【摘 要】 養(yǎng)老金會計(jì)是指企業(yè)作為會計(jì)主體對養(yǎng)老金的核算。由于種種原因，我國養(yǎng)老金會計(jì)存在很多的問題，亟需改進(jìn)與完善。文章從我國養(yǎng)老金會計(jì)的現(xiàn)狀出發(fā)，分析了2012年10月18日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（征求意見稿），探討了我國養(yǎng)老金會計(jì)的改進(jìn)之處，并在對其存在問題進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上提出了相應(yīng)的解決措施，目的在于促進(jìn)我國養(yǎng)老金會計(jì)的進(jìn)一步改進(jìn)和完善。

【關(guān)鍵詞】 職工薪酬； 養(yǎng)老金會計(jì)； 設(shè)定受益計(jì)劃

隨著市場經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，我國多層次的社會保障體系不斷完善。在此大背景下，企業(yè)為了提高員工的忠誠度，提升企業(yè)的競爭力和長期發(fā)展?jié)摿Χ粩嘞蚵毠ぬ峁┴S富多樣的離職后福利。但是，對不斷豐富的離職后福利的規(guī)范卻仍然停留在較為落后的地位。財(cái)政部于2012年10月18日發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》（征求意見稿）（以下稱征求意見稿）就是為了適應(yīng)不斷發(fā)展的離職后福利而制定的會計(jì)準(zhǔn)則。征求意見稿的發(fā)布對我國養(yǎng)老金會計(jì)的發(fā)展有著巨大的推動(dòng)作用。

一、我國養(yǎng)老金會計(jì)的現(xiàn)狀

在征求意見稿發(fā)布以前，我國對養(yǎng)老金的最新規(guī)范體現(xiàn)在2006年發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第9號——職工薪酬》。該準(zhǔn)則將我國的養(yǎng)老保險(xiǎn)金給付方式僅僅規(guī)定為設(shè)定提存計(jì)劃。所謂設(shè)定提存計(jì)劃（DC）就是指企業(yè)對于員工的義務(wù)僅限于其同意向基金提存的金額，員工在離職后所能得到的離職后的金額也只是企業(yè)向基金所繳納的金額以及這些金額所產(chǎn)生的收益，因此精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)由員工承擔(dān)。依據(jù)規(guī)定，要求企業(yè)每期按照職工工資的一定比例提取養(yǎng)老保險(xiǎn)金，在職工為其提供服務(wù)的會計(jì)期間確認(rèn)為負(fù)債，即企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的養(yǎng)老金義務(wù)，之后根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對象，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本或確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。從以上的會計(jì)處理中可以看出，此會計(jì)準(zhǔn)則對養(yǎng)老金的處理比較簡單，對會計(jì)人員的素質(zhì)要求不高，其管理成本相對較低。

然而在實(shí)踐過程中，卻存在著很多情況是舊的《職工薪酬》會計(jì)準(zhǔn)則所沒有規(guī)范到的。比如一些企業(yè)通過買斷的方式讓員工提前退休，但是如果日后因?yàn)橥ㄘ浥蛎?、物價(jià)上漲等因素導(dǎo)致員工的養(yǎng)老保險(xiǎn)金無法維持其正常的生活甚至是最低的生活保障，那么員工就會再次找到企業(yè)，企業(yè)則不得不再次買斷。這樣的話，在開始的買斷所做的會計(jì)核算則不能準(zhǔn)確地反映企業(yè)當(dāng)期的成本和費(fèi)用等。另外一種比較常見的情況是企業(yè)以“優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)上市”，即企業(yè)集團(tuán)首先以集團(tuán)內(nèi)部的精干的人員進(jìn)入公司，在得到較高的發(fā)行價(jià)格后進(jìn)行運(yùn)營，運(yùn)營一段時(shí)間獲得經(jīng)濟(jì)效益后再將集團(tuán)整體收購。這樣，就巧妙地把以前企業(yè)的隱形養(yǎng)老負(fù)債轉(zhuǎn)移給了上市公司，從而傷害了其他股東的權(quán)益。

