【摘 要】 借鑒國(guó)際制定小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)驗(yàn)，我國(guó)對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定思路做出了選擇，即所得稅的稅收導(dǎo)向和對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的簡(jiǎn)化相結(jié)合。文章從這兩個(gè)導(dǎo)向出發(fā)，對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中兩個(gè)導(dǎo)向的具體體現(xiàn)進(jìn)行了闡述，同時(shí)以兩個(gè)導(dǎo)向?yàn)闃?biāo)準(zhǔn)，對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提出了改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 企業(yè)所得稅法

2013年1月1日起，我國(guó)的小企業(yè)開(kāi)始執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，會(huì)計(jì)上的規(guī)范明確建立，形成《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》并存的局面?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的主要變化，實(shí)質(zhì)是其制定思路的具體體現(xiàn)，是對(duì)傳統(tǒng)制定方法的突破，兼顧了所得稅的稅收導(dǎo)向原則與簡(jiǎn)化《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的做法，同時(shí)考慮了小企業(yè)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力與對(duì)會(huì)計(jì)的信息質(zhì)量要求。

一、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的思路突破

（一）國(guó)際經(jīng)驗(yàn)

從較早研究小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的英國(guó)、澳大利亞、新西蘭、美國(guó)等國(guó)看，雖然發(fā)展的歷程不一致，但在研究的初衷、研究的主要問(wèn)題、制定模式的選擇上具有一定的共性。從研究的初衷看，制定小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論基礎(chǔ)都是信息制定的成本與效益原則，即企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露產(chǎn)生的效益要大于會(huì)計(jì)信息加工成本，如果企業(yè)會(huì)計(jì)信息披露產(chǎn)生的效益不大，則信息加工成本應(yīng)該降低，而降低信息加工成本的最根本方法就是簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這是采用差別化報(bào)告的理論基礎(chǔ)。在研究的具體問(wèn)題上，涉及如下問(wèn)題：第一，準(zhǔn)則的適用范圍，適用差別化準(zhǔn)則的界定范圍在世界上有不同的標(biāo)準(zhǔn)，從準(zhǔn)則的命名上可以看出界定的標(biāo)準(zhǔn)。例如“小企業(yè)”、“中小企業(yè)”等是以規(guī)模作為分類命名基礎(chǔ)的，與此相對(duì)應(yīng)的是“大中型企業(yè)”或“大型企業(yè)”；“私人企業(yè)”是以企業(yè)所有權(quán)作為分類命名基礎(chǔ)的，與此相對(duì)應(yīng)的是“公眾公司”；“非公眾責(zé)任企業(yè)”是以企業(yè)責(zé)任作為分類命名基礎(chǔ)的，與此相對(duì)應(yīng)的是“公眾責(zé)任企業(yè)”。在進(jìn)行企業(yè)類型劃分時(shí)，國(guó)際上一般是綜合考慮所有權(quán)、公眾責(zé)任和企業(yè)規(guī)模，采用混合界定的方式，如采用“公眾責(zé)任+企業(yè)規(guī)?！睒?biāo)準(zhǔn)或“所有權(quán)+ 企業(yè)規(guī)?！睒?biāo)準(zhǔn)，這樣能夠使得企業(yè)類別劃分更為合理。第二，準(zhǔn)則的模式問(wèn)題，主要存在兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)非公眾公司或中小企業(yè)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)制定一套會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可稱為“獨(dú)立準(zhǔn)則模式”或“分體模式”；另一種觀點(diǎn)則認(rèn)為，單獨(dú)為非公眾公司或中小企業(yè)制定準(zhǔn)則不符合會(huì)計(jì)信息可比性原則，同時(shí)會(huì)加大準(zhǔn)則制定和推行成本，因此可以在一般會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上設(shè)定豁免條款或簡(jiǎn)化、例外等處理方案，可稱為“統(tǒng)一準(zhǔn)則模式”或“一體模式”。采用分體模式的代表有英國(guó)、國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則理事會(huì)等。另一些國(guó)家采用的是一體模式，如新西蘭的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)附錄的形式，對(duì)適用條件的差別報(bào)告主體進(jìn)行了界定，將差別報(bào)告主體分為三個(gè)層次，分別適用于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不同程度的豁免條款。加拿大、澳大利亞等國(guó)也采用這種模式。第三，從研究的實(shí)際執(zhí)行成果看，到目前為止，英國(guó)、加拿大、新西蘭、澳大利亞均已制定了針對(duì)非公眾公司或中小企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則或者會(huì)計(jì)差別報(bào)告制度，美國(guó)也在積極地探討制定中小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過(guò)程當(dāng)中。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)已于2009年7月頒布《中小企業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》正式稿。

