【摘 要】 目前我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則對于母公司吸收合并全資子公司如何進行賬務(wù)處理，并未進行明確的規(guī)定。文章結(jié)合企業(yè)會計準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，對母公司吸收合并全資子公司是否適用企業(yè)合并會計準(zhǔn)則、如何進行會計處理、是否適用特殊性稅務(wù)處理等財稅問題進行了探討。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)合并； 吸收合并； 計稅基礎(chǔ)； 企業(yè)所得稅

隨著我國經(jīng)濟市場化和國際化的不斷發(fā)展，越來越多的公司通過采取對全資子公司進行吸收合并的方式，以達到優(yōu)化公司組織結(jié)構(gòu)及資源配置、規(guī)范內(nèi)部管理、減少中間環(huán)節(jié)和運行成本、提高運作效率和管理效率、提升整體盈利水平的目標(biāo)。但對于母公司吸收合并全資子公司如何進行賬務(wù)處理，我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則并未明確規(guī)定。對于吸收合并全資子公司的會計處理是否適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，企業(yè)所得稅處理是否適用特殊性稅務(wù)處理，理論界存在不同的觀點。在會計實務(wù)工作中，如何對吸收合并全資子公司進行會計處理和稅務(wù)處理，不僅關(guān)系到企業(yè)的財會信息質(zhì)量，還關(guān)系著企業(yè)能否合理降低企業(yè)稅負(fù)、提高企業(yè)經(jīng)濟效益。

一、吸收合并全資子公司的會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》關(guān)于企業(yè)合并的定義，企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。從企業(yè)合并的定義上看，吸收合并全資子公司符合企業(yè)合并定義，可適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》。

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》關(guān)于企業(yè)合并的說明，是否形成企業(yè)合并，關(guān)鍵要看有關(guān)交易或事項發(fā)生前后是否引起報告主體的變化。報告主體的變化產(chǎn)生于控制權(quán)的變化，在交易事項發(fā)生以后，一方能夠?qū)α硪环降纳a(chǎn)經(jīng)營決策實施控制，形成母子公司關(guān)系，涉及控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，從合并財務(wù)報告角度形成報告主體的變化；交易事項發(fā)生以后，一方能夠控制另一方的全部凈資產(chǎn)，被合并的企業(yè)在合并后失去其法人資格，也涉及控制權(quán)及報告主體的變化，形成企業(yè)合并。

一種觀點認(rèn)為吸收合并前母公司已將全資子公司納入合并范圍，且能控制子公司的全部凈資產(chǎn)，吸收合并后也不引起合并財務(wù)報告的變化，按照企業(yè)會計準(zhǔn)則講解說明，吸收合并全資子公司并不符合企業(yè)合并范疇。筆者認(rèn)為吸收合并全資子公司，子公司法人資格消失，其資產(chǎn)、負(fù)債等并入母公司報告主體，也應(yīng)視為報告主體的變化，即吸收合并全資子公司應(yīng)符合企業(yè)合并范疇，適用企業(yè)合并會計準(zhǔn)則。

（一）母公司取得子公司資產(chǎn)和負(fù)債的會計處理

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第六條規(guī)定，合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照合并日被合并方的賬面價值計量。

對于被吸收合并的全資子公司，是由母公司新設(shè)成立的，同一控制下企業(yè)合并取得，還是非同一控制下企業(yè)合并取得，母公司取得子公司的資產(chǎn)和負(fù)債是否都按照子公司的賬面價值進行會計計量，企業(yè)會計準(zhǔn)則并沒有明確規(guī)定。筆者認(rèn)為母公司取得的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)以其合并報表層面的列報金額進行會計計量，并可以分以下兩種情況進行處理。

1.該全資子公司系新設(shè)成立或同一控制下企業(yè)合并取得

若母公司吸收合并的全資子公司系當(dāng)初新設(shè)成立或同一控制下企業(yè)合并取得，母公司取得子公司的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——企業(yè)合并》第六條規(guī)定，以吸收合并日子公司的賬面價值進行計量。

2.該全資子公司系非同一控制下企業(yè)合并取得

若母公司吸收合并的全資子公司系當(dāng)初非同一控制下企業(yè)合并取得，且當(dāng)初購買該子公司資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與公允價值不一致，母公司應(yīng)視同非同一控制下吸收合并進行會計處理，參照《企業(yè)會計準(zhǔn)則——企業(yè)合并》第十四條規(guī)定，對吸收合并日母公司取得的資產(chǎn)和負(fù)債，應(yīng)視同該子公司尚未被吸收合并的情況下，其在合并財務(wù)報表的列報金額進行計量。

如果當(dāng)初購買該子公司時存在商譽，并在合并報表中確認(rèn)，在吸收合并該子公司時，該項商譽應(yīng)轉(zhuǎn)至母公司賬簿及其個別財務(wù)報表確認(rèn)，同時應(yīng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》規(guī)定，對該項商譽進行減值測試。