二、征求意見稿對養(yǎng)老金會計(jì)的改進(jìn)之處

征求意見稿的發(fā)布對職工薪酬最重大的修改是在養(yǎng)老金等離職后福利的會計(jì)處理上引入了設(shè)定受益計(jì)劃的相關(guān)內(nèi)容。設(shè)定受益計(jì)劃（DB）指企業(yè)的義務(wù)是為現(xiàn)有的及以前的雇員提供已同意的福利，即企業(yè)承諾確定數(shù)額的養(yǎng)老金給付額，并確保提存金及基金資產(chǎn)投資收益的累積額能夠滿足到期支付所承諾數(shù)額的養(yǎng)老金的需要，如果到時(shí)候基金資產(chǎn)的數(shù)額不能夠滿足承諾的數(shù)額，那么不足的金額由企業(yè)承擔(dān)。因此，精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)是由企業(yè)承擔(dān)的。

引入DB計(jì)劃是因?yàn)槠湓谖覈休^大的發(fā)展空間。首先，我國保險(xiǎn)中基本養(yǎng)老保險(xiǎn)中的社會統(tǒng)籌部分，承擔(dān)精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)的并不是員工個(gè)人，因此從本質(zhì)上看是屬于DB計(jì)劃的。其次，由于DB計(jì)劃是企業(yè)承擔(dān)與養(yǎng)老金相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，這樣的話對于員工有很大的誘惑力，雖然人力資源在會計(jì)上作為無形資產(chǎn)來核算有些牽強(qiáng)，但是不得不承認(rèn)，人力資源是企業(yè)持續(xù)保持競爭和發(fā)展?jié)摿Σ豢苫蛉钡馁Y源，因此企業(yè)也比較樂意實(shí)行DB計(jì)劃來保證員工的忠誠度。

此外，在征求意見稿中所介紹的設(shè)定受益計(jì)劃，是在和國際會計(jì)準(zhǔn)則的趨同和持續(xù)趨同的過程中再結(jié)合我國的實(shí)際情況制定的。比如，征求意見稿規(guī)定對設(shè)定受益計(jì)劃產(chǎn)生的利得和損失應(yīng)當(dāng)立即確認(rèn)，而不是運(yùn)用走廊法在一定的區(qū)間范圍外才進(jìn)行確認(rèn)，這樣做提高了會計(jì)信息的可比性。還有對設(shè)定受益計(jì)劃中對于養(yǎng)老金資產(chǎn)的收益要求納入綜合收益表但不計(jì)入每股收益，這樣就不會因?yàn)轲B(yǎng)老金計(jì)劃的大量盈虧而引起經(jīng)營成果的大幅波動(dòng)，從而提供了更好的會計(jì)與質(zhì)量報(bào)告。

三、征求意見稿中需要進(jìn)一步完善的問題分析

（一）設(shè)定受益計(jì)劃的資金運(yùn)作方式?jīng)]有規(guī)范

征求意見稿雖然較為詳細(xì)地規(guī)定了企業(yè)實(shí)行設(shè)定受益計(jì)劃所應(yīng)當(dāng)進(jìn)行的會計(jì)處理，但是對于相關(guān)的其他問題卻沒有相應(yīng)的法律法規(guī)去保證設(shè)定受益計(jì)劃的順利實(shí)行。最為突出的一點(diǎn)是征求意見稿規(guī)定的設(shè)定受益計(jì)劃沒有規(guī)定其資金的運(yùn)作方式。如果資金的運(yùn)作方式是現(xiàn)收現(xiàn)付，那么雖然此類型的核算比較簡單，但是當(dāng)企業(yè)出現(xiàn)危機(jī)甚至破產(chǎn)時(shí)，員工設(shè)定受益計(jì)劃的養(yǎng)老保險(xiǎn)金的繳納就是問題，這樣就會引起一系列的矛盾?，F(xiàn)階段雖然我國的養(yǎng)老保險(xiǎn)是社會統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶相結(jié)合的運(yùn)營方式，但是由于空賬現(xiàn)象的出現(xiàn)，實(shí)質(zhì)上是現(xiàn)收現(xiàn)付制。

（二）缺乏鼓勵(lì)企業(yè)實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃的相關(guān)法律法規(guī)

