劉穎

內(nèi)容摘要：本文從低碳經(jīng)濟(jì)理念出發(fā)，闡述了企業(yè)環(huán)境成本確認(rèn)、計(jì)量、披露的相關(guān)理論，著重研究分析了與低碳經(jīng)濟(jì)關(guān)系密切的碳成本及低碳經(jīng)濟(jì)背景下環(huán)境成本核算與披露問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：低碳經(jīng)濟(jì) 環(huán)境成本 碳排放成本

低碳經(jīng)濟(jì)與環(huán)境會(huì)計(jì)的概述

環(huán)境成本會(huì)計(jì)是指企業(yè)在獲得經(jīng)濟(jì)利益的基礎(chǔ)上，承擔(dān)社會(huì)責(zé)任，預(yù)防、控制、治理環(huán)境污染及承擔(dān)污染帶來(lái)的損害而發(fā)生的一切支出或代價(jià)。環(huán)境成本按空間可以分為內(nèi)部環(huán)境成本和外部環(huán)境成本。低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)的影響：第一，低碳經(jīng)濟(jì)推動(dòng)環(huán)境成本會(huì)計(jì)新發(fā)展。環(huán)境成本會(huì)計(jì)在我國(guó)經(jīng)過(guò)近二十多年的發(fā)展，無(wú)論在理論層面還是在實(shí)務(wù)層面，都有了長(zhǎng)足的進(jìn)展。低碳經(jīng)濟(jì)的出現(xiàn)，將推動(dòng)環(huán)境成本會(huì)計(jì)進(jìn)入一個(gè)新的發(fā)展階段，體現(xiàn)在：環(huán)境成本會(huì)計(jì)的受重視程度得以提升；環(huán)境成本會(huì)計(jì)成為低碳經(jīng)濟(jì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)影響的落腳點(diǎn)；低碳經(jīng)濟(jì)是環(huán)境成本會(huì)計(jì)走向?qū)嵺`的助力。第二，低碳經(jīng)濟(jì)下環(huán)境成本會(huì)計(jì)的新變化。低碳經(jīng)濟(jì)下的環(huán)境成本會(huì)計(jì)是對(duì)現(xiàn)有環(huán)境成本會(huì)計(jì)研究的一種繼承、補(bǔ)充、發(fā)展和創(chuàng)新，是對(duì)現(xiàn)有環(huán)境成本會(huì)計(jì)研究理論的豐富和完善。主要體現(xiàn)在：節(jié)能減排成本將成為企業(yè)環(huán)境成本會(huì)計(jì)研究中的又一新亮點(diǎn)；企業(yè)環(huán)境成本的核算方法需要變革；企業(yè)環(huán)境成本信息披露的內(nèi)容與方式也將發(fā)生變化。

低碳經(jīng)濟(jì)視角下環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)量

（一）環(huán)境成本的確認(rèn)

環(huán)境成本的確認(rèn)，是指企業(yè)結(jié)合自身的環(huán)境目標(biāo)，根據(jù)國(guó)家有關(guān)環(huán)境保護(hù)法律法規(guī)的規(guī)定，對(duì)由于自身經(jīng)營(yíng)活動(dòng)對(duì)環(huán)境產(chǎn)生影響的支出進(jìn)行確認(rèn)。企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境有關(guān)的支出，根據(jù)支出是否實(shí)際發(fā)生，可分為實(shí)際支出和或有支出兩大類(lèi)。實(shí)際支出又根據(jù)支出受益期的長(zhǎng)短分為資本性支出與收益性支出兩類(lèi)。如果考慮企業(yè)未來(lái)可能發(fā)生的損失，則可以將企業(yè)的環(huán)境支出分為以下三類(lèi)：

1.資本性支出。資本性支出是指其受益期涉及兩個(gè)或兩個(gè)以上會(huì)計(jì)年度的各項(xiàng)支出，應(yīng)由各收益期間的營(yíng)業(yè)收入分期負(fù)擔(dān)。如企業(yè)為實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排目標(biāo)而購(gòu)買(mǎi)的環(huán)保設(shè)施和污染控制設(shè)備等固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)的各項(xiàng)支出。如果企業(yè)的環(huán)境支出符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該將其資本化，這部分支出因而就轉(zhuǎn)化成為企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)，并且在其受益期內(nèi)按一定的方式進(jìn)行攤銷(xiāo)。

