年,恢復和新開征了37個稅種,基本建立了多稅種、多環(huán)節(jié)、多層次稅制體系。二是1992年十四大提出建立社會主義市場經(jīng)濟體制改革目標后,1994年我國啟動了新中國成立以來規(guī)模最大、范圍最廣、力度最強的分稅制改革,調(diào)整、撤并和開征一些稅種,稅種設置由原來的37個減少為23個,初步實現(xiàn)了稅制的簡化、規(guī)范和高效。在這次稅制改革中,商品貨物稅制和所得稅制改革都未一步到位,在商品稅制方面,主要表現(xiàn)為實施了生產(chǎn)性增值稅,對貨物和服務分別征收增值稅和營業(yè)稅,而沒有采用大多數(shù)國家普遍實施的消費性增值稅和對貨物、服務統(tǒng)一征收增值稅;在所得稅制方面,則表現(xiàn)為內(nèi)外資企業(yè)分別適用不同稅制。三是從2000年起,結(jié)合國內(nèi)、國外客觀經(jīng)濟形勢的變化,我國逐步推行了以“費改稅”、內(nèi)外資企業(yè)所得稅合并、財產(chǎn)和行為稅制調(diào)整、增值稅轉(zhuǎn)型和擴圍為主要內(nèi)容的稅制改革,至2010年底,稅種設置從23個減少到17個??梢钥闯?,我國稅制改革遵循著先易后難、逐步完善的漸進路徑,增值稅在2008年成功轉(zhuǎn)型為消費型增值稅后,目前可以也應該推行增值稅擴圍的改革。

(二)有助于消除重復征稅

增值稅之所以為各國普遍采用,在我國也被選擇為主體稅種,根本原因在于有利于消除重復征稅,促進社會分工;有利于清晰計算出口退稅,促進對外貿(mào)易。1994年稅制改革,對貨物生產(chǎn)、批發(fā)、零售以及提供加工、修理修配勞務征收增值稅,對交通運輸、建筑安裝、郵電通訊、文化體育、服務業(yè)等征收營業(yè)稅,它們之間相互并行、互不交叉。在這種對貨物和服務分別征收增值稅和營業(yè)稅的情況下,未被增值稅覆蓋的行業(yè)由于上一環(huán)節(jié)的已繳稅款不能抵扣,因而重復征稅現(xiàn)象還普遍存在。首先,營業(yè)稅按營業(yè)總額征稅,這樣,當已課征營業(yè)稅的營業(yè)額流轉(zhuǎn)到下一環(huán)節(jié)時,就會成為下一環(huán)節(jié)營業(yè)額的組成部分,導致上一環(huán)節(jié)營業(yè)額的重復征稅,且營業(yè)稅負擔隨著服務業(yè)分工的細化、流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的增多而不斷加重。而且,營業(yè)稅納稅人為經(jīng)營需要購入商品和勞務也不能抵扣已支付的增值稅,而必須就全部收入繳納營業(yè)稅。這樣,抑制了服務企業(yè)之間的分包、外包和轉(zhuǎn)包,不利于服務業(yè)社會分工的細化和資源配置效率的提高。其次,制造業(yè)和服務業(yè)實行不同稅種,中斷了抵扣鏈條,因而增值稅納稅人外購的生產(chǎn)性服務同時承擔了外購環(huán)節(jié)的營業(yè)稅和銷售環(huán)節(jié)的增值稅,導致重復征稅。

(三)有助于強化稅收中性

稅收中性是市場經(jīng)濟條件下稅制設計的基本原則之一。而增值稅的擴圍,有助于強化稅收中性。首先,由于增值稅對增值額征稅,且環(huán)環(huán)抵扣、稅率檔次很少(一般為基本稅率和優(yōu)惠稅率兩個檔次),因此一般不會成為影響資源配置和納稅人經(jīng)營決策的主要因素,從而具有稅收中性的特征,而且,其稅收中性功能的發(fā)揮客觀依賴于增值稅征稅范圍的寬窄,增值稅征稅范圍越寬,稅收中性發(fā)揮越明顯。因此,從稅收中性角度去考察,拓寬增值稅征稅范圍,使國民經(jīng)濟各行業(yè)之間經(jīng)濟交易過程前后環(huán)節(jié)稅款抵扣鏈條銜接順暢,從而減少納稅人的額外負擔,防止對資源配置產(chǎn)生扭曲效應。其次,2008年增值稅轉(zhuǎn)型后,由于增值稅一般納稅人購進固定資產(chǎn)允許抵扣進項稅額,其稅收負擔明顯降低,增值稅小規(guī)模納稅人簡易征收率也相應下降到3%。從稅收中性來看,增值稅轉(zhuǎn)型不應該扭曲市場經(jīng)濟的正常運轉(zhuǎn),因此當增值稅通過轉(zhuǎn)型改革實現(xiàn)了稅負水平的相對下降后,原本同其保持大致均衡狀態(tài)的營業(yè)稅稅負水平就變得相對偏重了。而增值稅稅負的相對減輕和營業(yè)稅稅負的相對加重,阻礙了產(chǎn)業(yè)結(jié)構的調(diào)整,抑制第三產(chǎn)業(yè)的發(fā)展和經(jīng)濟發(fā)展方式的轉(zhuǎn)變。

