【摘 要】 我國有關稅收法律對于增值稅的計算方面的規(guī)定與營業(yè)稅、消費稅等其他稅種的規(guī)定有所不同，近年來，國內許多學者紛紛對增值稅稅款抵扣法的實際應用提出了許多質疑。對此，文章將首先對增值稅稅款抵扣法存在的問題進行探討，然后本著停止使用稅款抵扣法的主張，提出了我國增值稅暫行條例中和會計準則中有關增值稅內容的修改建議。

【關鍵詞】 增值稅； 稅款抵扣法； 修改建議

一、增值稅稅款抵扣法存在的問題

增值稅是對商品生產、流通、勞務服務中多個環(huán)節(jié)的新增價值或商品的附加值征收的一種流轉稅。由于商品或勞務在各環(huán)節(jié)的增加值會增加企業(yè)的計算難度，也會給稅收征管部門帶來征收困難，因而包括我國在內世界各國采用的是間接計稅方法——稅款抵扣法，即先計算出商品或勞務在對外銷售、提供時全部的應繳納增值稅，在扣除從企業(yè)外部購入項目已經繳納的增值稅，從而得出企業(yè)實際應該繳納的增值稅，但是這種抵扣法存在許多問題。

（一）不符合增值稅的本質含義

國務院在2008年11月10日公布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》的規(guī)定，在中華人民共和國境內銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務以及進口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人，應當依照本條例繳納增值稅。增值稅的本質含義是對商品或服務在某一環(huán)節(jié)產生的增值額進行征稅。從中可以看出，增值稅的負擔人應該是做出銷售商品、提供勞務或進口行為的企業(yè)或者個人。但是如果按照稅款抵扣法，企業(yè)每期應繳納的增值稅的承擔者表面上是企業(yè)自己，實際上卻是最終的產品消費者成為了增值稅的承擔人。因此，本文認為這種抵扣法不符合增值稅的本質含義，不能真實反映企業(yè)的增值稅負擔水平，相反容易給最終消費者帶來較大的納稅負擔。

（二）不符合歷史成本進行初始計量的要求

歷史成本也成為實際成本，就是取得或制造某項財產物資時所實際支付的現金或其他等價物。在此，通過舉例說明，先假定一個企業(yè)是增值稅的一般納稅人，而且采用的是稅款抵扣法計算增值稅。該企業(yè)在購進一批原材料時將所繳納的增值稅直接計入“應繳稅費——應繳增值稅（進項稅額）”科目的借方。而按照我國準則的規(guī)定，存貨、固定資產等應該按歷史成本進行初始計量，那么，企業(yè)此時繳納的增值稅稅款屬于企業(yè)在原材料采購成本的一部分，應該計入“材料采購”或“在途物資”科目的借方。因此說，現行的增值稅才有的稅款抵扣法不符合歷史成本進行初始計量的要求，容易低估企業(yè)資產的價值。

（三）不符合權責發(fā)生制和配比原則

若上述企業(yè)銷售一批商品，那么，就應該將收取的增值稅稅款計入“應繳稅費——應繳增值稅（銷項稅額）”科目的貸方。但根據權責發(fā)生制的要求，企業(yè)應該在確認營業(yè)收入的同時，將收到的增值稅款項確認為當期收入，貸記“主營業(yè)務收入”科目中，并按照相應的增值稅納稅義務確認增值稅費用，借記“主營業(yè)務成本”。因此說，稅款抵扣法不符合準則中規(guī)定的會計基礎。再按照配比原則的要求，銷項稅額是通過銷售收取的，那么與之配比的應是與當期銷售成本相關的進項稅額。但按照稅款抵扣法的處理方式，使得一般納稅人購進貨物的增值稅確認為當期的可抵扣稅額，形成了當期銷項稅額與未實現銷售貨物的進項稅額錯誤配比；但是暫行條例卻要求小規(guī)模納稅人的進項增值稅不能抵扣，又導致其銷項稅額失去了與之配比的對象。因此，本文認為我國現在所采用的稅收法律規(guī)定的稅款抵扣法根本不符合會計準則中規(guī)定的權責發(fā)生制基礎和配比原則。

經過對以上問題的分析，本文認為我國現在采用稅款抵扣法對于增值稅進行計算具有很大的缺陷，既不符合增值稅暫行條例中所指的增值稅本質含義，又不能滿足會計準則中有關會計核算基礎和原則的要求。因此，本文建議停止使用增值稅的稅款抵扣法，稅務部門應探索一種更為合理的計算增值稅的方法，財政部門應尋求一個更為科學的方式對增值稅進行會計處理。

