【摘 要】 文章針對(duì)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的國(guó)稅函[2009]118號(hào)《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》文件，結(jié)合企業(yè)政策性搬遷實(shí)務(wù)，分析研究存在的有關(guān)稅收問(wèn)題，并提出了相應(yīng)的修改完善建議。

【關(guān)鍵詞】 政策性搬遷； 處置收入； 稅收問(wèn)題研究

隨著我國(guó)城鎮(zhèn)化進(jìn)程的不斷加快，由政府主導(dǎo)的政策性搬遷事項(xiàng)不斷增多。近年來(lái)，由于城鎮(zhèn)整體規(guī)劃、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)、棚戶(hù)區(qū)改造等公共利益原因，企業(yè)經(jīng)常會(huì)發(fā)生各種搬遷事項(xiàng)。搬遷涉及到各方的利益，在某種程度上可以說(shuō)是經(jīng)濟(jì)利益的再次分配，搬遷行為給企業(yè)相應(yīng)帶來(lái)了有關(guān)會(huì)計(jì)和稅收問(wèn)題。為了指導(dǎo)企業(yè)做好相關(guān)政策性搬遷的稅務(wù)處理，國(guó)家稅務(wù)總局于2009年3月12日發(fā)布了國(guó)稅函[2009]118號(hào)《關(guān)于企業(yè)政策性搬遷或處置收入有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》，對(duì)有關(guān)企業(yè)政策性搬遷的涉稅事項(xiàng)作出了原則規(guī)定。本文根據(jù)國(guó)稅函[2009]118號(hào)文的規(guī)定，研究分析企業(yè)實(shí)務(wù)中政策性搬遷的稅收問(wèn)題，并提出有關(guān)建議。

一、國(guó)家對(duì)企業(yè)政策性搬遷的有關(guān)稅務(wù)處理規(guī)定

根據(jù)國(guó)稅函[2009]118號(hào)文件，企業(yè)取得的政策性搬遷或處置收入的有關(guān)企業(yè)所得稅處理方法可概括為以下內(nèi)容：符合政策性搬遷或處置規(guī)定條件的，如果有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告的，從規(guī)劃搬遷次年起的五年內(nèi)，企業(yè)可享受稅收優(yōu)惠政策，取得的搬遷收入或處置收入暫時(shí)不計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額；在五年內(nèi)完成重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造的，可將搬遷收入或處置收入扣除固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出后的余額，計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額。企業(yè)利用政策性搬遷收入或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算的折舊或攤銷(xiāo)可以在企業(yè)所得稅前扣除。

從上面的分析可以看出，企業(yè)符合規(guī)定條件的搬遷收入或處置收入，對(duì)應(yīng)的用于固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出的那部分收入，可以不繳企業(yè)繳納所得稅。這體現(xiàn)了這樣的思路：企業(yè)政策性搬遷主要是在政府主導(dǎo)下進(jìn)行，在有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告的情況下，企業(yè)搬遷收入或處置收入資金首先應(yīng)該用于固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出和職工安置支出（而不是繳納企業(yè)所得稅）；由于企業(yè)進(jìn)行固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造均需要一定時(shí)間才能完成，如果沒(méi)有這項(xiàng)稅收優(yōu)惠政策，企業(yè)取得的搬遷收入或處置收入一般情況下當(dāng)年就需要繳納25%的企業(yè)所得稅，則剩余的75%搬遷收入或處置收入資金可能不能充分滿(mǎn)足有關(guān)的固定資產(chǎn)重置或改良支出、技術(shù)改造支出的資金需求，這會(huì)在一定程度上加重企業(yè)政策性搬遷的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，也與搬遷或處置收入資金的性質(zhì)或初衷不符。

二、企業(yè)政策性搬遷有關(guān)稅收問(wèn)題分析

國(guó)稅函[2009]118號(hào)針對(duì)企業(yè)政策性搬遷收入或處置收入制定了特殊的稅收政策，這對(duì)企業(yè)比較有利。但在文件的具體執(zhí)行過(guò)程中，還存在問(wèn)題需要進(jìn)一步商榷。

（一）在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，對(duì)于利用政策性搬遷收入或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)支出可以抵扣兩次所得稅，這不符合稅法的原則要求

國(guó)稅函[2009]118號(hào)文件第二條第（三）款規(guī)定，“企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除?！迸c第二條第（一）款的規(guī)定相對(duì)照可以發(fā)現(xiàn)，從總體上看，對(duì)于利用政策性搬遷收入或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)支出，在計(jì)算繳納所得稅時(shí)可以扣除兩次，只是扣除方式有所不同：第一次是在滿(mǎn)足“五年內(nèi)完成重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造的”條件下，根據(jù)國(guó)稅函[2009]118號(hào)文件第二條第（一）款規(guī)定該部分固定資產(chǎn)重置或改良支出可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除；第二次是根據(jù)國(guó)稅函[2009]118號(hào)文件第二條第（三）款規(guī)定，該部分固定資產(chǎn)購(gòu)置或改良支出，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)分期扣除。這可以理解為國(guó)家對(duì)企業(yè)政策性搬遷給予了更優(yōu)惠的稅收政策，也可以視同是由于政策性搬遷而對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的一種補(bǔ)償，雖然第一次扣除可能考慮的是企業(yè)政策性搬遷收入對(duì)應(yīng)的機(jī)會(huì)成本，而第二次扣除考慮的是實(shí)際支出成本，但在企業(yè)經(jīng)營(yíng)期內(nèi)對(duì)同一支出在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)可以扣除兩次，這不符合稅法的原則要求。

