【摘 要】 2010年“企業(yè)內(nèi)部控制評價指引”的出臺，標(biāo)志著我國建立了一套相對完整的內(nèi)部控制制度體系，但近年來不斷發(fā)生上市公司會計欺詐丑聞，證明我國企業(yè)內(nèi)部控制運行的效果并不樂觀，如何客觀科學(xué)地評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性越來越重要。因此，國內(nèi)外廣大學(xué)者、權(quán)威機構(gòu)從不同視角對內(nèi)部控制的評價作了探索和研究。文章主要從內(nèi)部控制的評價標(biāo)準(zhǔn)、評價指標(biāo)以及評價方法三方面對內(nèi)部控制評價系統(tǒng)的相關(guān)研究進(jìn)行梳理和回顧，并進(jìn)行了述評和展望。

【關(guān)鍵詞】 評價標(biāo)準(zhǔn)； 評價指標(biāo)； 評價方法； 內(nèi)部控制評價

引 言

欲評價企業(yè)內(nèi)部控制的有效性，首先需要一個內(nèi)部控制評價的標(biāo)準(zhǔn)。在給定標(biāo)準(zhǔn)的前提下，需要有一個能將既定標(biāo)準(zhǔn)與內(nèi)部控制運行狀況作比較的科學(xué)方法，運用某一方法來衡量內(nèi)部控制有效性就是對其展開評價的過程。池國華（2011）指出，構(gòu)建一個科學(xué)的企業(yè)內(nèi)部控制評價系統(tǒng)①是當(dāng)前面臨的非常重要與緊急的任務(wù)，內(nèi)部控制的評價標(biāo)準(zhǔn)、指標(biāo)及方法三部分應(yīng)作為構(gòu)建內(nèi)部控制評價系統(tǒng)的重要內(nèi)容。因此，本文主要對國內(nèi)外關(guān)于內(nèi)部控制的評價標(biāo)準(zhǔn)、評價指標(biāo)、評價方法進(jìn)行梳理，以期為今后的研究提供一種參考。本文的思路如圖1所示。

一、內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)

（一）國外內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)研究

美國證券交易委員會（SEC）對財務(wù)報告內(nèi)部控制評價框架沒有單獨制定，但在2007年的《最終規(guī)則》中提到，美國COSO Framework、英國Turnbull Guide及加拿大COSO Framework，可供上市公司選擇作為其評價內(nèi)部控制質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。

1.美國1992COSO Framework

對財務(wù)報告內(nèi)部控制（ICFR）的評價，是美國有關(guān)內(nèi)部控制評價法律規(guī)定的主要內(nèi)容。SOX法案404條款（2002）要求上市公司管理層應(yīng)基于適當(dāng)、公認(rèn)的評價框架對ICFR進(jìn)行評價，并在年末公告兩方面內(nèi)容：（1）企業(yè)需要提交一份有關(guān)ICFR的評估報告；（2）管理層得出對這個報告負(fù)責(zé)的結(jié)論，即ICFR是否有效。隨后，PCAOB（美國公眾公司會計監(jiān)督委員會）公布了AS-2（審計準(zhǔn)則第二號）（2004）：外部審計師對上市公司的財務(wù)報告及報告期間的內(nèi)部控制同時審計；AS-5（2007）指明評估所用框架，即以COSO的內(nèi)部控制整合框架為評價標(biāo)準(zhǔn)，并在美國得到普遍運用。

2.英國Turnbull Guide

倫敦證券交易所（LSE）于1998年1月頒布了一份有關(guān)公司治理的法規(guī)——《聯(lián)合準(zhǔn)則》，要求公司董事會設(shè)計一套相對完善的內(nèi)部Gp3O0mXJh7kr4Raorp8xEg==控制制度，并每年評價、報告其有效性。但該準(zhǔn)則僅僅在原則層面上要求公司披露內(nèi)部控制，所以LSE（1998）委派英國特許會計師協(xié)會（ICAEW）建立Turnbull委員會。1999年9月該委員會制定了Turnbull Guide，詳細(xì)闡述了評估公司有關(guān)風(fēng)險和內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)，成為英國公司評價其內(nèi)部控制質(zhì)量的參考標(biāo)準(zhǔn)。