2.收益性支出。收益性支出，也稱(chēng)為營(yíng)業(yè)支出，是指其受益期僅涉及一個(gè)會(huì)計(jì)年度的各項(xiàng)支出，應(yīng)與當(dāng)期收入相配比，計(jì)入當(dāng)期的成本費(fèi)用中，例如企業(yè)的綠化費(fèi)、環(huán)保人員的工資費(fèi)用支出等。

3.或有性支出。在企業(yè)，或有性環(huán)境支出主要有以下幾種情況：企業(yè)為防止更嚴(yán)格的污染治理規(guī)定而增加的支出、企業(yè)預(yù)計(jì)未來(lái)可能會(huì)因環(huán)境疏忽而造成的意外賠償或罰金、企業(yè)預(yù)防因未符合環(huán)保技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)而造成歇業(yè)或停工的損失等等。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，或有性支付的確認(rèn)有兩種情況：一是或有性支出能確定為環(huán)境負(fù)債，同時(shí)將其確認(rèn)為一項(xiàng)環(huán)境成本或費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。如企業(yè)計(jì)提的環(huán)境準(zhǔn)備金等。二是如果或有性支出不符合環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)條件，僅是形成或有環(huán)境負(fù)債，此時(shí)在成本上就不予以確認(rèn)。圖1為環(huán)境支出的分類(lèi)及環(huán)境成本確認(rèn)。

（二）環(huán)境成本的計(jì)量

1.內(nèi)部環(huán)境成本的計(jì)量。內(nèi)部環(huán)境成本分為完全目的成本和非完全目的成本兩種，所以?xún)?nèi)部環(huán)境成本的計(jì)量可以在這兩種成本的基礎(chǔ)上，然后選擇不同的方法進(jìn)行計(jì)量。

全額計(jì)量法，也稱(chēng)為完全目的計(jì)量法，是指把一定期間內(nèi)發(fā)生的成本金額全部按照會(huì)計(jì)方法計(jì)入環(huán)境成本中。在全額計(jì)量法下，環(huán)境成本主要是有針對(duì)性的對(duì)某一環(huán)境問(wèn)題而做出的專(zhuān)門(mén)資金投入，這種方法由于簡(jiǎn)單方便，在實(shí)踐中應(yīng)用較多。例如：環(huán)境管理體系構(gòu)建費(fèi)用的計(jì)量、環(huán)保專(zhuān)設(shè)機(jī)構(gòu)各項(xiàng)費(fèi)用的計(jì)量、治理環(huán)境污染投資成本的計(jì)量、環(huán)保技術(shù)研發(fā)費(fèi)用的計(jì)量、環(huán)境報(bào)告編制成本的計(jì)量等都可以采用這種方法。內(nèi)部環(huán)境成本的計(jì)量，又可在內(nèi)部環(huán)境成本進(jìn)一步分為完全目的成本和非完全目的成本兩種成本的基礎(chǔ)上，再選擇不同的方法進(jìn)行計(jì)量。

差額計(jì)量法適用于非完全目的下可明確劃分內(nèi)部環(huán)境成本的計(jì)量。所謂非完全目的成本是指一項(xiàng)成本同時(shí)具有經(jīng)營(yíng)性成本與環(huán)境成本雙重功能，此時(shí)的非完全目的成本會(huì)大于或等于環(huán)境成本，因?yàn)檫@部分成本可能包含有環(huán)境成本以外的成本。當(dāng)非完全目的環(huán)境成本可明確地被劃分為經(jīng)營(yíng)性成本和環(huán)境成本后，可采用差額計(jì)量法計(jì)量環(huán)境成本。差額計(jì)量法下，環(huán)境成本是用投資支出總額減去沒(méi)有環(huán)境保護(hù)功能的投資支出的差額來(lái)計(jì)量環(huán)境成本的，其典型應(yīng)用是對(duì)帶有環(huán)境保護(hù)功能的耐用資產(chǎn)投資成本的計(jì)量等。