（二）我國(guó)制定思路的選擇

我國(guó)一直在研究差別化的信息披露制度，與《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》并存的《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》就是這一思路的體現(xiàn)，但隨著《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同，我國(guó)稅制改革的不斷深入，需要對(duì)《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》進(jìn)行改進(jìn)。從2013年執(zhí)行的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看，我國(guó)小企業(yè)準(zhǔn)則做出了如下選擇：第一，準(zhǔn)則的適用范圍，準(zhǔn)則的命名采用“規(guī)?；A(chǔ)”原則，根據(jù)工業(yè)信息部2011年300號(hào)文件，把所有的企業(yè)劃分為不同類型，根據(jù)“職工人數(shù)”和“營(yíng)業(yè)收入”的標(biāo)準(zhǔn)劃分為大、中、小、微型，小企業(yè)執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)鼓勵(lì)微型企業(yè)執(zhí)行。但同時(shí)也考慮了是否需要履行社會(huì)公眾責(zé)任的綜合界定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于需要履行社會(huì)公眾責(zé)任的子公司、金融企業(yè)，不論其規(guī)模大小，都需要執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》；第二，我國(guó)采用的是獨(dú)立的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，即“分體式準(zhǔn)則”；第三，準(zhǔn)則的制定思路的選擇體現(xiàn)了信息使用者的需求和簡(jiǎn)化信息提供成本的要求，充分體現(xiàn)了所得稅的稅收導(dǎo)向，簡(jiǎn)化了財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，我國(guó)小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的主要變化就是其制定思路的具體體現(xiàn)。

二、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的突破體現(xiàn)

（一）所得稅的稅收導(dǎo)向原則體現(xiàn)

小企業(yè)因其規(guī)模小，所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)基本不分離，會(huì)計(jì)信息外部使用者主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)，企業(yè)所得稅的稅收導(dǎo)向在制定小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有了充分的體現(xiàn)，具體體現(xiàn)在三個(gè)方面：第一，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變化后使得會(huì)計(jì)與稅法的要求一致，避免了納稅調(diào)整。例如相比于小企業(yè)會(huì)計(jì)制度，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定，對(duì)資產(chǎn)不計(jì)提減值準(zhǔn)備，這是因?yàn)樗枚惙ㄒ话闱闆r下不承認(rèn)企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，如果企業(yè)計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，必然需要進(jìn)行納稅調(diào)整，為了避免納稅調(diào)整，小企業(yè)不需要對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)提減值準(zhǔn)備，實(shí)質(zhì)是在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求和所得稅要求的權(quán)衡中，偏重了稅收要求的體現(xiàn)；企業(yè)接受的捐贈(zèng)收入由增加“資本公積”到增加“營(yíng)業(yè)外收入”，是因?yàn)槎惙ㄒ笃髽I(yè)接受的捐贈(zèng)需要繳納企業(yè)所得稅的結(jié)果。第二，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一些規(guī)定直接來(lái)源于稅法的規(guī)定。例如在固定資產(chǎn)折舊中，小企業(yè)準(zhǔn)則第三十六條直接規(guī)定：“小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，并考慮稅法的規(guī)定，合理確定固定資產(chǎn)的使用壽命和預(yù)計(jì)凈殘值?！痹谄髽I(yè)長(zhǎng)期待攤費(fèi)用的核算中，第四十三條規(guī)定：小企業(yè)的長(zhǎng)期待攤費(fèi)用包括：已提足折舊的固定資產(chǎn)的改建支出、經(jīng)營(yíng)租入固定資產(chǎn)的改建支出、固定資產(chǎn)的大修理支出和其他長(zhǎng)期待攤費(fèi)用等。前款所稱固定資產(chǎn)的大修理支出，是指同時(shí)符合下列條件的支出：修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長(zhǎng)2年以上。以上關(guān)于待攤費(fèi)用的范圍、大修理的界定標(biāo)準(zhǔn)完全借鑒于所得稅的規(guī)定，會(huì)計(jì)的規(guī)定直接參照稅法的要求，是會(huì)計(jì)制定中的一次突破。第三，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利潤(rùn)表增加了一些明細(xì)項(xiàng)目，是為了更好地滿足稅務(wù)機(jī)關(guān)的信息需求。例如在小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的利潤(rùn)表中，營(yíng)業(yè)稅金及附加中增加了消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、資源稅等項(xiàng)目；銷售費(fèi)用中增加了商品維修費(fèi)、廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等項(xiàng)目；管理費(fèi)用中增加了開(kāi)辦費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、研究費(fèi)用等項(xiàng)目；營(yíng)業(yè)外支出中增加了壞賬損失、稅收滯納金等項(xiàng)目，這些項(xiàng)目都是稅務(wù)局重點(diǎn)關(guān)注的項(xiàng)目，為了清晰反映這些數(shù)額，予以單獨(dú)列示。