3.加拿大的COCO Framework

COCO委員會（1995）出臺了內(nèi)部控制框架——《控制指南》，基于該框架提出了內(nèi)部控制的基本原則，即分為四方面（目的、承諾、能力及溝通、學(xué)習(xí)）的二十條具體內(nèi)容，為公司評價內(nèi)部控制有效性確立了標(biāo)準(zhǔn)，以便公司完全參考或部分參考。隨后又出臺了一些幫助公司如何具體評價內(nèi)部控制質(zhì)量的法規(guī)，如“董事指南——治理流程控制”、“內(nèi)部控制評估指南”等，COCO委員會的內(nèi)部控制框架成為公司更好地評價內(nèi)部控制質(zhì)量的操作性指引。

雖然美國提出了適當(dāng)、公認(rèn)的評價框架，但William J. Carney（2006）調(diào)查顯示，以COSO框架為標(biāo)準(zhǔn)的SOX條款執(zhí)行成本遠(yuǎn)超過2002年SEC的預(yù)計。Parveen P. Gupta（2007）通過調(diào)查分析美國374家公司，發(fā)現(xiàn)多數(shù)公司更愿意選擇內(nèi)部控制審計準(zhǔn)則而非COSO框架作為內(nèi)部財務(wù)控制評價的標(biāo)準(zhǔn)，原因是該框架不是以管理為中心、風(fēng)險為基礎(chǔ)的實施指南。英國Turnbull框架僅從風(fēng)險視角對評價標(biāo)準(zhǔn)作了具體規(guī)定。加拿大COCO框架主要強調(diào)公司戰(zhàn)略及風(fēng)險。綜上所述，目前國際上推行的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)各有優(yōu)缺點，有待于進(jìn)一步完善，為評價內(nèi)部控制提供一種標(biāo)準(zhǔn)的參考框架。

（二）國內(nèi)內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)研究

財政部等推出的“企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范”（2008）雖然強制上市公司對內(nèi)部控制評價情況進(jìn)行報告，但并沒有詳細(xì)規(guī)定評價的具體內(nèi)容、標(biāo)準(zhǔn)和方法；“企業(yè)內(nèi)部控制評價指引”（2010）作為企業(yè)評價內(nèi)部控制質(zhì)量的原則性指導(dǎo)框架，不夠具體。內(nèi)部控制評價工作流于形式，這就需要制定操作性強的標(biāo)準(zhǔn)框架，幫助企業(yè)科學(xué)地評價內(nèi)部控制。在現(xiàn)有內(nèi)部控制評價指引等法規(guī)的原則性指導(dǎo)下，學(xué)者們主要探討了以下內(nèi)容：

1.內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容研究

評價內(nèi)部控制是否有效必須有一個可供判斷的標(biāo)準(zhǔn)。目前，學(xué)者們有關(guān)評價標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)容的觀點可以分為三類：

第一，內(nèi)部控制的五個要素②作為評價標(biāo)準(zhǔn)的主要內(nèi)容。美國COSO框架提出了企業(yè)內(nèi)部控制三大目標(biāo)與五大要素，從此建立起內(nèi)部控制的立體框架結(jié)構(gòu)，所以，內(nèi)部控制五要素作為評價標(biāo)準(zhǔn)得到廣泛應(yīng)用，并受到國內(nèi)很多學(xué)者的認(rèn)可（李斌，2009；池國華，2011等）。第二，內(nèi)部控制目標(biāo)③作為評價標(biāo)準(zhǔn)的主要內(nèi)容。內(nèi)部控制的目標(biāo)既是公司經(jīng)營發(fā)展、運行內(nèi)部控制應(yīng)達(dá)到的目的，又是注冊會計師評價企業(yè)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)（張兆國等，2011）。第三，綜合考慮風(fēng)險和內(nèi)部控制目標(biāo)，對內(nèi)部控制的所有基本要素確立評價標(biāo)準(zhǔn)（董美霞，2010）。

