【摘 要】 營業(yè)稅改征增值稅自2012年1月1日起率先在上海的交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)啟動并實施，這將在很大程度上改變現(xiàn)時我國流轉(zhuǎn)稅制度，必將對不同的企業(yè)產(chǎn)生影響。因此，及時掌握新政策對于企業(yè)的影響，并做好相應的策劃和準備是非常必要的。

【關(guān)鍵詞】 營業(yè)稅； 增值稅； 稅制改革

針對營業(yè)稅中存在的重復征稅問題，財政部、國家稅務(wù)總局于2011年11月聯(lián)合下發(fā)《營業(yè)稅改征增值稅試點方案》（財稅〔2011〕110號），并率先在上海開展營業(yè)稅改征增值稅試點?！盃I改增”是國家采取的一項重要的結(jié)構(gòu)性減稅措施，必將對不同的企業(yè)產(chǎn)生影響，納稅人需要認真測算稅改給企業(yè)稅負及稅后利潤等方面帶來的影響，并根據(jù)稅后利潤的變化適當調(diào)整企業(yè)的經(jīng)營策略。

一、營業(yè)稅改征增值稅對不同行業(yè)企業(yè)的影響

（一）營業(yè)稅改征增值稅對現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的影響

營業(yè)稅改征增值稅能避免重復征稅，對于現(xiàn)代物流型、生產(chǎn)型服務(wù)企業(yè)的發(fā)展壯大是有利的，但是對于部分非生產(chǎn)型服務(wù)性企業(yè)，特別是大中型非生產(chǎn)型服務(wù)企業(yè)而言可能會加重其稅收負擔。

1.從稅率上分析。服務(wù)性企業(yè)在營業(yè)稅改征增值稅之前適用的營業(yè)稅稅率為5%，也就是按照營業(yè)收入全額的5%計算繳納營業(yè)稅。調(diào)整之后，納稅人根據(jù)銷售額（500萬元為界）的不同，分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人。稅改之后屬于小規(guī)模納稅人，應采用3%的增值稅征收率，并且以不含稅銷售額為計稅依據(jù)，企業(yè)稅負會下降（由原先的5%減少為3%）；稅改之后納稅人若屬于一般納稅人，應按6%的增值稅計稅率計算繳納增值稅，會加重稅收負擔（由原先的5%增加為6%）。

2.從成本分析。生產(chǎn)型服務(wù)企業(yè)購進設(shè)備、采購原材料、接受應稅服務(wù)等產(chǎn)生的進項稅額可以抵扣，企業(yè)稅負會下降。但現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中的鑒證咨詢、文化創(chuàng)意、信息技術(shù)及物流輔助等非生產(chǎn)型服務(wù)企業(yè)，由于其成本構(gòu)成中的人工成本所占比重較高，人工成本不能產(chǎn)生進項稅額，因此其主要成本構(gòu)成中可以抵扣進項稅額的比重過低，導致稅基過高，加重了企業(yè)的稅務(wù)負擔。

3.對于綜合性服務(wù)企業(yè)，其稅負的影響是以企業(yè)總體為標準，而不是按業(yè)務(wù)類型劃分分別計算，導致出現(xiàn)部分服務(wù)的稅負降低，另一部分服務(wù)的稅負提高，綜合結(jié)果降低的現(xiàn)象。

（二）營業(yè)稅改征增值稅對租賃業(yè)的影響

“營改增”試點方案中對融資租賃業(yè)適用17%的增值稅率，稅改前按照5%的稅率征收營業(yè)稅。表面看稅率由5%提高到了17%，好像加重了企業(yè)的稅收負擔，而事實上不然。

1.營業(yè)稅改征增值稅前，融資租賃業(yè)在營業(yè)稅中歸屬為“金融保險”大類，按5%的稅率計算繳納營業(yè)稅，其購進用于租賃的設(shè)備等固定資產(chǎn)時，即使取得增值稅專用發(fā)票，但也屬于交納營業(yè)稅的行業(yè)，其進項稅不能抵扣。同樣，因為融資租賃公司不能開具增值稅專用發(fā)票，承租企業(yè)通過融資租賃公司以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)，也會因發(fā)票的原因?qū)е聼o法抵扣進項稅額，生產(chǎn)性企業(yè)通過融資租賃擴大投資規(guī)模受到抑制。