（二）準(zhǔn)則制定中的簡(jiǎn)化原則體現(xiàn)

我國(guó)大中型企業(yè)執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，小企業(yè)執(zhí)行小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，兩個(gè)準(zhǔn)則的并存就涉及到小企業(yè)準(zhǔn)則與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)問(wèn)題。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一些核算的規(guī)定上與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。例如在無(wú)形資產(chǎn)的核算中，同企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段，研究階段的研發(fā)支出費(fèi)用化，開(kāi)發(fā)階段的研發(fā)支出符合條件予以資本化；對(duì)職工薪酬的核算同企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，“應(yīng)付職工薪酬”總賬下設(shè)置明細(xì)賬，全面核算人工成本。

但更多的是考慮到小企業(yè)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷能力，以及會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要求，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更多地體現(xiàn)了簡(jiǎn)化的思想。從企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的標(biāo)準(zhǔn)看，目前有1項(xiàng)基本準(zhǔn)則，38項(xiàng)具體準(zhǔn)則，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的是章節(jié)體系，共10章，90條，對(duì)具體業(yè)務(wù)的核算沿著六個(gè)會(huì)計(jì)要素的思路進(jìn)行規(guī)范，簡(jiǎn)單明了。例如在資產(chǎn)的核算中，投資中按照投資期限與投資性質(zhì)劃分為短期投資、長(zhǎng)期股權(quán)投資、長(zhǎng)期債權(quán)投資，對(duì)投資的計(jì)量采用歷史成本計(jì)量，這不同于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值計(jì)量模式；對(duì)于分期付款購(gòu)買固定資產(chǎn)以付款總額作為計(jì)量的歷史成本，不同于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的折現(xiàn)與公允價(jià)值的計(jì)量方法，這樣核算既簡(jiǎn)單，又減少了企業(yè)的納稅調(diào)整。在收入的核算中，明確了不同銷售方式下對(duì)收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，標(biāo)準(zhǔn)明確，便于操作，而不同于企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的5點(diǎn)判斷標(biāo)準(zhǔn)，減少了職業(yè)判斷的因素。對(duì)于分期收款方式銷售商品，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入，與企業(yè)所得稅法保持一致，核算思路清晰。小企業(yè)的財(cái)務(wù)人員自企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布后，在后續(xù)教育、職稱考試、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中一直接觸到《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，現(xiàn)在學(xué)習(xí)《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》感覺(jué)簡(jiǎn)單、與實(shí)務(wù)接近，能夠滿足日常的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求。

三、小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善

（一）進(jìn)一步縮小會(huì)計(jì)與稅法的差異

由于會(huì)計(jì)與稅法的目標(biāo)不同，會(huì)計(jì)與稅法的差異必然長(zhǎng)期存在，特別是在一些費(fèi)用的核算上，這些差異有的形成了企業(yè)的永久性差異，例如業(yè)務(wù)招待費(fèi)、企業(yè)傭金、公益性捐贈(zèng)等，這些差異無(wú)論會(huì)計(jì)如何努力，都不可能與稅法保持一致，處理這些差異要求財(cái)務(wù)人員保持財(cái)稅分離的理念，會(huì)計(jì)上的賬務(wù)處理按照會(huì)計(jì)的規(guī)范來(lái)核算，會(huì)計(jì)與稅法的差異必須進(jìn)行納稅調(diào)整。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡管以所得稅的稅收導(dǎo)向來(lái)制定，但也無(wú)法消除這些差異。有些差異的保留沒(méi)有必要，應(yīng)該進(jìn)一步改革，消除其中的差異。