2.內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)體系研究

內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)體系包括評價標(biāo)準(zhǔn)、評價實施的標(biāo)準(zhǔn)兩部分：第一，內(nèi)部控制的評價標(biāo)準(zhǔn)以企業(yè)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)為基礎(chǔ)。原東平（2008）借鑒西方內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)框架并結(jié)合我國實際情況，認(rèn)為評價標(biāo)準(zhǔn)包括一般與具體兩個層次，其中，一般標(biāo)準(zhǔn)又分為完整性標(biāo)準(zhǔn)、合理性標(biāo)準(zhǔn)和有效性標(biāo)準(zhǔn)三部分，具體標(biāo)準(zhǔn)又包括要素層次與作業(yè)層次兩部分。邵繼來（2009）認(rèn)為企業(yè)內(nèi)控制度評價標(biāo)準(zhǔn)含有制度的建設(shè)、執(zhí)行以及保障三個層次。第二，謝曉燕等（2010）指出我國對于評價實施的標(biāo)準(zhǔn)并未形成統(tǒng)一意見：中國注冊會計師協(xié)會（CICPA）出臺的“內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見”或“鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號”。張宜霞（2007）主張評價實施標(biāo)準(zhǔn)主要有：（1）“企業(yè)內(nèi)部控制評價規(guī)范”是公司管理層進(jìn)行評價的原則性指引；（2）“內(nèi)部控制審計”幫助外部審計師審計企業(yè)管理層的評價結(jié)論。

3.其他研究

李小燕等（2008）借鑒組織循環(huán)理論，并綜合考慮COSO1992框架和質(zhì)量保證標(biāo)準(zhǔn)（ISO9001）的先進(jìn)理念，提出了公司財務(wù)控制制度的健全性、符合性兩方面的定性評價標(biāo)準(zhǔn)，以及有效性的定量標(biāo)準(zhǔn)，致力于解決國際公認(rèn)的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)在我國的應(yīng)用問題。

綜上所述，根據(jù)“企業(yè)內(nèi)部控制評價指引”得知，我國主張按照內(nèi)部控制要素作為評價標(biāo)準(zhǔn)。評價標(biāo)準(zhǔn)包括一般與具體標(biāo)準(zhǔn)兩個層次，但在內(nèi)部控制評價實施的標(biāo)準(zhǔn)上意見不統(tǒng)一，有待實踐檢驗，缺乏具體的且操作性強的評價標(biāo)準(zhǔn)是急需解決的問題。

二、內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系

評價標(biāo)準(zhǔn)可作為內(nèi)部控制評價的原則性指導(dǎo)，但為避免評價活動流于形式，就需要制定具體評價指標(biāo)，而該指標(biāo)既是公司管理層評價內(nèi)部控制質(zhì)量的一個載體，又是評價內(nèi)容的具體化。但如何將定性的原則性標(biāo)準(zhǔn)予以定量化，就需要設(shè)計出一種實用且操作性強的內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系。

由于國外廣大學(xué)者主要探討了如何科學(xué)地構(gòu)建內(nèi)部控制評價指數(shù)體系，鑒于評價指數(shù)體系較指標(biāo)體系更廣泛的范疇且文章篇幅所限的原因，本文只提及我國有關(guān)內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系的構(gòu)建情況，會在以后的研究中更深入地解讀國外的評價指數(shù)構(gòu)建情況。

我國學(xué)者對建立內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系基于以下四種思路：第一，按內(nèi)部控制要素（表1）；第二，按內(nèi)部控制目標(biāo)（表2）；第三，按定性與定量結(jié)合（表3）；第四，其他角度（表4）。