二、有關增值稅內容的修改建議

（一）增值稅暫行條例中應當修改增值稅的計算方法

若要真正體現出增值稅的本質含義，我們就要先計算出某一商品或勞務在特定環(huán)節(jié)的增值額，再按照稅法中規(guī)定的比例計算出應繳納的增值稅，這樣也能保證企業(yè)是增值稅的直接納稅義務人。那么，為了符合配比原則的要求，企業(yè)本期應繳納的增值稅=本期已經實現的增加值×適用的增值稅稅率。增值稅的征稅范圍比較廣，包括境內銷售或進口貨物的行為、提供加工、修理修配勞務的行為、視同銷售行為、混合銷售行為以及兼營非應稅勞務等行為，但是其基本上可以歸結為商品銷售和提供勞務兩大類。在此，本文先對這兩類進行分析。

1.本期已經實現銷售商品的應繳納增值稅的計算

對于工業(yè)企業(yè)而言，已實現銷售商品的增加值就等于商品的銷售價格扣除這些商品所消耗材料價值和生產用固定資產折舊費后的金額。商品的銷售價格可以確定，所消耗材料價值=單位商品消耗材料的價值×商品的銷售數量。單位商品消耗材料的價值指企業(yè)在生產制造單位產品過程中所耗費的直接材料以及制造費用中所含的材料費用，而且生產用固定資產折舊費在成本核算中是在生產車間的制造費用中體現的。然而，實際中，會計人員通常在進行成本核算時所編制的產品成本明細表只包括直接材料、直接人工和制造費用三部分的內容，而不能直觀地反映制造費用中所包括的材料價值和折舊費用，這就要需要將產品成本明細表進行細化，使其能夠方便增值稅的計算。這樣，增值稅的計算就顯得比較簡單了，可以直接通過“應繳納的增值稅=[單位商品的售價-單位商品所消耗的（直接材料費+制造費用的材料費+生產用固定資產折舊費）]×商品的銷售數量×適用的增值稅稅率”進行計算。

商業(yè)企業(yè)不像工業(yè)企業(yè)那樣有較繁瑣的生產制造過程，其商品成本中不包括固定資產的折舊費、人工費等支出，因而其增值稅的計算也很簡單。所銷售商品的增加值直接就等于商品的售價減去商品進價后的金額。那么，應繳納的增值稅=（單位商品的售價-單位商品的進價）×商品的銷售數量×適用的增值稅稅率。

2.本期已提供勞務的應繳納增值稅的計算

對于提供加工、修理修配勞務的企業(yè)，勞務成本中包括生產用固定資產的折舊費，因而已提供勞務的增加值就等于提供勞務所收取的價款扣除所消耗材料價值和折舊費用后的金額。同工商企業(yè)一樣，消耗的材料價值和折舊費需要從勞務成本清單中獲取，也要求在進行成本核算時將勞務成本清單細化到制造費用的內容。該類企業(yè)生產出的是無形產品，其勞務只能按次計算，那么，應繳納的增值稅=（每次提供勞務收取價款-所消耗材料價值-生產用固定資產的折舊費）×適用的增值稅稅率。

（二）會計準則中應當修改增值稅的會計處理

因為商品或勞務的增加值只有在實現銷售或已經提供時才能體現出來，企業(yè)的增值稅納稅義務發(fā)生時間也應該是收入實現的當天，那么企業(yè)應當在確認收入的同時確認應繳納的增值稅。本文支持通過計算商品或勞務的增加值直接計算增值稅，認為設置“應繳稅費——應繳增值稅（未交增值稅）”核算企業(yè)應繳納的增值稅，這樣明確地將其與“應繳稅費——應繳增值稅（已交稅金）”、“應繳稅費——應繳增值稅（轉出未交增值稅）”等相關科目區(qū)別開來。增值稅與消費稅、營業(yè)稅同屬于流轉稅類，而且都是由于企業(yè)的經營活動產生的，本文認為有必要將企業(yè)發(fā)生的增值稅以費用的形式通過“營業(yè)稅金及附加”科目進行核算。因此，企業(yè)在計算出應繳納的增值稅后，應該借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應繳稅費——應繳增值稅（未交增值稅）”科目。

三、結論

由于現行的增值稅稅款抵扣法與增值稅的本質含義、歷史成本進行初始計量的要求以及權責發(fā)生制和配比原則相背離，因此，此文主張停止使用稅款抵扣法，并對我國增值稅暫行條例和會計準則中有關增值稅計算和會計處理的內容提出了修改建議。

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