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該在以下方面進(jìn)行改進(jìn)：第一，在開(kāi)辦費(fèi)的核算中，改變把開(kāi)辦費(fèi)直接計(jì)入“管理費(fèi)用”的做法，根據(jù)稅法的規(guī)定，把開(kāi)辦費(fèi)計(jì)入“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”，在開(kāi)始經(jīng)營(yíng)的當(dāng)年，一次或者分期計(jì)入“管理費(fèi)用”，如果分期計(jì)入，攤銷期限不得低于3年，攤銷方法一經(jīng)選定，不得隨意改變。第二，企業(yè)把自產(chǎn)的固定資產(chǎn)、包裝物進(jìn)行出租，改變?cè)黾印盃I(yíng)業(yè)外收入”的做法，計(jì)入企業(yè)“其他業(yè)務(wù)收入”，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致，因?yàn)橛?jì)入營(yíng)業(yè)外收入，則不能作為稅法上業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)與業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)的扣除基數(shù)。第三，改變小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正采用未來(lái)適用法的規(guī)定，對(duì)于重大會(huì)計(jì)差錯(cuò)采用追溯重述法，因?yàn)椴捎梦磥?lái)適用法會(huì)影響當(dāng)期利潤(rùn)，所得稅法對(duì)于差錯(cuò)不允許在當(dāng)期扣除，需要進(jìn)行專項(xiàng)申報(bào)，必然造成會(huì)計(jì)與稅法的差異。

（二）對(duì)特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行補(bǔ)充規(guī)定

從財(cái)政部目前頒布的小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則看，規(guī)定的內(nèi)容簡(jiǎn)單，沒(méi)有形成一個(gè)完整的體系，缺少小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南。對(duì)于企業(yè)出現(xiàn)的特殊業(yè)務(wù)，由于缺乏具體的規(guī)范，財(cái)務(wù)人員無(wú)法準(zhǔn)確進(jìn)行核算，隨著小企業(yè)業(yè)務(wù)范圍的擴(kuò)大，應(yīng)該具體規(guī)范企業(yè)出現(xiàn)特殊業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理方法。對(duì)于小企業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)、債務(wù)重組業(yè)務(wù)、融資租賃業(yè)務(wù)，準(zhǔn)則中都沒(méi)有具體規(guī)定，對(duì)于這些業(yè)務(wù)的核算是遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法還是遵循簡(jiǎn)化做法，如果遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，是全部照搬還是可以適當(dāng)簡(jiǎn)化，如何簡(jiǎn)化等問(wèn)題應(yīng)該進(jìn)一步明確；對(duì)于借款費(fèi)用的處理小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定過(guò)于簡(jiǎn)單，應(yīng)明確借款費(fèi)用是否有開(kāi)始資本化的時(shí)間、是否有停止資本化的條件等問(wèn)題。

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)報(bào)表的編制上強(qiáng)調(diào)小企業(yè)需要編制現(xiàn)金流量表，改變了過(guò)去不提供該表的做法，但考慮到財(cái)務(wù)人員的負(fù)擔(dān)，只用直接法編制，不需要提供間接法資料。在對(duì)現(xiàn)金流量的劃分上，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出現(xiàn)了差異。例如在建工程人員的工資不劃入投資活動(dòng)的現(xiàn)金流出，歸入經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流出；購(gòu)買商品支付的進(jìn)項(xiàng)稅不劃入購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金，歸入支付的稅款中。由于直接法編制現(xiàn)金流量簡(jiǎn)單易懂的特點(diǎn)，兩個(gè)準(zhǔn)則對(duì)于現(xiàn)金流量的歸類不同，會(huì)造成財(cái)務(wù)人員混淆難記，考慮企業(yè)會(huì)計(jì)的分類更具科學(xué)性的特點(diǎn)，建議取消小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同的分類方法，使兩個(gè)準(zhǔn)則的分類一致。

由于我國(guó)的稅法處于不斷的變化中，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同也在不斷進(jìn)行中，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的內(nèi)容也不會(huì)一成不變，必將隨著稅法和企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的調(diào)整而不斷處于調(diào)整之中。

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