由表1分析可知，按內(nèi)部控制五要素建立評價指標(biāo)體系得到大多數(shù)學(xué)者的認(rèn)可。評價體系構(gòu)建情況：一級指標(biāo)為內(nèi)部控制的要素（五大要素或ERM八大要素）；二級指標(biāo)為各要素的具體構(gòu)成要點，但具體內(nèi)容有待于統(tǒng)一；三級指標(biāo)設(shè)計不多，現(xiàn)有文獻(xiàn)主要涉及解決風(fēng)險的措施，有待于深入研究其構(gòu)成內(nèi)容。

由表2分析可知，基于內(nèi)部控制目標(biāo)建立評價指標(biāo)體系不失為一種有益的探索，但運用以內(nèi)部控制目標(biāo)作為指標(biāo)的評價系統(tǒng)時，離不開對內(nèi)部控制要素同時考慮，否則得不到科學(xué)的評價結(jié)論。而且，“三位一體”評價模式下的內(nèi)部控制評價指標(biāo)體系是否適用，有待于進(jìn)行上市公司內(nèi)部控制的實證檢驗。

由表3分析可知，評價指標(biāo)體系中包含定性指標(biāo)和定量指標(biāo)，既考慮到了內(nèi)部控制的全面性、系統(tǒng)性，又兼顧評價的客觀性，但在實際應(yīng)用中，如何科學(xué)合理地確定定性評價指標(biāo)的權(quán)重與定量評價指標(biāo)的權(quán)重？在選擇定量評價指標(biāo)時，學(xué)者們通常只考慮具有相對代表性的財務(wù)比率，對于選擇多少個財務(wù)比率，以及選擇哪些財務(wù)比率作為定量指標(biāo)都未達(dá)成統(tǒng)一，有待于深入探討。

由表4分析可知，除了以內(nèi)部控制要素和目標(biāo)為指標(biāo)外，還有許多值得探討的方向，但究竟哪種評價指標(biāo)更科學(xué)仍需進(jìn)一步研究。

綜上所述，對于評價標(biāo)準(zhǔn)不能具體指導(dǎo)企業(yè)有效評價的難題，提出評價指標(biāo)體系是有價值的，但指標(biāo)設(shè)計為內(nèi)部控制五要素、內(nèi)部控制目標(biāo)或是其他，并未形成一致意見，以及如何設(shè)計評價指標(biāo)體系有待于深入研究。

三、關(guān)于內(nèi)部控制評價方法的研究

（一）國外內(nèi)部控制評價方法研究

基于傳統(tǒng)的內(nèi)部控制評價方法（如流程圖描述法、調(diào)查問卷法）存在高度依賴評價人的主觀判斷等缺陷，學(xué)者們先后提出構(gòu)建數(shù)學(xué)模型等定量的評價方法，使得外部審計師能更客觀地評價客戶的內(nèi)部控制質(zhì)量。

Bailey et al（1983）提出TICOM-II模型，將內(nèi)部控制行為（OIS的子集）轉(zhuǎn)化為計算機可接受的描述性語言，并自動與計算機內(nèi)已有的審計標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行比較，得出內(nèi)部控制質(zhì)量的高低。Emby（1994）描述了評價公司內(nèi)部控制中存貨等循環(huán)的具體測試方法和過程，但忽略了對公司內(nèi)部環(huán)境的整體測試。Conor O’Leary（2004）提出了內(nèi)部控制評價模型（ICE），并與來自五家公司的94位審計師運用其各自公司的評價方法進(jìn)行比較，證明該模型與現(xiàn)有的評價方法一樣有效。

