袁君

【摘 要】“營改增”是完善現(xiàn)行稅制的重要的不可或缺的基礎性舉措，擁有催生新一輪財稅改革、促使優(yōu)化稅制、企業(yè)減負和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型的特殊功效?！盃I改增”給建筑行業(yè)可持續(xù)發(fā)展提供了國家稅收體制的保障，是其健康持續(xù)發(fā)展的千載難逢的機會。建筑業(yè)在未來時期里將被納入增值稅征稅范圍也是大勢所趨，建筑企業(yè)如何應對營業(yè)稅改增值稅，是當前迫切需要研究和解決的問題。

本文從建筑企業(yè)的角度，對其“營改增”中涉及到的稅負增加的難點問題進行相關(guān)的測算并分析增加的原因，希望通過這些詳細研究，能發(fā)現(xiàn)建筑企業(yè)在營改增過程中還存在哪些問題需要改進和提高，并且能在進一步的分析中找到最適合的操作方案，以便能減少建筑企業(yè)執(zhí)行稅制改革中的困難，達到結(jié)構(gòu)性減稅、減輕企業(yè)稅收負擔的實質(zhì)性的目的，進一步促進建筑企業(yè)更好、更快、更穩(wěn)的發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】營改增；稅收負擔；建筑業(yè)

一、選題背景及意義

從 2012 年起，中國經(jīng)濟增速的下行趨勢日漸明顯，而結(jié)構(gòu)性減稅的意義也越來越凸顯，這也說明，“營改增”要想自然地進入實施穩(wěn)增長的政策系列，只有通過進一步擴大“營改增”的試點范圍和提高結(jié)構(gòu)性減稅的規(guī)模效應。在新形勢、新背景下，逐步以征收增值稅來代替征收營業(yè)稅，并將增值稅征稅范圍擴大至全部的商品和服務領域，不但符合國際的慣例，也是加快我國稅收體制改革的進程，進一步調(diào)整經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的必然選擇。

建筑業(yè)是國家經(jīng)濟發(fā)展和社會穩(wěn)定的重要基礎，建筑企業(yè)的健康、平穩(wěn)、良好的發(fā)展會對我們國家經(jīng)濟健康協(xié)調(diào)的發(fā)展、健全稅收體制，改善人民生活有重要的影響。建筑業(yè)在未來時期里將被納入增值稅征稅范圍也是大勢所趨，建筑業(yè)的復雜性和改革涉及的因素較多的原因，使其實行“營改增”面臨更加復雜的環(huán)境、存在更為突出的問題與挑戰(zhàn)。建筑企業(yè)如何應對營業(yè)稅改增值稅，是當前迫切需要研究和解決的問題。

二、建筑企業(yè)在“營改增”中的稅收負擔分析

建筑施工活動要面臨眾多復雜的經(jīng)營環(huán)境和社會環(huán)境，其對國民經(jīng)濟具有重要的影響力。因此，在建筑業(yè)“營改增”政策的推行過程中，切忌不考慮建筑業(yè)特性及經(jīng)營環(huán)境，忽視建筑業(yè)流轉(zhuǎn)稅改革過程中存在的問題，輕率決策、貿(mào)然實施。本文將從建筑企業(yè)的納稅現(xiàn)狀、為什么本次試點未納入的原因及如果納入范圍會產(chǎn)生的影響等方面進行分析，在此基礎上提出建筑業(yè)在“營改增”實施中會面臨的主要難點和原因，希望能為“營改增”政策的進一步完善提供參考。

1.建筑企業(yè)納稅現(xiàn)狀

由于面臨的市場環(huán)境、社會環(huán)境復雜而不規(guī)范，我國流轉(zhuǎn)稅現(xiàn)有的格局又是營業(yè)稅和增值稅兩稅分立并行，對建筑服務業(yè)征收營業(yè)稅導致存在嚴重的重復征稅現(xiàn)象，其進項抵扣和稅負變化等問題較為突出，比如在成本中占比較大的建筑材料、設備無法得到進項稅的抵扣，導致不同行業(yè)稅負不公，造成增值稅抵扣鏈條在整個社會生產(chǎn)活動中斷裂，給稅收征管工作也帶來了較多的困難，這是近年來，雖然我國國民經(jīng)濟的持續(xù)快速的發(fā)展和行業(yè)規(guī)?？焖僭龃笫菇ㄖI(yè)利潤也快速增長，但是由于以上營業(yè)稅制度弊端的原因，造成稅負比例偏高，稅負增長過快，增加了建筑企業(yè)的負擔，降低了建筑企業(yè)的競爭能力和投資能力，嚴重阻礙了我國建筑業(yè)的可持續(xù)性發(fā)展。