（二）母公司對子公司長期股權(quán)投資的會計處理

吸收合并全資子公司，母公司取得子公司的資產(chǎn)和負(fù)債，對于母公司的初始投資成本，應(yīng)視同處置收回。吸收合并的全資子公司凈資產(chǎn)賬面價值與母公司持有該公司的長期股權(quán)投資成本之間的差額，在母公司層面如何進行確認(rèn)，目前存在兩種觀點，一是計入母公司所有者權(quán)益，二是直接計入處置損益。筆者認(rèn)為應(yīng)分以下三種情況進行處理。

1.該全資子公司系新設(shè)成立

若吸收合并的全資子公司系當(dāng)初新設(shè)成立，一般情況下母公司持有該公司的長期股權(quán)投資成本等于該子公司的實收資本，對于持有期間形成的留存收益應(yīng)視同處置損益；對于持有期間提取尚未使用完畢的專項儲備（安全生產(chǎn)費用、維簡費、礦山環(huán)境恢復(fù)治理保證金）應(yīng)直接計入母公司所有者權(quán)益——專項儲備項目；對于持有期間形成的其他綜合收益，比如可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動計入的資本公積部分，采用公允價值計量模式計量的投資性房地產(chǎn)，作為存貨的房地產(chǎn)或自用房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時，轉(zhuǎn)換日公允價值大于賬面價值部分計入的資本公積部分，應(yīng)繼續(xù)計入母公司所有者權(quán)益——資本公積項目。

案例1：甲公司2012年12月31日吸收合并全資子公司——乙公司，乙公司系甲公司2009年12月31日新設(shè)成立，甲公司對乙公司長期股權(quán)投資成本為3 000萬元。2012年12月31日乙公司資產(chǎn)總額6 000萬元；負(fù)債總額1 500萬元；凈資產(chǎn)4 500萬元，其中實收資本3 000萬元，資本公積300萬元（系可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成），專項儲備200萬元，盈余公積100萬元，未分配利潤900萬元。甲公司吸收合并乙公司的會計處理如下：

借：資產(chǎn) 6 000

貸：負(fù)債 1 500

長期股權(quán)投資 3 000

資本公積 300

專項儲備 200

投資收益 1 000

2.該全資子公司系同一控制下企業(yè)合并取得

若吸收合并的全資子公司系當(dāng)初同一控制下企業(yè)合并取得，吸收合并前后不會對其合并財務(wù)報表產(chǎn)生影響。根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則講解》關(guān)于同一控制下企業(yè)合并的合并日合并財務(wù)報表的編制說明，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，對于被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益（盈余公積和未分配利潤之和）中歸屬于合并方的部分，應(yīng)自合并方的資本公積轉(zhuǎn)入留存收益。筆者認(rèn)為由于母公司持有該公司長期股權(quán)投資成本等于當(dāng)初合并日該公司凈資產(chǎn)賬面價值，對留存收益中屬于持有期間形成的部分應(yīng)視同處置損益，留存收益中屬于合并日的部分應(yīng)對應(yīng)計入母公司留存收益，專項儲備應(yīng)全部計入母公司所有者權(quán)益——專項儲備項目，持有期間形成的其他綜合收益及其他差額應(yīng)計入母公司所有者權(quán)益——資本公積項目。

案例2：沿用案例1，若乙公司系甲公司2009年12月31日同一控制下企業(yè)合并取得，長期股權(quán)投資成本4 000萬元。2009年12月31日乙公司資產(chǎn)總額5 000萬元；負(fù)債1 000萬元；凈資產(chǎn)4 000萬元，其中實收資本3 000萬元、資本公積200萬元、專項儲備100萬元、盈余公積70萬元、未分配利潤630萬元。2010年至2012年乙公司未進行利潤分配，甲公司吸收合并乙公司會計處理如下：

借：資產(chǎn) 6 000

資本公積 800

貸：負(fù)債 1 500

長期股權(quán)投資 4 000

資本公積 100（300-200）

專項儲備 200

盈余公積 70

未分配利潤 630

投資收益 300（100+900-70-630）

3.該全資子公司系非同一控制下企業(yè)合并取得

若吸收合并的全資子公司系當(dāng)初非同一控制下企業(yè)合并取得，母公司持有該公司長期股權(quán)投資成本為支付對價及為進行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和，持有期間形成的其他綜合收益應(yīng)繼續(xù)計入母公司所有者權(quán)益——資本公積項目，吸收合并日專項儲備與購買日的差額應(yīng)計入母公司所有者權(quán)益——專項儲備項目，其他差額應(yīng)確認(rèn)為處置損益。