2.外部環(huán)境成本的計(jì)量。外部環(huán)境成本是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中并未實(shí)際支付的、卻已經(jīng)對(duì)環(huán)境造成了影響的各項(xiàng)成本。外部環(huán)境成本中碳成本計(jì)量不同于內(nèi)部環(huán)境成本依賴(lài)于所消耗或轉(zhuǎn)移的人力資源和物質(zhì)資源的代價(jià)，而是取決于溫室氣體排放量的估算。本文比照排污費(fèi)從量定價(jià)的方法對(duì)碳排放成本進(jìn)行計(jì)量。其計(jì)算公式為：碳排放成本=碳排放量*單位成本，其中，碳排放量是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所排放的碳量的總和。根據(jù)2007年IPCC第四次評(píng)估報(bào)告，化石燃料燃燒是溫室氣體增加的主要來(lái)源，其中化石燃料燃燒所導(dǎo)致的二氧化碳排放占2004年總碳排放將近95.3%（不包括森林采伐及生物量減少所造成的CO2增加）。由于目前我國(guó)沒(méi)有碳排放量的直接監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)，因此大部分的測(cè)算研究都是基于對(duì)能源消費(fèi)量的測(cè)算得來(lái)的。采用IPCC給出的基于能量值的排放系數(shù)，然后根據(jù)各國(guó)的燃料熱值，計(jì)算出基于單位質(zhì)量燃料的碳排放的質(zhì)量系數(shù)，再套用相應(yīng)的公式，就可求出企業(yè)的碳排放總量了。

低碳經(jīng)濟(jì)視角下環(huán)境成本信息的披露

（一）環(huán)境成本信息披露內(nèi)容

各國(guó)企業(yè)因性質(zhì)的差異，在環(huán)境成本信息披露方面的內(nèi)容也各不相同，但對(duì)企業(yè)環(huán)境成本信息披露的目的，最終都是為確保信息使用者能夠及時(shí)、準(zhǔn)確的獲取企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的環(huán)境信息，加大對(duì)環(huán)境保護(hù)的監(jiān)督力度，促使企業(yè)進(jìn)行低能耗、低排放的生產(chǎn)。低碳經(jīng)濟(jì)在會(huì)計(jì)報(bào)表的披露可通過(guò)兩種形式進(jìn)行體現(xiàn)，一是在傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表中增設(shè)低碳會(huì)計(jì)項(xiàng)目，并在附注中增加低碳會(huì)計(jì)方面的相關(guān)信息。二是采用單獨(dú)報(bào)告的模式，即列示單獨(dú)的低碳資產(chǎn)負(fù)債表、損益表及現(xiàn)金流量表的信息。環(huán)境成本方面則主要披露以下三方面的內(nèi)容：一是企業(yè)防止或減少污染、恢復(fù)環(huán)境所發(fā)生的費(fèi)用支出；二是因環(huán)境污染使企業(yè)發(fā)生的賠償及損失；三是因環(huán)境污染所引發(fā)的社會(huì)成本。endprint

（二）環(huán)境成本披露模式

1.補(bǔ)充報(bào)告模式。補(bǔ)充報(bào)告模式，是在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告中通過(guò)增加環(huán)境項(xiàng)目來(lái)反映企業(yè)的環(huán)境信息。增加方式主要有表內(nèi)披露和表外披露兩種形式。表內(nèi)披露主要通過(guò)對(duì)傳統(tǒng)報(bào)表的改動(dòng)來(lái)反映環(huán)境信息，比較直觀。表外披露主要通過(guò)文字描述的方式，在重大事項(xiàng)或會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)碳排放指標(biāo)、廢棄物利用情況等環(huán)境信息進(jìn)行披露。與表內(nèi)披露相比，表外披露具有更大的靈活性，不受會(huì)計(jì)制度和披露期限的限制，更有助于信息使用者進(jìn)行決策。