二、增值稅擴圍面臨的難題

(一)增值稅制本身的缺陷

雖然我國自1979年開始試行增值稅,并且在1984年、1993年和2008年進行了三次重大改革,但由于受各種主客觀條件的制約,目前的增值稅還存在著很多問題和缺陷,距離成熟、規(guī)范的稅制要求還有不少差距。首先,增值稅是以票管稅,需要依托專用發(fā)票來實現(xiàn)稅款抵扣,因此對發(fā)票管理的要求極高。但目前我國增值稅專用發(fā)票管理存在大量虛開套開、填寫不全、使用不當?shù)葐栴}。雖然國家花費大量的人力財力加大了打擊力度,且運用高科技等先進手段來強化管理,但問題仍然難以解決。其次,目前我國實行增值稅稅款抵扣的一般納稅人大約只占總戶數(shù)的10%左右,數(shù)量龐大的小規(guī)模納稅人按征收率實行總額征稅,甚至以核代管、雙定征收,因而并不具備增值稅的特征。同時,現(xiàn)行增值稅在分類管理、稅率設計、納稅申報和發(fā)票抵扣方面仍存在一系列制度和管理缺陷。在這種增值稅本身存在許多缺陷的情況下,增值稅全面擴圍將會導致管理難度更大。

(二)營業(yè)稅行業(yè)難以適應增值稅的管理要求

首先,營業(yè)稅覆蓋行業(yè)范圍較廣、涉及面較寬、零星分散,小型、微型企業(yè)多,因此,即使將這些行業(yè)納入到增值稅的征稅范圍,也可能被認定為增值稅小規(guī)模納稅人,實行總額征稅或雙定征收,從而失去增值稅擴圍的本來意義。其次,營業(yè)稅征稅范圍以第三產(chǎn)業(yè)為主,但由于第三產(chǎn)業(yè)的獨特特點,加之現(xiàn)行營業(yè)稅行業(yè)會計核算和財務管理極不規(guī)范,因而難以準確計算其進項、銷項稅額。以改革呼聲最高的建筑業(yè)為例,目前其經(jīng)營方式大都采用統(tǒng)一承包、多級轉(zhuǎn)包、項目分包、承包人上交管理費等經(jīng)營方式,經(jīng)營核算較為混亂,而且大的工程工期長、投資大,通常是跨年度工程,工程款項不能及時結(jié)清,進項和銷項難以核實,因而很難進行增值稅有效征收和管理(肖緒湖,2011)。

(三)政府間財政關系的調(diào)整

近年我國財政貢獻較大的稅種分別為增值稅、企業(yè)所得稅、營業(yè)稅、消費稅和個人所得稅,而按目前的分稅制財政體制,消費稅屬中央稅,增值稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅屬中央地方共享稅,中央和地方各分享增值稅的75%和25%、企業(yè)所得稅和個人所得稅的60%和40%;營業(yè)稅收入除鐵道系統(tǒng)、各銀行總行和各保險公司歸中央外,其余行業(yè)營業(yè)稅收入均歸地方所有,從總額來看,地方營業(yè)稅收入占營業(yè)稅總額高達98%以上。在這種分稅制財政體制下,營業(yè)稅幾乎成為地方政府唯一的主體稅種,地方財政相對拮據(jù),只占全部財政收入比重的45%左右。因此,在增值稅擴圍,而且不改變目前中央和地方增值稅分成比例的情況下,營業(yè)稅收入勢必大幅度縮水,地方財政收入所占比重會進一步下降,財政“頭重腳輕”的局面將進一步強化。這不僅與我國財政分權的改革思路相悖,而且會加劇地方政府財政困難,影響地方政府發(fā)展經(jīng)濟、培植稅源的積極性。因此,增值稅擴圍后如何調(diào)整政府間財政關系,保持地方財政收入不受影響,從而獲得地方政府的支持,也是增值稅擴圍改革的關鍵所在。