2.營業(yè)稅改征增值稅后，租賃業(yè)務(wù)被納入了增值稅征收范圍，更新和購置設(shè)備較多的動產(chǎn)租賃行業(yè)稅負會因進項稅額的抵扣而大量減少。同時，根據(jù)營業(yè)稅改征增值稅試點過渡政策的有關(guān)規(guī)定，經(jīng)營融資租賃業(yè)務(wù)的試點納稅人符合一般納稅人條件，從事提供有形動產(chǎn)融資租賃業(yè)務(wù)，經(jīng)由人民銀行、商務(wù)部和銀監(jiān)會批準，其實際負擔的增值稅額超過3%的部分給予即征即退的增值稅優(yōu)惠政策。也就是說，融資租賃公司雖然在分期收取租金時據(jù)實開具了增值稅專用發(fā)票，但其繳納增值稅后的實際稅負率最高為3%，較5%的營業(yè)稅稅負率降低了兩個百分點，這大大降低了融資租賃企業(yè)的稅收負擔。就承租企業(yè)而言，在租入機器設(shè)備時由于可以從融資租賃公司取得增值稅專用發(fā)票，可以抵扣進項稅額，其增值稅稅收負擔大大降低，有利于生產(chǎn)性企業(yè)通過融資租賃擴大投資規(guī)模。

（三）營業(yè)稅改征增值稅對交通運輸業(yè)的影響

從交通運輸行業(yè)整體來看，作為營業(yè)稅納稅人，交通運輸企業(yè)在購進原材料、運輸設(shè)備、燃料時所繳納的增值稅不能抵扣，納入改革試點成為增值稅納稅人后繳納的增值稅就可以按照規(guī)定進行抵扣，對交通運輸業(yè)是一項減負措施，有利于行業(yè)的長遠發(fā)展。但是由于交通運輸企業(yè)的個體差異，在某些交通運輸企業(yè)中會出現(xiàn)稅務(wù)負擔不降反而加重的現(xiàn)象。如營業(yè)稅改征增值稅后裝卸搬運服務(wù)和貨物運輸服務(wù)的稅率從3%的營業(yè)稅稅率調(diào)整為11%的增值稅稅率，提高了8個百分點，變動的幅度非常大，特別是貨物運輸服務(wù)實際可抵扣的項目較少，稅改后企業(yè)的實際稅負出現(xiàn)大幅提升。

交通運輸企業(yè)中屬于資本密集型的占了大多數(shù)，其中固定資產(chǎn)的折舊和攤銷在整個運營成本中占的比重較大，比如港口、航空、高速公路等，所以固定資產(chǎn)的進項稅能否抵扣直接影響到交通運輸企業(yè)的稅負高低。如果企業(yè)的投資建設(shè)在稅改前已經(jīng)完成了，由于固定資產(chǎn)的進項稅不能抵扣，企業(yè)會在稅率大幅提升的情況下稅負不降反升。如果交通運輸企業(yè)是稅改后新設(shè)立的，其在購進運輸設(shè)備等固定資產(chǎn)時的進項稅可以抵扣，從而降低了運營成本，也降低了稅負。另一方面，交通運輸企業(yè)主要成本中的過路過橋費、雇用車輛司機、加油、保險費、房屋租金及人力成本等都不能取得增值稅專用發(fā)票，因而無法抵扣進項稅額，使稅負呈現(xiàn)上升的態(tài)勢。