企業(yè)實(shí)行設(shè)定受益計(jì)劃，養(yǎng)老金的精算風(fēng)險(xiǎn)和投資風(fēng)險(xiǎn)都是由企業(yè)來承擔(dān)的。雖然這樣對員工有較強(qiáng)的誘惑力，有利于吸引和留住人才，從而使企業(yè)在勞動(dòng)力市場上具有競爭力，但是對于企業(yè)來說，承擔(dān)越多的風(fēng)險(xiǎn)就越容易產(chǎn)生損失。因此，僅僅規(guī)定設(shè)定受益計(jì)劃而不鼓勵(lì)企業(yè)去實(shí)施，還不能完全調(diào)動(dòng)企業(yè)實(shí)施的積極性，這時(shí)還需政府出臺相應(yīng)的政策去鼓勵(lì)企業(yè)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)以保證設(shè)定受益計(jì)劃的有效實(shí)施。

（三）精算力量的缺乏導(dǎo)致設(shè)定受益計(jì)劃的實(shí)施受阻

在設(shè)定受益計(jì)劃下，養(yǎng)老金的處理流程一般分為兩個(gè)部分，一部分是精算師的工作，首先精算師應(yīng)結(jié)合企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行相應(yīng)的精算假設(shè)，然后在精算假設(shè)的基礎(chǔ)上給出精算報(bào)告。第二部分才是會計(jì)人員的工作，會計(jì)人員在得到精算師的精算報(bào)告后制定養(yǎng)老金的工作底稿，然后進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理。從以上的流程中可以看出，精算師得出的精算報(bào)告是前提，只有在精確的精算報(bào)告的基礎(chǔ)上進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)處理才有客觀性。美國在出臺ERISA法案時(shí)就對精算師從業(yè)資格、職業(yè)道德和培養(yǎng)等方面做出了嚴(yán)格要求。經(jīng)過多年的發(fā)展，美國的精算師力量已經(jīng)完全能勝任開展設(shè)定受益計(jì)劃所需要的精算假設(shè)。反觀我國，自2000年中國精算師資格考試開考至2012年3月28日為止，僅有251人次取得中國精算師資格證書，1 432人次取得準(zhǔn)精算師資格證書。不足兩千人（包括準(zhǔn)精算師）的精算師隊(duì)伍要完成中國成千上萬企業(yè)的設(shè)定受益計(jì)劃的核算幾乎是不可能的。精算力量的嚴(yán)重不足直接影響設(shè)定受益計(jì)劃的有效實(shí)施。

（四）當(dāng)職工后續(xù)年度的服務(wù)將導(dǎo)致其享有的離職后福利水平顯著高于以前年度時(shí)的會計(jì)處理缺乏選擇性

《征求意見稿》第十三條規(guī)定：當(dāng)職工后續(xù)年度的服務(wù)將導(dǎo)致其享有的離職后福利水平顯著高于以前年度時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照直線法將累計(jì)設(shè)定受益義務(wù)，歸屬于職工提供服務(wù)而導(dǎo)致企業(yè)第一次產(chǎn)生福利義務(wù)至職工提供服務(wù)不再導(dǎo)致設(shè)定受益義務(wù)顯著增加的期間，由于未來工資水平提高導(dǎo)致設(shè)定受益義務(wù)顯著增加的除外。對于直線法，雖然具體的會計(jì)處理簡單方便、易于理解，但是由于設(shè)定受益義務(wù)是一項(xiàng)長期負(fù)債，要確切真實(shí)地反映其隨著職工提供服務(wù)而導(dǎo)致享有的離職后福利水平高于以前年度時(shí)的會計(jì)處理，必須考慮時(shí)間價(jià)值。而直線法一般不考慮時(shí)間價(jià)值因素，使得各年攤銷的相對量雖然相等，但是考慮到時(shí)間價(jià)值后的絕對量卻不等，這樣就缺乏均衡性。