2.獨(dú)立報(bào)告模式。獨(dú)立報(bào)告模式是指企業(yè)通常以年為單位編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告書(shū)，并單獨(dú)披露企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行情況。獨(dú)立報(bào)告模式應(yīng)包含的內(nèi)容有：企業(yè)的基本情況介紹，環(huán)境保護(hù)政策，產(chǎn)品在采購(gòu)、清潔生產(chǎn)及廢棄物的循環(huán)利用方面的情況，碳排放指標(biāo)的評(píng)價(jià)等信息。編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告書(shū)，可以更集中、全面地對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行披露。在獨(dú)立環(huán)境報(bào)告中，企業(yè)環(huán)境成本信息的披露既可以使用數(shù)據(jù)資料，又可以文字的形式進(jìn)行說(shuō)明，內(nèi)容廣泛，格式也靈活多樣，企業(yè)可結(jié)合自身的實(shí)際需要進(jìn)行調(diào)整。但由于獨(dú)立報(bào)告模式反映的內(nèi)容可能未包含企業(yè)會(huì)計(jì)核算的全部信息。對(duì)信息使用者來(lái)說(shuō)，容易缺乏對(duì)企業(yè)信息的整體把握。由于各企業(yè)受環(huán)境因素影響的差異，致使環(huán)境信息披露的側(cè)重點(diǎn)也各不相同，企業(yè)可從自身的實(shí)際情況考慮，選擇更有利于信息使用者的披露形式。

環(huán)境成本會(huì)計(jì)中存在的問(wèn)題及改進(jìn)建議

（一）存在的問(wèn)題

1.環(huán)境成本分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)多樣，計(jì)量困難。低碳經(jīng)濟(jì)背景下環(huán)境成本更關(guān)注碳成本的核算，但當(dāng)前對(duì)碳成本研究較少。雖然隨著低碳經(jīng)濟(jì)盛行，學(xué)者開(kāi)始關(guān)注碳成本，但仍沒(méi)有界定環(huán)境成本中的碳成本內(nèi)容范圍，沒(méi)有系統(tǒng)分析碳成本與碳會(huì)計(jì)中的碳成本的區(qū)別，這就不易準(zhǔn)確計(jì)量環(huán)境成本中的碳成本。對(duì)于環(huán)境成本的計(jì)量方法除了差額計(jì)量法等歷史屬性計(jì)量方法外，其他計(jì)量方法都有著不同適用范圍，計(jì)量方法混亂，難以應(yīng)用于實(shí)踐。具體到碳成本的計(jì)量，其關(guān)鍵在于碳排放量的確定，而目前我們只能通過(guò)能源消耗量估計(jì)二氧化碳的排放量，這種估計(jì)的準(zhǔn)確性較低。另外，碳單位排放成本也沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

2.環(huán)境成本信息披露混亂，缺乏實(shí)用性。雖然我國(guó)部分企業(yè)將部分環(huán)境成本納入了會(huì)計(jì)核算，并在報(bào)表中披露，但環(huán)境成本并沒(méi)單獨(dú)處理，而是混合在其他成本費(fèi)用類(lèi)項(xiàng)目中。目前企業(yè)披露的環(huán)境成本信息一般難以對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況產(chǎn)生影響。雖然我們倡導(dǎo)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，走可持續(xù)發(fā)展之路，但這與企業(yè)追求經(jīng)濟(jì)效益的目標(biāo)相矛盾。企業(yè)對(duì)外披露環(huán)境成本信息選擇方式多樣且主動(dòng)性低，造成了環(huán)境成本信息缺乏實(shí)用性。

3.環(huán)境成本核算方法應(yīng)用困難。目前的環(huán)境成本核算方法需要企業(yè)重新設(shè)計(jì)一套會(huì)計(jì)系統(tǒng)，這需要大量的資金投入，根據(jù)成本效益原則，企業(yè)不會(huì)輕易選擇這些環(huán)境成本核算方法。最常用的生命周期理論核算中，涉及多家企業(yè)或個(gè)人，這要求企業(yè)都必須按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)核算環(huán)境成本，并將環(huán)境成本流轉(zhuǎn)至下游企業(yè)直至消費(fèi)者，但目前尚無(wú)統(tǒng)一的環(huán)境成本核算標(biāo)準(zhǔn)?？傊h(huán)境成本核算方法難以應(yīng)用于實(shí)踐也阻礙了其理論的進(jìn)一步發(fā)展。