2.“營改增”對建筑企業(yè)影響中的難點及原因分析

從理論上和原則上講，建筑業(yè)推行“營改增”對行業(yè)有利，可以克服重復納稅的弊端，對大多數(shù)企業(yè)來講可以減負。但是，根據(jù)建筑業(yè)目前的實際情況及所處的外部環(huán)境來分析，建筑業(yè)推行“營改增”將會造成一些理論與實際效應脫節(jié)的影響，給建筑業(yè)的發(fā)展帶來負面影響，會與增值稅稅制擴圍的初衷相違背。

3.“營改增”對建筑行業(yè)納稅的影響

根據(jù)理論，“營改增”后可以延長增值稅的抵扣鏈條，通過開具增值稅專用發(fā)票，促進上下游產(chǎn)業(yè)的融合，形成一個完整抵扣鏈條，以減少重復征稅，從而實現(xiàn)減稅目的。但是目前由于我國大多數(shù)建筑施工企業(yè)的管理模式仍處于傳統(tǒng)且粗放的階段，再加上建筑業(yè)本身復雜的環(huán)境和稅收征管的政策不統(tǒng)一、不規(guī)范、不嚴謹，這些直接導致企業(yè)在取得增值稅發(fā)票并進行進項抵扣時會遇到各種困難。

三、建筑行業(yè)稅負增加的原因分析

1.“營改增”中涉及的進項抵扣問題

建筑企業(yè)在工程施工的成本核算中，有一些工程項目的成本因無法或難以取得增值稅專用發(fā)票而不能進項抵扣。

（1）建筑材料的抵扣問題。對于建筑企業(yè)而言，工程造價直接費中包括人工、機械和材料費。占整個工程造價的比重最大的是材料費，因此企業(yè)能否有效的控制材料費支出以及能否及時、合理的取得材料費的增值稅專用發(fā)票將直接影響工程最終的經(jīng)濟效益。

與制造業(yè)相比，建筑業(yè)一般具有施工工期長，對外支出尤其是材料費支出大且項目、種類、規(guī)格型號多等特點，再加上某些項目跨地區(qū)分散經(jīng)營、流動施工，另外還有些政績工程和形象工程存在縮短工期的情況，尤其是工程施工中的挖土、地材供應、泥土外運等環(huán)節(jié)存在普遍強買強賣等現(xiàn)象，部分供應商可能是小規(guī)模納稅人或無法出具專用發(fā)票，使得施工項目總是面臨復雜且不規(guī)范的經(jīng)營市場環(huán)境和社會環(huán)境。在材料費中常見的是鋼材、水泥、砂石等，鋼材和水泥一般可以在正規(guī)的企業(yè)購買，貨源和產(chǎn)品質(zhì)量都較為穩(wěn)定，進項稅發(fā)票也可以獲得，但是材料的砂石存在特殊情況，尤其是路橋施工企業(yè)使用的砂石材料比重更大。還有就是施工現(xiàn)場現(xiàn)金交易的情況時有發(fā)生，初級原材料市場規(guī)范性很差，無法取得正規(guī)的增值稅發(fā)票。

（2）建筑成本中人工費抵扣問題。從現(xiàn)行的增值稅政策看，人工費支出部分不能抵扣進項稅，屬于應納稅的增值范疇。作為建筑大軍主體的大量為農(nóng)民工，他們絕大多數(shù)是以自然人的身份或者以松散的非契約為基礎的勞務組織形式參與建筑勞務市場，這些勞務組織形式都不是正規(guī)的市場法人主體，所以他們無法提供正規(guī)的稅務發(fā)票。

（3）建筑企業(yè)的設備支出抵扣問題。建筑施工企業(yè)自行購買（含融資租賃）或者以經(jīng)營租賃方式取得的施工過程中所使用的機械使用費支出是建筑施工企業(yè)重要項目支出之一。

實行“營改增”后，增值稅相關(guān)政策，規(guī)定建筑業(yè)外購的機器設備可以憑專用發(fā)票抵扣進項稅，理論上說機械使用費支出項目稅負下降了，但進一步分析其實還存在一些問題。