四、征求意見稿中我國養(yǎng)老金會計(jì)存在問題的對策建議

（一）將設(shè)定受益計(jì)劃強(qiáng)制規(guī)定為基金制

對于上述缺乏相關(guān)的法律法規(guī)規(guī)范設(shè)定收益計(jì)劃實(shí)施的情況，筆者認(rèn)為，可以借鑒美國對于此種情況的做法，出臺類似于ERISA法案的法律條文，將設(shè)定受益計(jì)劃資金的運(yùn)作方式強(qiáng)制規(guī)定為基金制。即企業(yè)對于養(yǎng)老金的給付方式雖然有選擇性，但是一旦確定為設(shè)定受益計(jì)劃，就必須是基金制。所謂的基金制，即要形成雇員養(yǎng)老金基金，基金規(guī)模（包括本金與增值部分）與包括在職人員和退休人員在內(nèi)的所有人積累的全部養(yǎng)老金權(quán)益相當(dāng)。同時(shí)，所建立的養(yǎng)老金基金必須與雇主的資產(chǎn)分開，且基金投資也必須與雇主業(yè)務(wù)完全分離。這樣，即使企業(yè)由于經(jīng)營不善等原因而導(dǎo)致破產(chǎn)，對于員工養(yǎng)老金的領(lǐng)取也不會有比較大的影響。另外，在現(xiàn)階段可以通過出臺相應(yīng)的政策做實(shí)個(gè)人賬戶以減少空賬現(xiàn)象的出現(xiàn)，如將社會統(tǒng)籌賬戶和個(gè)人賬戶分開核算，當(dāng)社會統(tǒng)籌部分需要資金時(shí)可以向個(gè)人賬戶貸款，個(gè)人賬戶借給社會統(tǒng)籌賬戶的資金可以看作投資。

（二）將稅收優(yōu)VMEZUNQehqoJQkkC9cb7/el5tnzGr6lpMcI4qAnsrdY=惠與設(shè)定受益計(jì)劃的實(shí)施相結(jié)合

對于企業(yè)有可能缺乏實(shí)施設(shè)定受益計(jì)劃積極性的問題，筆者認(rèn)為可以出臺相應(yīng)的稅收優(yōu)惠政策以鼓勵(lì)企業(yè)，比如對實(shí)行設(shè)定受益計(jì)劃的企業(yè)給予一定的稅收優(yōu)惠，這樣也能一定程度上體現(xiàn)稅收的職能。企業(yè)在理解設(shè)定受益計(jì)劃能對企業(yè)的長期發(fā)展提供競爭力的基礎(chǔ)上，加上政府的優(yōu)惠政策，必能大幅度提高其積極性。

（三）精算力量優(yōu)先集中于大型企業(yè)的核算

對于我國精算力量不足的現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為可以優(yōu)先在大型企業(yè)試行設(shè)定受益計(jì)劃。由于大型企業(yè)的核算比較健全，在具體的實(shí)施過程中阻力也相對較小。在試行期間，可以出臺相應(yīng)的政策規(guī)范以鼓勵(lì)精算師行業(yè)的健康有序發(fā)展。當(dāng)試行取得較好成績、精算力量得到一定的發(fā)展后，在某一地區(qū)進(jìn)行試點(diǎn)，接著就是全國范圍內(nèi)設(shè)定受益計(jì)劃的實(shí)施。

（四）引入加速折舊的理念使得會計(jì)處理更具選擇性

當(dāng)職工后續(xù)年度的服務(wù)將導(dǎo)致其享有的離職后福利水平顯著高于以前年度時(shí)的會計(jì)處理缺乏選擇性時(shí)，可以借鑒使用固定資產(chǎn)加速折舊的理念。對職工提供服務(wù)而導(dǎo)致企業(yè)第一次產(chǎn)生福利義務(wù)至職工提供服務(wù)不再導(dǎo)致設(shè)定受益義務(wù)顯著增加的年限進(jìn)行精算假設(shè)，然后按照類似加速折舊的方法，在第一次產(chǎn)生福利義務(wù)至福利義務(wù)不再顯著高于以前年度之間進(jìn)行分配。這樣做就在一定程度上考慮了時(shí)間價(jià)值因素，從而更加符合經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。然而當(dāng)養(yǎng)老金的累計(jì)設(shè)定受益義務(wù)的數(shù)量較多時(shí)，工作量也會隨之加大，從而加大核算的成本。因此此種方法可以和直線法一起作為備選，讓企業(yè)有選擇權(quán)去選擇符合企業(yè)本身的核算方法。

我國養(yǎng)老金的不斷發(fā)展和完善要求與之相適應(yīng)的會計(jì)核算方法去規(guī)范。設(shè)定收益計(jì)劃的引入是對我國養(yǎng)老金會計(jì)的重大改善，本文分析了其可能存在的問題并給出相應(yīng)的解決意見，目的是希望推動(dòng)我國養(yǎng)老金會計(jì)的進(jìn)一步完善，從而使職工離職后福利能進(jìn)一步落到實(shí)處。

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kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/gongzuotongzhi/201210/

t20121016_687943.html.