案例3：沿用案例2，若乙公司系甲公司2009年12月31日非同一控制下企業(yè)合并取得，2009年12月31日和2012年12月31日乙公司資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值均與公允價值相同。

借：資產(chǎn) 6 000

貸：負(fù)債 1 500

長期股權(quán)投資 4 000

資本公積 100（300-200）

專項儲備 100（200-100）

投資收益300（100+900-70-630）

（三）吸收合并方相關(guān)遞延所得稅的會計處理

若母公司吸收合并全資子公司之前存在稅法規(guī)定可抵扣暫時性差異及可以結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的未彌補虧損，且當(dāng)時估計未來期間不能取得足夠的應(yīng)納稅所得額彌補該虧損，未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，吸收合并發(fā)生后，如果估計未來期間很可能取得足夠的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)按照規(guī)定確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，借記遞延所得稅資產(chǎn)科目，貸記所得稅費用科目。

二、吸收合并全資子公司的稅務(wù)處理

吸收合并全資子公司，母公司取得其資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)如何認(rèn)定、子公司如何進行稅務(wù)清算等稅務(wù)處理一直困擾著廣大財稅人員。

（一）企業(yè)所得稅處理

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文”）第一條第（五）項關(guān)于合并的定義，合并是指一家或多家企業(yè)將其全部資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓給另一家現(xiàn)存或新設(shè)企業(yè)，被合并企業(yè)股東換取合并企業(yè)的股權(quán)或非股權(quán)支付，實現(xiàn)兩個或兩個以上企業(yè)的依法合并。筆者認(rèn)為母公司吸收合并全資子公司符合59號文關(guān)于合并的范疇。

根據(jù)59號文第六條第（四）項企業(yè)合并規(guī)定，企業(yè)股東在該企業(yè)合并發(fā)生時取得的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，可以進行特殊性稅務(wù)處理。筆者認(rèn)為母公司吸收合并全資子公司應(yīng)視為同一控制下且不需要支付對價的企業(yè)合并，符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號，以下簡稱“60號文”）第二條規(guī)定，下列企業(yè)應(yīng)進行清算的所得稅處理：（一）按《公司法》、《企業(yè)破產(chǎn)法》等規(guī)定需要進行清算的企業(yè)；（二）企業(yè)重組中需要按清算處理的企業(yè)。另根據(jù)59號文第四條第（一）項規(guī)定，企業(yè)由法人轉(zhuǎn)變?yōu)閭€人獨資企業(yè)、合伙企業(yè)等非法人組織，或?qū)⒌怯涀缘剞D(zhuǎn)移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區(qū)），應(yīng)視同企業(yè)進行清算、分配，股東重新投資成立新企業(yè)。企業(yè)的全部資產(chǎn)以及股東投資的計稅基礎(chǔ)均應(yīng)以公允價值為基礎(chǔ)確定?？梢娔腹疚蘸喜⑷Y子公司并不符合60號文關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理的規(guī)定，對于吸收合并全資子公司的相關(guān)企業(yè)所得稅事宜可按照59號文第六條第（四）項規(guī)定進行如下處理：

1.合并企業(yè)接受被合并企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)，以被合并企業(yè)的原有計稅基礎(chǔ)確定。

2.被合并企業(yè)合并前的相關(guān)所得稅事項由合并企業(yè)承繼。

3.可由合并企業(yè)彌補的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率。

4.被合并企業(yè)股東取得合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)，以其原持有的被合并企業(yè)股權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

對于吸收合并原新設(shè)成立或同一控制下企業(yè)合并取得的全資子公司，母公司取得資產(chǎn)和負(fù)債的會計計量與原有計稅基礎(chǔ)一致，不會產(chǎn)生新的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債；對于吸收合并原非同一控制下企業(yè)合并取得的子公司，母公司取得的資產(chǎn)和負(fù)債以其在合并財務(wù)報表的列報金額進行會計計量，可能與原有計稅基礎(chǔ)產(chǎn)生暫時性差異，應(yīng)按規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債。

（二）其他稅種的處理

1.流轉(zhuǎn)稅的處理

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)增值稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第13號）、《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人資產(chǎn)重組有關(guān)營業(yè)稅問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第51號）規(guī)定，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅和營業(yè)稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅；涉及的不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。即母公司吸收合并全資子公司涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)移不征收增值稅和營業(yè)稅，不造成企業(yè)流轉(zhuǎn)稅增加。

2.契稅的處理

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策》（財稅〔2012〕4號）第三條規(guī)定，兩個或兩個以上的公司，依據(jù)法律規(guī)定、合同約定，合并為一個公司，且原投資主體存續(xù)的，對其合并后的公司承受原合并各方的土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。即母公司吸收合并全資子公司取得的房屋和土地使用權(quán)，可享受免征契稅的優(yōu)惠政策。

【參考文獻】

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