二、營業(yè)稅改征增值稅對試點企業(yè)稅負和稅后利潤的影響及分析

（一）營業(yè)稅改征增值稅對試點企業(yè)稅負和稅后利潤的影響

面對稅制改革，納稅人不僅需要關(guān)注稅改帶來的稅負變化，更需要關(guān)注稅后利潤的變化，畢竟稅后利潤才是企業(yè)的最終目標。稅負的變化和稅后利潤的變化在表現(xiàn)形式上并不完全一致，有的企業(yè)在稅負減輕的同時也減少了利潤，有的企業(yè)稅負加重了，稅后利潤反而增加了。影響企業(yè)利潤的稅收因素在稅改前主要是營業(yè)稅、企業(yè)所得稅、城建稅及教育費附加，稅改后主要是增值稅、企業(yè)所得稅、城建稅及教育費附加。營業(yè)稅改征增值稅對稅負和利潤的影響不能僅僅比較營業(yè)稅額和增值稅額單一因素大小的影響，還要考慮收入、成本費用及所得稅等因素的影響。即在分析稅改對企業(yè)利潤的影響時，應把營業(yè)稅、增值稅及稅前扣除、營業(yè)收入等因素綜合考慮。

對納入試點的企業(yè)而言，稅改前繳納營業(yè)稅，企業(yè)購進設(shè)備和貨物時雖然支付了進項稅金，由于不能抵扣，只能在成本計入。這樣營業(yè)稅和進項稅金都可以作為扣除項目在計算企業(yè)所得稅時扣除，進而少繳企業(yè)所得稅。稅改后繳納增值稅，進項稅金可以抵扣，但是稅改前可以扣除的營業(yè)稅和增值稅進項稅金在繳納企業(yè)所得稅時不存在了，由于稅前扣除減少，在其他因素不變的情況下，企業(yè)繳納的企業(yè)所得稅會增加。所以，營業(yè)稅改征增值稅影響的不僅僅是貨物和勞務(wù)稅，還會引起收入和成本費用的變化，進而影響到企業(yè)的稅后利潤。

（二）試點企業(yè)稅負和稅后利潤變化的分析

從上面的分析看到，營業(yè)稅改征增值稅影響到企業(yè)的稅負和稅后利潤。納稅人需要根據(jù)稅后利潤的變化與上下游企業(yè)談判，爭取有利的交易價格。以交通運輸業(yè)為例，對試點企業(yè)及其下游企業(yè)進行分析。

假設(shè)藍天公司為交通運輸勞務(wù)的提供方，大海公司為運輸勞務(wù)的接受方，是增值稅的一般納稅人。2011年12月購進燃料負擔了10 000元進項稅金，當月提供運輸勞務(wù)從大海公司取得400 000元營業(yè)收入，可以稅前扣除的成本費用（營業(yè)稅除外）為78 000元。作為交通運輸勞務(wù)接受方的大海公司當月支付運費400 000元。假定稅改后交通運輸業(yè)適用的增值稅率為11%，含稅運費仍然是400 000元，企業(yè)所得稅率為25%，則計算分析如下（暫不考慮城建稅及教育費附加）：

稅改前，藍天公司購進燃料負擔的進項稅額不能抵扣，只能計入成本，營業(yè)稅12 000（400 000×3%）元計入營業(yè)稅金及附加，則藍天公司當月的應納稅所得額是300 000（400 000-10 000-78 000-12 000）元，應納企業(yè)所得稅75 000（300 000×25%）元，稅后利潤為225 000元。大海公司接受勞務(wù)支付的400 000元運費不能取得增值稅專用發(fā)票，只能按照7%的扣除率計算可以抵扣的進項稅額400 000×7%=28 000元，所得稅稅前扣除金額為372 000（400 000-28 000）元。

稅改后，藍天公司銷項稅額為400 000÷（1+11%）×11%=39 639.64元，進項稅額為10 000元，應納增值稅額為29 639.64元，營業(yè)收入400 000元為含稅收入，換算不含稅收入為400 000÷（1+11%）=360 360.36元，應納稅所得額為282 360.36（360 360.36-78 000）元，應納企業(yè)所得稅70 590.09元，稅后利潤為

211 770.27元。大海公司在稅改后可以從藍天公司取得增值稅發(fā)票，其可以抵扣的進項稅額為400 000÷（1+11%）×11%=39 639.64元，可以稅前扣除的金額為

400 000-39 639.64=360 360.36元。

藍天公司稅改前稅負為營業(yè)稅和企業(yè)所得稅，兩項合計為87 000（12 000+75 000）元，稅改后稅負為增值稅和企業(yè)所得稅，兩項合計為100 229.73（29 639.64+70 590.09）元，前后相差13 229.73元。稅改后利潤減少了13 229.73（225 000-211 770.27）元。稅改前后的利潤差正好等于稅改前后的稅差。