例：甲企業(yè)2010年整體搬遷，經(jīng)主管稅務(wù)局審核符合國(guó)稅函[2009]118號(hào)文件規(guī)定的各項(xiàng)條件。甲企業(yè)自政府取得了2億元搬遷收入，異地重建于2011年完成，發(fā)生同類(lèi)固定資產(chǎn)購(gòu)置支出1億元，稅務(wù)上該類(lèi)固定資產(chǎn)按10年計(jì)提折舊。在計(jì)算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅時(shí)：2010年甲企業(yè)自政府取得的2億元搬遷收入可暫不繳納企業(yè)所得稅；2011年甲企業(yè)應(yīng)將2億元搬遷補(bǔ)償收入扣除固定資產(chǎn)購(gòu)置支出1億元，同時(shí)還可以再扣除利用搬遷收入資金購(gòu)置的固定資產(chǎn)所計(jì)提的折舊0.1億元，與其他應(yīng)稅事項(xiàng)合并計(jì)算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。這樣，甲企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，在固定資產(chǎn)整個(gè)壽命期內(nèi)，利用搬遷補(bǔ)償收入資金購(gòu)置的1億元固定資產(chǎn)支出在稅前可以扣除兩次。

在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，利用政策性搬遷收入或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)支出可以抵扣兩次所得稅的稅收規(guī)定，也與《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）的有關(guān)精神不一致。財(cái)稅[2011]70號(hào)第二條規(guī)定，“上述不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)算的折舊、攤銷(xiāo)不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。”雖然企業(yè)取得的政策性搬遷收入可能不屬于符合條件的不征稅收入，但根據(jù)國(guó)稅函[2009]118號(hào)文件第二條第（一）款規(guī)定，在滿(mǎn)足“五年內(nèi)完成重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造的”條件下，利用政策性搬遷收入或處置收入購(gòu)置的該部分固定資產(chǎn)重置或改良支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)全額扣除后，相關(guān)的收支相抵不需要繳納所得稅，稅務(wù)處理結(jié)果實(shí)質(zhì)上已經(jīng)與不征稅收入的結(jié)果相一致，因此該部分固定資產(chǎn)購(gòu)置或改良支出，按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算的折舊或攤銷(xiāo)金額，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不可以再分期扣除。

（二）對(duì)于可以享受優(yōu)惠政策的企業(yè)政策性搬遷，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)沒(méi)有明確規(guī)定能否扣除拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值及處置費(fèi)用，容易造成歧義

國(guó)稅函[2009]118號(hào)文件第二條第（二）款規(guī)定，當(dāng)“企業(yè)沒(méi)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告的，應(yīng)將搬遷收入加上各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的變賣(mài)收入、減除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用后的余額計(jì)入企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納企業(yè)所得稅”。但在第二條第（一）款中，對(duì)于企業(yè)有重置或改良固定資產(chǎn)、技術(shù)改造或購(gòu)置其他固定資產(chǎn)的計(jì)劃或立項(xiàng)報(bào)告的，在計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)，沒(méi)有明確規(guī)定能否扣除各類(lèi)拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值和處置費(fèi)用，這在實(shí)務(wù)中由于理解不同會(huì)造成執(zhí)行不一致，也可能會(huì)帶來(lái)稅收爭(zhēng)議。

（三）有關(guān)文字表述前后不一致

國(guó)稅函[2009]118號(hào)文件第二條第（一）款中對(duì)于“購(gòu)置或建造與搬遷前相同或類(lèi)似性質(zhì)、用途或者新的固定資產(chǎn)和土地使用權(quán)”給出了“重置固定資產(chǎn)”的簡(jiǎn)稱(chēng)，但在第二條第（三）款中又出現(xiàn)了“購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)”的表述，前后文字表述有所不同。在通常意義上，重置固定資產(chǎn)和購(gòu)置固定資產(chǎn)可能存在不同的含義，文件中前后表述不一致可能會(huì)造成歧義。

三、完善企業(yè)政策性搬遷有關(guān)稅收處理的建議

根據(jù)上述分析，建議國(guó)家稅務(wù)總局在遵循稅法基本原則的基礎(chǔ)上，盡快修訂完善國(guó)稅函[2009]118號(hào)文件，更好地指導(dǎo)企業(yè)政策性搬遷所得稅事宜，合理維護(hù)國(guó)家和企業(yè)的利益。有關(guān)具體建議如下：

1.取消文件中“企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，可以按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算折舊或攤銷(xiāo)，并在企業(yè)所得稅稅前扣除”的規(guī)定。

在繼續(xù)保留國(guó)稅函[2009]118號(hào)文件第二條第（一）款和第（四）款規(guī)定的情況下，明確規(guī)定：“企業(yè)利用政策性搬遷或處置收入購(gòu)置或改良的固定資產(chǎn)，按照現(xiàn)行稅收規(guī)定計(jì)算的折舊或攤銷(xiāo)金額，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除”。修訂后將與《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于專(zhuān)項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2011]70號(hào)）的有關(guān)文件精神相一致。

2.明確規(guī)定對(duì)于可以享受優(yōu)惠政策的企業(yè)政策性搬遷，計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)可以扣除拆遷固定資產(chǎn)的折余價(jià)值及處置費(fèi)用，具體按照有關(guān)現(xiàn)行稅收規(guī)定履行報(bào)批程序。

3.統(tǒng)一文件中對(duì)“重置固定資產(chǎn)”術(shù)語(yǔ)的表述，避免實(shí)務(wù)工作由于稅務(wù)主管部門(mén)和企業(yè)對(duì)此理解不同而出現(xiàn)歧義。

【參考文獻(xiàn)】

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