Michael Ramos（2004）構(gòu)建了一個評價內(nèi)部控制有效程度的二維模型，即橫軸是參考COSO Framework中內(nèi)部控制各要素，縱軸為內(nèi)部控制質(zhì)量高低的五個水平。Chunyan Shao（2009）認(rèn)為，根據(jù)內(nèi)部財務(wù)控制的復(fù)雜性特點建立一種基于評價指數(shù)系統(tǒng)的模糊評價方法具有可操作性。國外學(xué)者主張建立模型來客觀評價內(nèi)部控制，但模型成立以許多理想假設(shè)為前提，難以操作等問題導(dǎo)致模型應(yīng)用不廣泛，有待于開發(fā)出操作性更強的評價方法。

（二）國內(nèi)內(nèi)部控制評價方法研究

國內(nèi)學(xué)者提出的評價方法主要分為以下四類：

（1）模糊評價法；（2）層次分析法（AHP）；（3）熵權(quán)法；（4）其他方法。

1.模糊評價法

在運用綜合模糊評價法時，許多學(xué)者傾向于利用層次分析法（AHP）確定權(quán)重，以期提高評價結(jié)果的客觀性。駱良彬等（2008）提出三級評價指標(biāo)體系，借助AHP確定體系中的各指標(biāo)權(quán)重，建立一個模糊綜合評價模型，能相對客觀地確定評價指標(biāo)的重要性程度，但對內(nèi)部控制有效程度的評價存在不足。韓傳模等（2009）建立了遞階層次評價指標(biāo)體系，利用模糊評價法和AHP，評價部分及整體控制的有效性，并且從定性、局部的評價改變?yōu)槎?、綜合的評價，但應(yīng)用時控制降低指標(biāo)個數(shù)的要求并不合理。文勝澤（2009）基于風(fēng)險管理視角，建立了科學(xué)的評價指標(biāo)體系以及客觀的模糊綜合評價模型。楊潔（2011）建立評價因素集、評價等級集和評價權(quán)重集，通過進(jìn)行模糊變換建立評價矩陣，對評價指標(biāo)進(jìn)行量化打分，利用PDCA循環(huán)原理分析評價結(jié)論，該研究將評價范圍延伸為內(nèi)部控制評價活動以及改進(jìn)活動的整個內(nèi)部控制系統(tǒng)，但運用該模型并不能取代企業(yè)的自我評價以及對企業(yè)的社會評價。由于模糊評價法的應(yīng)用需要相關(guān)專家等對公司內(nèi)外部情況作出判斷，存在較強的主觀性等問題，該方法是否能得出客觀的評價結(jié)論仍需繼續(xù)探討。

2.層次分析法（AHP）

很多學(xué)者都主張利用AHP來構(gòu)造各評價指標(biāo)的相對權(quán)重。周瑜等（2008）具體闡述了用于內(nèi)部控制評價的層次分析法的數(shù)學(xué)原理。徐程興（2008）結(jié)合灰色系統(tǒng)相關(guān)理論闡明層次分析法的具體應(yīng)用。盛巧玲等（2012）借鑒生命周期理論和能力成熟度模型，利用AHP評價信息系統(tǒng)內(nèi)部控制。這些研究從不同角度證明了AHP應(yīng)用在內(nèi)部控制評價中的可行性，但該方法自身存在不足：首先，運用AHP方法時，需要有一個合理的評價指標(biāo)體系，否則不能得出準(zhǔn)確的權(quán)重結(jié)果；其次，運用AHP方法在多層次間作比較前，應(yīng)該檢驗各指標(biāo)的一致性，如果各指標(biāo)不符合該條件，則本方法就沒有了應(yīng)用價值。所以，運用該方法對內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)行評價是否科學(xué)合理值得深入探討。