另外,可能出現(xiàn)地區(qū)之間稅收的橫向轉(zhuǎn)移。地區(qū)稅收轉(zhuǎn)移在我國以多種形式存在,由增值稅擴圍引起的稅收轉(zhuǎn)移主要是非試點地區(qū)的增值稅納稅人,購買試點地區(qū)營業(yè)稅改增值稅的服務,試點地區(qū)開具的增值稅發(fā)票可以在非試點地區(qū)抵扣,從而導致稅收從非試點地區(qū)向試點地區(qū)的轉(zhuǎn)移。也就是說,試點地區(qū)營業(yè)稅改征增值稅,開具的增值稅專用發(fā)票可能把另一個地方的增值稅給抵扣了。因此,協(xié)調(diào)地區(qū)之間的利益關系,也是增值稅擴圍中應該考慮的問題。

三、國外增值稅擴圍的主要做法

(一)擴圍路徑由商品生產(chǎn)和流通逐步擴大至服務業(yè)

發(fā)達國家增值稅擴圍遵循先貨物、再服務的路徑。1954年法國開征增值稅后,首先是在工業(yè)生產(chǎn)和商業(yè)批發(fā)環(huán)節(jié)征收,1966年擴展到零售業(yè)和農(nóng)業(yè),1978年擴展到服務業(yè)。1977年,歐共體頒布了《增值稅第6號指令》,明確要求除對某些特定服務業(yè)實行免稅(主要是文化、福利及社會和宗教部門)、對金融業(yè)是否開征增值稅由成員國自行確定外,其余所有服務業(yè)均應征收增值稅。發(fā)展中國家一般是在借鑒發(fā)達國家經(jīng)驗基礎上引進增值稅的,因此許多國家一開始就將服務業(yè)納入征稅范圍。但也有部分國家如巴西、巴基斯坦等國僅對商品征收。印度開始也是僅對商品征收增值稅,1994年擴圍到保險、股票經(jīng)紀和電信三個服務業(yè),隨后再逐步擴大至100多個服務項目。目前,165個開征增值稅的國家和地區(qū)中,有155個對服務業(yè)征收(張斌,2012)。

(二)免稅行業(yè)選擇各有千秋

由于服務行業(yè)覆蓋范圍很廣,行業(yè)特點千差萬別,其在各國經(jīng)濟社會中的地位和作用也各不相同,因此免征增值稅的服務行業(yè)也各有差異。一般來說,絕大多數(shù)國家對教育、文化、福利、公益事業(yè)等服務業(yè)實行免稅。大部分發(fā)達國家對居民住宅出租、出售免稅,部分發(fā)達國家對電信業(yè)、公共交通免稅。大部分發(fā)展中國家對農(nóng)業(yè)、特定貨物銷售實行免稅。是否對金融業(yè)征收增值稅,各國之間差異較大。歐盟將對金融業(yè)是否征稅的決定權留給了各成員國政府,各成員國普遍的做法是將金融業(yè)的具體業(yè)務細分為貸款、信用卡、結(jié)算服務、保險、財務咨詢等,哪些業(yè)務納入征稅范圍各國之間差異很大。

(三)服務業(yè)增值稅稅率一般實行差別比例稅率

增值稅價外計稅和稅款抵扣的特點客觀要求盡可能實行單一稅率,以避免對經(jīng)濟運行的干擾并降低征管成本。但從各國增值稅實踐來看,雖然對貨物生產(chǎn)、批發(fā)和零售一般實行單一或兩檔稅率,但對不同服務行業(yè)卻規(guī)定了較為復雜的差別稅率。許多國家從本國實際情況出發(fā),對娛樂業(yè)、餐飲住宿服務、圖書服務、公共交通等規(guī)定了較低稅率。近年來,以新西蘭為代表的一些國家實施了對所有行業(yè)包括服務業(yè)適用單一稅率的改革,歐盟也要求成員國逐步減少差別稅率,實施單一或二檔稅率結(jié)構。但考慮到服務業(yè)在各國的地位和發(fā)展情況的差異,加之服務業(yè)總體上流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)相對較少,因此在相當長的時期內(nèi),各國對不同的服務業(yè)可能仍然會保持差別稅率。