據(jù)統(tǒng)計，現(xiàn)在建筑施工行業(yè)資質(zhì)核定管理條件之一就是要求建筑施工企業(yè)購置齊全正常工程施工所需設備，目前具備一定規(guī)模、管理較規(guī)范的建筑施工企業(yè)與施工設備租賃公司已擁有一定規(guī)模的機械設備施工能力，預計今后為滿足施工需新增設備量很少。所以，實行“營改增”政策后，建筑業(yè)大多數(shù)企業(yè)能享受到新購進機器設備可抵扣進項的增值稅稅收優(yōu)惠政策的空間不是很大，除非是營改增后新成立的建筑企業(yè)，稅收優(yōu)惠空間比較大。

（4）其他支出的進項稅抵扣問題。建筑施工企業(yè)在成本開支中常會發(fā)生征地拆遷和青苗補償?shù)荣M用，這類性質(zhì)的業(yè)務都是與農(nóng)民發(fā)生的，是不可能取得正規(guī)的增值稅發(fā)票的，甚至普通發(fā)票也無法取得，但這又是真實發(fā)生的費用，因為無法抵扣進項稅，那稅負就會轉(zhuǎn)嫁到建筑施工企業(yè)上，為將來企業(yè)所得稅的扣除也留下了稅收隱患。

2.建筑業(yè)普遍存在的“三角債”問題

眾所周知，建筑施工行企業(yè)工程款的結(jié)算清收是一個特別棘手的現(xiàn)象，建設方發(fā)包方往往因支付能力不足、誠信缺失、對工程質(zhì)量進度不滿意等原因，導致工程款進度款的回收拖欠，而施工方因不能及時收到工程款，反過來也對下游的分包商、材料供應商拖欠業(yè)務款，形成一種惡性循環(huán)。正是這種復雜的“三角債”關(guān)系，使得建筑施工企業(yè)工程款項的回收進度往往慢于工程施工進度，相應施工單位拖欠供應商、分包商的業(yè)務款也相當普遍。也正是這種相互拖欠關(guān)系，使得施工方難以從供應商獲取這部分金額的采購發(fā)票，因缺少完整合法的原始入賬憑證，會計核算中不能滿意執(zhí)行權(quán)責發(fā)生制原則，使得施工方財務難以對這部分成本、債務在會計與稅務上及時恰當?shù)剡M行確認、計量，容易造成施工方在工程施工過程中的大部分時點，賬務上實際所反映的材料與分包款項金額都少于實際所發(fā)生的金額。另外，現(xiàn)行增值稅政策強調(diào)的是憑采購發(fā)票等憑證進行進項抵扣，而且進項抵扣論證的最長期限不超過180天，因此建筑施工方普遍存在對這部分已實際發(fā)生但難以及時全面地在會計上確認、計量的支出，如何及時足額進行進項稅的抵扣認證的問題。

四、“營改增”對建筑企業(yè)財務狀況的影響及原因分析

1.對企業(yè)資產(chǎn)、負債指標的影響

建筑業(yè)實行“營改增”后，購置原材料、固定資產(chǎn)可以抵扣進項稅，因為增值稅是價外稅，這樣就會造成資產(chǎn)入賬價值會比實施增值稅前有相當幅度的下降，尤其是很多大的建筑企業(yè)固定資產(chǎn)都是一些大型機器設備，價值大，使用周期較長，在資產(chǎn)構(gòu)成中的比重很高，在企業(yè)的負債總額不變的基礎上隨著固定資產(chǎn)凈值的相應下降，會導致資產(chǎn)負債率上升，從而影響資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的變化和企業(yè)核心競爭力。

同時，在負債方面，會造成企業(yè)資產(chǎn)負債率增加，也會影響企業(yè)各種評級的情況，因建筑企業(yè)“營改增”后可以抵扣購買固定資產(chǎn)的進項稅，就會促使企業(yè)購買新設備，擴大經(jīng)營規(guī)模的積極性，從而企業(yè)可能會產(chǎn)生融資行為，而營改增后的金融業(yè)，是簡易征稅類，無法提供大額貸款利息的專用增值稅發(fā)票，企業(yè)的貸款利息就不能進行進項抵扣；就基于以上分析的建筑行業(yè)的特殊性，“營改增”后會存在許多材料商無法提供增值稅專項發(fā)票的情況，但是如果企業(yè)繼續(xù)保留其債權(quán)關(guān)系，同樣會使企業(yè)增加資產(chǎn)負債率。