3.熵權(quán)法

內(nèi)部控制評價是為了衡量內(nèi)部控制系統(tǒng)的有效或無序程度，而管理熵值的大小能夠衡量系統(tǒng)無序程度。敖世友（2009）借鑒管理熵相關(guān)理論，計算公司內(nèi)部控制制度的管理熵值，值的高低說明內(nèi)部控制制度的無序水平，探討了如何在理論支持下科學(xué)地評價內(nèi)部控制有效程度。張仕強等（2010）探討了借助熵權(quán)法對定量指標(biāo)進(jìn)行客觀評價，以提高評價客觀性，但在應(yīng)用管理熵理論進(jìn)行內(nèi)部控制評價時，假設(shè)公司內(nèi)部控制不是一個有機聯(lián)系的系統(tǒng)，這并不符合實際，而且利用熵權(quán)法對定量指標(biāo)的評價具有滯后性等缺陷。所以，運用該方法對內(nèi)部控制質(zhì)量進(jìn)行評價是否科學(xué)合理值得深入探討。

4.其他方法

除了上述三種主要方法外，王海林（2009）借助過程控制手段構(gòu)造IC-CMM模型，建立評價機構(gòu)并制定實施路線圖，完成了對內(nèi)部控制制度的運行過程與運行結(jié)果的雙重綜合評價，但該模型要求所有企業(yè)建立符合自身目標(biāo)的實施過程及組織機構(gòu)難以實現(xiàn)。應(yīng)益華等（2011）將六西格瑪（6Sigma）的五個步驟（定義、衡量、分析、改善和控制）與內(nèi)部控制評價活動有機結(jié)合，借助數(shù)學(xué)知識、統(tǒng)計方法來發(fā)掘企業(yè)內(nèi)部控制中的不足及原因，達(dá)到降低風(fēng)險的目的，但要嚴(yán)格衡量成本與效益的關(guān)系。唐立新等（2012）通過調(diào)查企業(yè)內(nèi)部控制水平資料，并和評價標(biāo)準(zhǔn)對比分析，利用百分制評價法，打分得出企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的評價結(jié)果，但存在權(quán)重設(shè)置不科學(xué)、需不斷調(diào)整評分標(biāo)準(zhǔn)等缺陷。這些學(xué)者分別從數(shù)學(xué)模型、管理工程學(xué)、管理系統(tǒng)方法等入手，研究如何客觀定量地評價內(nèi)部控制系統(tǒng)有效性，但存在共同的局限：不易操作，對內(nèi)部控制評價活動的適應(yīng)性有待實證檢驗。

綜上所述，對內(nèi)部控制評價方法的研究，學(xué)者們從不同領(lǐng)域作為切入點，試圖為定量評價提供一個科學(xué)并且操作性強的方法，其中利用層次分析法確定權(quán)重，建立綜合評價模型的方法得到專家學(xué)者的廣泛認(rèn)可，但該方法的實際運用情況如何，需要今后有更多的實證研究加以檢驗。其他方法的提出也為更科學(xué)地評價內(nèi)部控制有效性擴展思路，但究竟哪種方法更能科學(xué)客觀地評價內(nèi)部控制仍未成定論，有待于深入研究。

四、國內(nèi)外研究述評及未來展望

內(nèi)部控制評價無論對理論研究者還是對企業(yè)評價者，都是一個相當(dāng)重要的課題。理論研究和實踐證明，評價活動流于形式的主要原因是沒有一個統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)，缺少一種可供企業(yè)具體參考的指標(biāo)體系，缺乏一種科學(xué)客觀的評價方法。

第一，關(guān)于內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)方面：美國COSO Framework的執(zhí)行成本較高，且不是以管理為中心、風(fēng)險為基礎(chǔ)，導(dǎo)致其不斷受到質(zhì)疑；英國Turnbull Guide以原則導(dǎo)向給予公司在具體操作上更多的自主權(quán)，且無需外部審計師對內(nèi)控質(zhì)量提出審計意見，雖降低了執(zhí)行成本但會增加難于發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷的風(fēng)險；加拿大COCO Framework以戰(zhàn)略和風(fēng)險的思想為基礎(chǔ)適應(yīng)當(dāng)前市場需求，但框架中規(guī)定的內(nèi)部控制四大要素較為抽象難以具體認(rèn)定，增加了框架實施的難度；“企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范”和“企業(yè)內(nèi)部控制評價指引”的頒布一定程度上解決了我國缺乏可供企業(yè)參考的評價標(biāo)準(zhǔn)的問題，雖然法規(guī)主張以內(nèi)部控制各要素作為評價的標(biāo)準(zhǔn)，但在評價實施的標(biāo)準(zhǔn)上意見并不統(tǒng)一，有待實踐檢驗。