（二）改進(jìn)建議

1.統(tǒng)一環(huán)境成本分類(lèi)。應(yīng)借鑒歐美和日本先進(jìn)的理論研究及企業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，確定我國(guó)環(huán)境成本的分類(lèi)。以行業(yè)作為區(qū)分，針對(duì)不同行業(yè)特色，確定各行業(yè)的環(huán)境成本分類(lèi)，使得環(huán)境成本確認(rèn)后的計(jì)量、歸集分配和披露更有針對(duì)性。目前國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者已從空氣污染、水污染和固體廢棄物污染三個(gè)方面對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行了計(jì)量研究，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境污染因子也在不斷增加，環(huán)境問(wèn)題不斷復(fù)雜化，不同的環(huán)境問(wèn)題對(duì)經(jīng)濟(jì)造成的損害千差萬(wàn)別。因此，應(yīng)該對(duì)環(huán)境成本計(jì)量對(duì)象進(jìn)一步細(xì)化，提高計(jì)量的準(zhǔn)確性。

2.信息披露中引入獎(jiǎng)懲機(jī)制。許多西方國(guó)家設(shè)立了有關(guān)環(huán)境成本信息披露的獎(jiǎng)懲機(jī)制，我國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或環(huán)?？偩忠矐?yīng)設(shè)立環(huán)境成本信息披露的獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，對(duì)積極披露可能影響信息使用者決策的環(huán)境成本信息的企業(yè)、積極承擔(dān)環(huán)境社會(huì)責(zé)任的企業(yè)予以獎(jiǎng)勵(lì)，如現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)、稅收優(yōu)惠和信貸傾斜等，引導(dǎo)企業(yè)提高披露環(huán)境成本信息的主動(dòng)性。

3.完善環(huán)境法律法規(guī)，制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。首先，要完善環(huán)境法律法規(guī)。目前我國(guó)已頒布了多部法律及行政法規(guī)，但還應(yīng)加大對(duì)環(huán)境破壞的處罰力度，同時(shí)逐步建立完備的環(huán)境法律制度，增強(qiáng)相應(yīng)的執(zhí)法力度，做到“有法可依，執(zhí)法必嚴(yán)”。只有環(huán)境法律法規(guī)的完善，才能使監(jiān)督有法可依，才能使企業(yè)自覺(jué)環(huán)保，主動(dòng)進(jìn)行環(huán)境成本核算和披露。

其次，要建立環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，強(qiáng)制企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本核算，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則對(duì)外披露信息。具體應(yīng)由財(cái)政部和環(huán)境保護(hù)部聯(lián)合組建專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，檢查指導(dǎo)企業(yè)按照準(zhǔn)則要求核算環(huán)境成本并定期披露。準(zhǔn)則要對(duì)環(huán)境成本信息披露從內(nèi)容到形式做出強(qiáng)制性規(guī)定。

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4.杜奎峰，張兆鉞.中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化路徑與策略選擇[J].財(cái)會(huì)通訊：綜合版，2011（8）endprint

（二）環(huán)境成本披露模式

1.補(bǔ)充報(bào)告模式。補(bǔ)充報(bào)告模式，是在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告中通過(guò)增加環(huán)境項(xiàng)目來(lái)反映企業(yè)的環(huán)境信息。增加方式主要有表內(nèi)披露和表外披露兩種形式。表內(nèi)披露主要通過(guò)對(duì)傳統(tǒng)報(bào)表的改動(dòng)來(lái)反映環(huán)境信息，比較直觀。表外披露主要通過(guò)文字描述的方式，在重大事項(xiàng)或會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)碳排放指標(biāo)、廢棄物利用情況等環(huán)境信息進(jìn)行披露。與表內(nèi)披露相比，表外披露具有更大的靈活性，不受會(huì)計(jì)制度和披露期限的限制，更有助于信息使用者進(jìn)行決策。