2.對企業(yè)收入、毛利指標的影響

以固定造價的建造合同為例，“營改增”前后合同收入的變化就是之前包含營業(yè)稅（營業(yè)稅屬于價內(nèi)稅），之后合同收入中不包含增值稅（增值稅為價外稅），實行營業(yè)稅改征增值稅后，合同預計總成本中不再包括實際發(fā)生的的材料、燃料動力等項目的增值稅進項稅額，那么合同預計總成本就會比稅改前少，因此，當期確認的合同收入和合同毛利會較稅改前有變化。另外，由于企業(yè)存在材料、人工費用等因不能取得增值稅專用發(fā)票而無法抵扣進項稅的情況，造成增加了建造成本和多繳增值稅，減少了企業(yè)利潤總額，還有可能會對企業(yè)信用評級、融資授信帶來負面影響。

3.對企業(yè)現(xiàn)金流指標的影響

目前因為建筑行業(yè)項目周期較長，年內(nèi)各月度收入和成本支出無法完全配比，為方便計價，所以建筑業(yè)普遍實行的是建設單位驗工計價支付方式，從驗工計價和付款中直接代扣代繳營業(yè)稅的方式。

目前建筑行業(yè)的現(xiàn)實情況是建設單位雖然對施工建設過程中已完合格工程數(shù)量或工作進行驗工計價，但往往會滯后一段時期給施工企業(yè)支付工程款，甚至有的時間還比較長，而且建設單位還要直接扣除部分工程款，作為預留質(zhì)量保證金，待工程項目竣工驗收后或者合同約定的時間才能支付，這些因素造成工程款收回與工程施工進度不匹配，這必然導致建筑施工企業(yè)提前支出現(xiàn)金流，不但要因工程款的延后替建設單位墊付工程項目建設資金，還要因質(zhì)量保證金的預留墊付未收回工程款項的稅金；還有一種情況是，建筑企業(yè)存在因?qū)Ψ职?、材料商存在拖延付款導致無法取得對方開具的增值稅專業(yè)發(fā)票的情況，造成進項稅金無法抵扣，這會導致銷項稅和進項稅的極大不同步，但是應交增值稅當期還是必須要繳納的，這就會增加企業(yè)現(xiàn)金凈流出，造成企業(yè)流動資金緊張，影響企業(yè)正常的生產(chǎn)經(jīng)營。

五、“營改增”對稅收征管的影響

因建筑行業(yè)處在粗放經(jīng)營階段，施工地點流動性大、施工工藝復雜，大量的經(jīng)營者沒有按照法制經(jīng)濟的規(guī)范辦事，經(jīng)營行為沒有納入稅務管理等原因，稅務機關(guān)一直難以對其進行監(jiān)管，“營改增”后更會造成建筑業(yè)的納稅和征管操作越來越復雜，增加稅收征管的成本。

1.建筑業(yè)納稅主體確定的復雜性

目前，建筑行業(yè)的項目管理都采用成立臨時的工程指揮部或項目部的方式進行，如果營業(yè)稅改為增值稅，那么無論選擇哪種方式納稅，增值稅的納稅主體都會存在很多問題。例如，如果增值稅納稅主體為公司法人，會造成手續(xù)繁瑣，難以協(xié)調(diào)的問題，原因為公司法人同時開工的項目多，可能存在跨地區(qū)項目涉及不同稅源地的情況。但如果納稅主體為項目部，也會存在很多問題：一是項目部可以以項目部的名義開具增值稅發(fā)票的前提是需要在施工當?shù)剞k理稅務登記，但是項目完工后，項目部就會注銷，它屬于臨時機構(gòu)，如果遇到前期多繳納的增值稅進項稅如何處理是個難題，如果這部分稅款轉(zhuǎn)回公司，會面臨兩個納稅主體不一致而無法抵扣的問題、如果實行退稅政策，又會涉及跨地區(qū)增值稅退稅問題，手續(xù)繁瑣，不易操作。二是因建筑施工項目不固定，人員變動較大，會增加項目部稅務事物管理成本，如人員培訓和購買稅控設備等的成本。

2.建筑業(yè)納稅申報地點不容易確定

目前，建筑行業(yè)的納稅地點與其他勞務不同，納稅人提供建筑勞務，向應稅勞務發(fā)生地即工程所在地稅務機關(guān)申報納稅，承包跨省、自治區(qū)、直轄市的工程向其機構(gòu)所在地稅務機關(guān)申報納稅。建筑作業(yè)流動性大、施工復雜的特性比較適合以工程所在發(fā)生地為納稅地點，便于稅收征管。但是“營改增”后，就會出現(xiàn)是在法人所在地納稅還是在工程項目所在地納稅的兩難的問題。