四、我國增值稅擴圍的路徑選擇

(一)協(xié)調(diào)中央和地方財政關系,為增值稅擴圍創(chuàng)造良好的外部環(huán)境

首先,增值稅擴圍改革,意味著營業(yè)稅最終可能被取消。但目前營業(yè)稅是地方政府的主體稅種,因而必須調(diào)整中央和地方的財政關系,以保證地方政府當前既得的財政收入水平,為增值稅擴圍創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。首先,可以適當提高地方增值稅的分成比例。根據(jù)近幾年稅收收入測算,如果營業(yè)稅全部改征增值稅,則增值稅只有實行五五分成,才能保證地方政府目前既有的財政利益,地方政府才不會因為增值稅擴圍改革受到財政損失,從而獲得地方政府的支持,確保增值稅擴圍取得成功。其次,重構地方稅體系和確定地方主體稅種,以彌補營業(yè)稅取消后地方稅體系群龍無首的狀況,為此可加快建立、完善財產(chǎn)稅體系。目前我國商品稅、所得稅體系比較完整,其功能發(fā)揮也比較突出,但財產(chǎn)稅體系一直不很健全,且其籌集財政收入、調(diào)節(jié)收入分配的功能并沒有有效發(fā)揮,因此,建立以財產(chǎn)稅為主的地方稅體系,不僅可以彌補增值稅擴圍帶來的地方財政收入的減少,而且還可以健全我國地方稅收體系。

(二)加強增值稅的征管,改革稅收征管機制,提高增值稅治稅水平

增值稅實行以票控稅,因而對增值稅專用發(fā)票管理要求極高,而增值稅專用發(fā)票管理又與稅務機關涉稅信息獲取、企業(yè)會計核算和財務管理水平息息相關。因此,為了充分發(fā)揮增值稅的經(jīng)濟效率,完善全國統(tǒng)一大市場,促進生產(chǎn)要素在全國范圍內(nèi)的順暢流通,必須加強增值稅征管。為此,一是增值稅稅權應歸屬中央,由中央統(tǒng)一立法、統(tǒng)一管理。二是加強稅務信息化建設,建立健全信息共享機制,通過多種手段,充分獲取第一方、第二方和第三方涉稅信息,為稅務機關加強征管奠定基礎。三是建立中央、?。▍^(qū)、市)和地區(qū)(地級市)三級大企業(yè)稅收管理機構,健全大企業(yè)稅收管理制度,加強大企業(yè)稅收征管。四是降低一般納稅人準入“門檻”和發(fā)票領用標準,適度擴大一般納稅人規(guī)模。即對具備基本條件的工商企業(yè),不再設置規(guī)模標準,凡賬證齊全、規(guī)范經(jīng)營、能準確核算收入、費用及稅金的納稅人,都可以申請成為一般納稅人,從而為實施增值稅改革奠定堅實的基礎。否則,增值稅“擴圍”的效果就會因小規(guī)模納稅人這一類特殊群體的存在而明顯減弱。

(三)堅持循序漸進的改革思路,采取多步驟分步推進戰(zhàn)略

受制于我國經(jīng)濟社會發(fā)展水平和具體國情,營業(yè)稅改征增值稅,不可能一蹴而就,必須遵循分步驟逐步推進的漸進改革思路。首先,“擴圍”的第一步,可先將與貨物生產(chǎn)、銷售關系密切的建筑業(yè)、交通運輸業(yè)、物流業(yè)、倉儲業(yè)、代理業(yè)、租賃業(yè)、研發(fā)和技術服務、信息技術服務等生產(chǎn)性服務行業(yè)納入增值稅征稅范圍。這些行業(yè)具有物質(zhì)生產(chǎn)和勞務提供的雙重特征,且大部分企業(yè)符合增值稅納稅人條件,均是購進服務、提供服務、產(chǎn)生增值,理應繳納增值稅,是我國增值稅擴圍改革的當然原因。其次,“擴圍”第二步再考慮郵政通訊業(yè)、金融業(yè)、文化體育、娛樂業(yè)、旅游業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)及其他服務業(yè)等純消費領域服務業(yè)。這些服務業(yè)與生產(chǎn)、流通關聯(lián)度不大,擴圍的必要性不是很強,加之擴圍后可能會發(fā)生高昂的征管成本和嚴重的偷逃稅收現(xiàn)象,因此必須特別謹慎。最后,根據(jù)我國實際情況,對教育、文化、福利、公益事業(yè)等服務業(yè)實行免稅,對餐飲住宿服務、圖書服務、公共交通等實行低稅,同時在保持服務行業(yè)稅負不增加甚至適當降低的情況下,運用差別比例稅率,區(qū)別對待不同服務業(yè),以發(fā)揮稅收對服務業(yè)的激勵作用。

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