內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)作為評價的依據(jù)具有舉足輕重的作用，我國已經(jīng)初步建立起評價標(biāo)準(zhǔn)，但實施效果如何有待于學(xué)者們收集更多的實證數(shù)據(jù)進(jìn)行研究檢驗，并根據(jù)不同行業(yè)、企業(yè)的特點進(jìn)行調(diào)整修正，從而形成符合我國實際國情的動態(tài)評價標(biāo)準(zhǔn)體系。

第二，關(guān)于內(nèi)部控制評價指標(biāo)方面：以內(nèi)部控制五要素為基礎(chǔ)得到許多學(xué)者的認(rèn)同，但二級指標(biāo)或三級指標(biāo)的內(nèi)容有待于統(tǒng)一；以內(nèi)部控制目標(biāo)為基礎(chǔ)的指標(biāo)體系的構(gòu)建，需要同時兼顧內(nèi)部控制的各要素，否則難以得到科學(xué)的評價結(jié)論；定性與定量綜合的指標(biāo)體系，雖然既全面又客觀，但定性與定量指標(biāo)的權(quán)重難于合理分配，且定量指標(biāo)的選取有待于統(tǒng)一；相關(guān)研究并不成熟統(tǒng)一，所以對其展開深入探討有非常重要的學(xué)術(shù)和實務(wù)價值。

在兼顧內(nèi)部控制目標(biāo)的前提下，通過將內(nèi)部控制各要素分解為不同層次的具體指標(biāo)，并對其運行狀況進(jìn)行評價，最終建立起一套科學(xué)合理的評價指標(biāo)體系是一個有益的嘗試與探索，可作為以后繼續(xù)研究的方向。

第三，關(guān)于內(nèi)部控制評價方法方面：國外學(xué)者多主張建立各種模型以增強評價的客觀科學(xué)性，但內(nèi)部控制評價模型或是理想條件下的數(shù)學(xué)模型由于操作成本過高等原因，導(dǎo)致評價方法的運用推廣受到限制；國內(nèi)學(xué)者傾向于模糊評價法和層次分析法（AHP）兩種方法的綜合運用，雖然比較適合內(nèi)部控制評價活動的模糊性質(zhì)，但存在受評價者的主觀性影響，且對各指標(biāo)一致性有嚴(yán)格要求等問題；熵權(quán)法的提出擴展了評價方法的思路，但對定量指標(biāo)的評價存在滯后性等缺陷；其他方法（如IC-CMM模型、6Sigma步驟等）存在著不易操作等不足。

因此，急需探索出一種可操作性強且能一定程度上保證客觀評價的方法。由于每種評價方法各有優(yōu)缺點，運用綜合的評價模型或方法將是以后的研究方向，并需要利用今后更多的數(shù)據(jù)對其加以實證分析，使得評價方法在理論與實踐中不斷完善和優(yōu)化。

第四，關(guān)于內(nèi)部控制評價系統(tǒng)方面：基于系統(tǒng)觀，學(xué)者們開始關(guān)注構(gòu)建評價系統(tǒng)的重要性，分別從不同視角或切入點出發(fā)進(jìn)行研究，但由于操作性低或不全面等原因，理論研究并未大幅度提高評價活動的實踐價值。

以風(fēng)險為導(dǎo)向的管理觀念在企業(yè)管理中越來越重要，而內(nèi)部控制評價活動是企業(yè)管理系統(tǒng)中的一部分，因此，以管理思想、風(fēng)險意識為基礎(chǔ)構(gòu)建內(nèi)部控制評價系統(tǒng)是值得深入研究的。

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