目前建筑項目的組織形式很多是由總承包商競標后，再通過分包、轉(zhuǎn)包方式將非主體工程或者勞務作業(yè)給其他建筑企業(yè)，或者在工程所在地設立臨時項目部來開展作業(yè)?！盃I改增”后如果選擇由各項目部就地申報，工作量相對減輕，但會對建筑企業(yè)的財務核算能力提出很高要求。因為異地施工項目多在法人所在地進行財務核算，負責施工的只是臨時項目部，財務核算能力較差，如果沒有經(jīng)過系統(tǒng)的培訓，在計算繳納增值稅時就容易出現(xiàn)問題；此外，建筑企業(yè)大都存在由總部統(tǒng)一采購材料，然后分配到各個項目部中的情況，也會出現(xiàn)內(nèi)部交易或購置固定資產(chǎn)導致的有些項目進項稅大，有些項目銷項稅大，但它們同屬一個法人單位，這不利于項目所在地建筑企業(yè)的增值稅進項抵扣。

如果選擇增值稅申報地是以法人所在地認定，由于施工企業(yè)流動性強，施工地點分散，納稅申報統(tǒng)一在法人機構(gòu)所在地，就會造成工作量巨大，并且距離遙遠，各地稅務機關(guān)在發(fā)票管理上也存在差異，進項稅抵扣發(fā)票數(shù)量很大，申報工作會相當困難，還會產(chǎn)生機構(gòu)所在地稅務機關(guān)因?qū)Ξ惖毓こ痰氖┕みM度、財務狀況等的實際情況做不到準確、及時的掌握，稅收的管轄權(quán)和征稅權(quán)分離，監(jiān)管不到位的問題。這會導致建筑施工企業(yè)對異地工程項目利用稅務監(jiān)管漏洞，采取少納稅或者隱瞞納稅義務等方式來偷逃國家稅款。

3.建筑業(yè)稅收審核和監(jiān)管難度增加

就目前的征管形勢來看，由于建筑行業(yè)生產(chǎn)周期長短不一、經(jīng)營方式經(jīng)常變化、生產(chǎn)地點流動性也強，給基層稅收征管工作帶來了很大的實際困難。比如：會給增值稅抵扣環(huán)節(jié)帶來控管困難的建筑業(yè)征管中成本存在的假發(fā)票問題；如抵扣規(guī)定不健全，就會增加人為調(diào)節(jié)抵扣額的可能，使計稅依據(jù)不實，有可能造成企業(yè)很長時間不能納稅，抵扣額的人為調(diào)節(jié)將增加征管難度，造成稅款征收的困難同時還會影響國家稅源的穩(wěn)定性。還有就是建筑行業(yè)存在大量的施工資質(zhì)等級較低或不具備施工資質(zhì)而是掛靠的中小建筑企業(yè)等，這些企業(yè)沒有完善的內(nèi)部管理制度、固定的經(jīng)營場所，賬務核算不規(guī)范，營業(yè)收入申報不真實、惡意壓價競爭，如果這些不規(guī)范的企業(yè)納入增值稅體系，會成為稅收征管面臨的難題，因為要保證建筑業(yè)增值稅的抵扣鏈條的完整性是非常困難的。此外，建筑業(yè)建設項目眾多、施工地點分散、有些項目施工地點偏遠，如果項目所在地稅務機關(guān)和機構(gòu)所在地稅務機關(guān)的信息交流不及時、不通暢，而主管稅務機關(guān)又無法做到逐一去項目所在地了解工程進度實際情況，就會很容易出現(xiàn)異地施工企業(yè)拖欠甚至少繳稅款的情況，造成增值稅抵扣鏈條的中斷。

綜上所述，實施“營改增”會對建筑業(yè)的很多方面都造成了消極的影響，建造行業(yè)將會面對以上的各種問題，但“營改增”是國家改革的大勢所趨，是無法逆轉(zhuǎn)的，這項改革給建筑業(yè)持續(xù)發(fā)展提供了國家稅收制度方面的保障，是建筑行業(yè)快速發(fā)展的機會，這就需要建筑行業(yè)充分的利用國家稅制改革的機會，根據(jù)自己企業(yè)的實際情況，全面考慮“營改增”對本企業(yè)的影響，充分借鑒其他行業(yè)改革的經(jīng)驗，科學地調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，積極地采取措施降低企業(yè)稅負，提高企業(yè)的競爭力。