2.獨(dú)立報(bào)告模式。獨(dú)立報(bào)告模式是指企業(yè)通常以年為單位編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告書(shū)，并單獨(dú)披露企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行情況。獨(dú)立報(bào)告模式應(yīng)包含的內(nèi)容有：企業(yè)的基本情況介紹，環(huán)境保護(hù)政策，產(chǎn)品在采購(gòu)、清潔生產(chǎn)及廢棄物的循環(huán)利用方面的情況，碳排放指標(biāo)的評(píng)價(jià)等信息。編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告書(shū)，可以更集中、全面地對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行披露。在獨(dú)立環(huán)境報(bào)告中，企業(yè)環(huán)境成本信息的披露既可以使用數(shù)據(jù)資料，又可以文字的形式進(jìn)行說(shuō)明，內(nèi)容廣泛，格式也靈活多樣，企業(yè)可結(jié)合自身的實(shí)際需要進(jìn)行調(diào)整。但由于獨(dú)立報(bào)告模式反映的內(nèi)容可能未包含企業(yè)會(huì)計(jì)核算的全部信息。對(duì)信息使用者來(lái)說(shuō)，容易缺乏對(duì)企業(yè)信息的整體把握。由于各企業(yè)受環(huán)境因素影響的差異，致使環(huán)境信息披露的側(cè)重點(diǎn)也各不相同，企業(yè)可從自身的實(shí)際情況考慮，選擇更有利于信息使用者的披露形式。

環(huán)境成本會(huì)計(jì)中存在的問(wèn)題及改進(jìn)建議

（一）存在的問(wèn)題

1.環(huán)境成本分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)多樣，計(jì)量困難。低碳經(jīng)濟(jì)背景下環(huán)境成本更關(guān)注碳成本的核算，但當(dāng)前對(duì)碳成本研究較少。雖然隨著低碳經(jīng)濟(jì)盛行，學(xué)者開(kāi)始關(guān)注碳成本，但仍沒(méi)有界定環(huán)境成本中的碳成本內(nèi)容范圍，沒(méi)有系統(tǒng)分析碳成本與碳會(huì)計(jì)中的碳成本的區(qū)別，這就不易準(zhǔn)確計(jì)量環(huán)境成本中的碳成本。對(duì)于環(huán)境成本的計(jì)量方法除了差額計(jì)量法等歷史屬性計(jì)量方法外，其他計(jì)量方法都有著不同適用范圍，計(jì)量方法混亂，難以應(yīng)用于實(shí)踐。具體到碳成本的計(jì)量，其關(guān)鍵在于碳排放量的確定，而目前我們只能通過(guò)能源消耗量估計(jì)二氧化碳的排放量，這種估計(jì)的準(zhǔn)確性較低。另外，碳單位排放成本也沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

2.環(huán)境成本信息披露混亂，缺乏實(shí)用性。雖然我國(guó)部分企業(yè)將部分環(huán)境成本納入了會(huì)計(jì)核算，并在報(bào)表中披露，但環(huán)境成本并沒(méi)單獨(dú)處理，而是混合在其他成本費(fèi)用類(lèi)項(xiàng)目中。目前企業(yè)披露的環(huán)境成本信息一般難以對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況產(chǎn)生影響。雖然我們倡導(dǎo)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，走可持續(xù)發(fā)展之路，但這與企業(yè)追求經(jīng)濟(jì)效益的目標(biāo)相矛盾。企業(yè)對(duì)外披露環(huán)境成本信息選擇方式多樣且主動(dòng)性低，造成了環(huán)境成本信息缺乏實(shí)用性。

3.環(huán)境成本核算方法應(yīng)用困難。目前的環(huán)境成本核算方法需要企業(yè)重新設(shè)計(jì)一套會(huì)計(jì)系統(tǒng)，這需要大量的資金投入，根據(jù)成本效益原則，企業(yè)不會(huì)輕易選擇這些環(huán)境成本核算方法。最常用的生命周期理論核算中，涉及多家企業(yè)或個(gè)人，這要求企業(yè)都必須按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)核算環(huán)境成本，并將環(huán)境成本流轉(zhuǎn)至下游企業(yè)直至消費(fèi)者，但目前尚無(wú)統(tǒng)一的環(huán)境成本核算標(biāo)準(zhǔn)?？傊?，環(huán)境成本核算方法難以應(yīng)用于實(shí)踐也阻礙了其理論的進(jìn)一步發(fā)展。