分析得知，稅負的增加是導致藍天公司稅后利潤下降的原因。藍天公司稅改前繳納營業(yè)稅，稅率為3%，稅改后繳納增值稅，進項稅雖然可以抵扣，但稅率為11%，增值稅的繳納達到29 639.64元，遠大于繳納的營業(yè)稅額，合計增加的稅額恰好是利潤的減少額。

再分析大海公司，其稅改后可以抵扣的進項稅額由28 000元提升到了39 639.64元，假定稅改前后銷項稅額保持不變，則增值稅可以少繳11 639.64元?？梢栽谒枚惽翱鄢慕痤~為稅改前372 000元，稅改后降為360 360.36元，扣除額減少11 639.34元，由此多繳企業(yè)所得稅2 909.835元。雖然多繳了2 909.835元的企業(yè)所得稅，但是稅后利潤卻增加了8 729.565（11 639.34×75%）元。

三、營業(yè)稅改征增值稅后的籌劃建議

1.對于機器設(shè)備、運輸工具等存量固定資產(chǎn)較多，而在2012年及以后幾年里沒有大額固定資產(chǎn)采購計劃的重資產(chǎn)試點企業(yè)，因為存量資產(chǎn)不能抵扣而造成稅負上升，可能給企業(yè)帶來嚴重的經(jīng)營困難，建議政府給予此類企業(yè)相應的過渡性財政扶持，或者對存量固定資產(chǎn)采取過渡性抵扣政策，即允許將每年計提的折舊額中包含的進項稅額核定為可抵扣進項稅額。

2.個別因稅制改革導致稅負增加的企業(yè)應采取措施積極應對改革的不利影響。比如有些交通運輸企業(yè)按11%的稅率繳納增值稅后，由于可用于抵扣的進項稅額取得很少，導致企業(yè)的稅負加重。這些企業(yè)就可以采取出售現(xiàn)有的運輸車輛（特別是購入時間長、維修費用高的車輛），再通過新車的購置增加可以抵扣的進項稅金，從而使企業(yè)的稅負降低。國家也有必要考慮擴大增值稅進項稅抵扣范圍，將交通運輸企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本中的路橋費、保險費及房屋租金等也納入進項抵扣的范圍，將較少涉及重復納稅的以人工成本為主的現(xiàn)代企業(yè)中的人工費用納入進項抵扣的范圍，或者通過給予一定的優(yōu)惠政策減少稅基，使該類企業(yè)達到稅負降低的目的。

3.與下游企業(yè)通過談判的方式重新議價。試點企業(yè)通過漲價保持稅后利潤不變，下游企業(yè)因為可抵扣的進項稅額增多而減輕稅負，雙方實現(xiàn)利益共享。如上面案例中的大海公司在藍天公司按照11%的稅率交納增值稅后稅后利潤卻增加了8 729.565元，即使含稅運費高過其他開具普通發(fā)票的運費，也會接受11%的進項發(fā)票，所以雙方可以通過談判達到雙贏。

4.盡可能選擇有開票資質(zhì)的供應商，以最大限度地取得合法有效的進項稅抵扣憑證。對現(xiàn)有的供應商和未來生產(chǎn)經(jīng)營活動中可能出現(xiàn)的潛在供應商，認真審查其資質(zhì)和情況，盡可能減少與不具備增值稅專用發(fā)票開票資格的供應商成為合作伙伴，以減少因為增值稅進項抵扣憑證缺乏導致的稅負壓力增大。但是要注意不能盲目為獲得增值稅專用發(fā)票而忽視了所購買商品或服務(wù)的質(zhì)量和價格，否則同樣會導致企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本上升的問題。

【參考文獻】

[1]李克亮.試析營業(yè)稅改征增值稅對交通運輸業(yè)的稅負影響[J].經(jīng)濟研究導刊，2012（33）.

[2]財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于在上海市開展交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營業(yè)稅改征增值稅試點的通知（財稅〔2011〕111號）[S].2001.