（二）改進(jìn)建議

1.統(tǒng)一環(huán)境成本分類(lèi)。應(yīng)借鑒歐美和日本先進(jìn)的理論研究及企業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，確定我國(guó)環(huán)境成本的分類(lèi)。以行業(yè)作為區(qū)分，針對(duì)不同行業(yè)特色，確定各行業(yè)的環(huán)境成本分類(lèi)，使得環(huán)境成本確認(rèn)后的計(jì)量、歸集分配和披露更有針對(duì)性。目前國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者已從空氣污染、水污染和固體廢棄物污染三個(gè)方面對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行了計(jì)量研究，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境污染因子也在不斷增加，環(huán)境問(wèn)題不斷復(fù)雜化，不同的環(huán)境問(wèn)題對(duì)經(jīng)濟(jì)造成的損害千差萬(wàn)別。因此，應(yīng)該對(duì)環(huán)境成本計(jì)量對(duì)象進(jìn)一步細(xì)化，提高計(jì)量的準(zhǔn)確性。

2.信息披露中引入獎(jiǎng)懲機(jī)制。許多西方國(guó)家設(shè)立了有關(guān)環(huán)境成本信息披露的獎(jiǎng)懲機(jī)制，我國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或環(huán)?？偩忠矐?yīng)設(shè)立環(huán)境成本信息披露的獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，對(duì)積極披露可能影響信息使用者決策的環(huán)境成本信息的企業(yè)、積極承擔(dān)環(huán)境社會(huì)責(zé)任的企業(yè)予以獎(jiǎng)勵(lì)，如現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)、稅收優(yōu)惠和信貸傾斜等，引導(dǎo)企業(yè)提高披露環(huán)境成本信息的主動(dòng)性。

3.完善環(huán)境法律法規(guī)，制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。首先，要完善環(huán)境法律法規(guī)。目前我國(guó)已頒布了多部法律及行政法規(guī)，但還應(yīng)加大對(duì)環(huán)境破壞的處罰力度，同時(shí)逐步建立完備的環(huán)境法律制度，增強(qiáng)相應(yīng)的執(zhí)法力度，做到“有法可依，執(zhí)法必嚴(yán)”。只有環(huán)境法律法規(guī)的完善，才能使監(jiān)督有法可依，才能使企業(yè)自覺(jué)環(huán)保，主動(dòng)進(jìn)行環(huán)境成本核算和披露。

其次，要建立環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，強(qiáng)制企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本核算，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則對(duì)外披露信息。具體應(yīng)由財(cái)政部和環(huán)境保護(hù)部聯(lián)合組建專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，檢查指導(dǎo)企業(yè)按照準(zhǔn)則要求核算環(huán)境成本并定期披露。準(zhǔn)則要對(duì)環(huán)境成本信息披露從內(nèi)容到形式做出強(qiáng)制性規(guī)定。

參考文獻(xiàn)：

1.肖序.環(huán)境會(huì)計(jì)制度構(gòu)建問(wèn)題研究[J].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010

2.吳德軍，唐國(guó)平.環(huán)境會(huì)計(jì)與企業(yè)社會(huì)責(zé)任研究[J].會(huì)計(jì)研究，2012（1）

3.任明聰，鄧艷芳.低碳經(jīng)濟(jì)下的環(huán)境成本會(huì)計(jì)信息披露[J].東方企業(yè)文化，2011（1）

4.杜奎峰，張兆鉞.中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化路徑與策略選擇[J].財(cái)會(huì)通訊：綜合版，2011（8）endprint

（二）環(huán)境成本披露模式

1.補(bǔ)充報(bào)告模式。補(bǔ)充報(bào)告模式，是在現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告中通過(guò)增加環(huán)境項(xiàng)目來(lái)反映企業(yè)的環(huán)境信息。增加方式主要有表內(nèi)披露和表外披露兩種形式。表內(nèi)披露主要通過(guò)對(duì)傳統(tǒng)報(bào)表的改動(dòng)來(lái)反映環(huán)境信息，比較直觀。表外披露主要通過(guò)文字描述的方式，在重大事項(xiàng)或會(huì)計(jì)報(bào)表附注中對(duì)碳排放指標(biāo)、廢棄物利用情況等環(huán)境信息進(jìn)行披露。與表內(nèi)披露相比，表外披露具有更大的靈活性，不受會(huì)計(jì)制度和披露期限的限制，更有助于信息使用者進(jìn)行決策。

2.獨(dú)立報(bào)告模式。獨(dú)立報(bào)告模式是指企業(yè)通常以年為單位編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告書(shū)，并單獨(dú)披露企業(yè)環(huán)境責(zé)任的履行情況。獨(dú)立報(bào)告模式應(yīng)包含的內(nèi)容有：企業(yè)的基本情況介紹，環(huán)境保護(hù)政策，產(chǎn)品在采購(gòu)、清潔生產(chǎn)及廢棄物的循環(huán)利用方面的情況，碳排放指標(biāo)的評(píng)價(jià)等信息。編制獨(dú)立的環(huán)境報(bào)告書(shū)，可以更集中、全面地對(duì)環(huán)境信息進(jìn)行披露。在獨(dú)立環(huán)境報(bào)告中，企業(yè)環(huán)境成本信息的披露既可以使用數(shù)據(jù)資料，又可以文字的形式進(jìn)行說(shuō)明，內(nèi)容廣泛，格式也靈活多樣，企業(yè)可結(jié)合自身的實(shí)際需要進(jìn)行調(diào)整。但由于獨(dú)立報(bào)告模式反映的內(nèi)容可能未包含企業(yè)會(huì)計(jì)核算的全部信息。對(duì)信息使用者來(lái)說(shuō)，容易缺乏對(duì)企業(yè)信息的整體把握。由于各企業(yè)受環(huán)境因素影響的差異，致使環(huán)境信息披露的側(cè)重點(diǎn)也各不相同，企業(yè)可從自身的實(shí)際情況考慮，選擇更有利于信息使用者的披露形式。

環(huán)境成本會(huì)計(jì)中存在的問(wèn)題及改進(jìn)建議

（一）存在的問(wèn)題

1.環(huán)境成本分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)多樣，計(jì)量困難。低碳經(jīng)濟(jì)背景下環(huán)境成本更關(guān)注碳成本的核算，但當(dāng)前對(duì)碳成本研究較少。雖然隨著低碳經(jīng)濟(jì)盛行，學(xué)者開(kāi)始關(guān)注碳成本，但仍沒(méi)有界定環(huán)境成本中的碳成本內(nèi)容范圍，沒(méi)有系統(tǒng)分析碳成本與碳會(huì)計(jì)中的碳成本的區(qū)別，這就不易準(zhǔn)確計(jì)量環(huán)境成本中的碳成本。對(duì)于環(huán)境成本的計(jì)量方法除了差額計(jì)量法等歷史屬性計(jì)量方法外，其他計(jì)量方法都有著不同適用范圍，計(jì)量方法混亂，難以應(yīng)用于實(shí)踐。具體到碳成本的計(jì)量，其關(guān)鍵在于碳排放量的確定，而目前我們只能通過(guò)能源消耗量估計(jì)二氧化碳的排放量，這種估計(jì)的準(zhǔn)確性較低。另外，碳單位排放成本也沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。

2.環(huán)境成本信息披露混亂，缺乏實(shí)用性。雖然我國(guó)部分企業(yè)將部分環(huán)境成本納入了會(huì)計(jì)核算，并在報(bào)表中披露，但環(huán)境成本并沒(méi)單獨(dú)處理，而是混合在其他成本費(fèi)用類(lèi)項(xiàng)目中。目前企業(yè)披露的環(huán)境成本信息一般難以對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)狀況產(chǎn)生影響。雖然我們倡導(dǎo)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，走可持續(xù)發(fā)展之路，但這與企業(yè)追求經(jīng)濟(jì)效益的目標(biāo)相矛盾。企業(yè)對(duì)外披露環(huán)境成本信息選擇方式多樣且主動(dòng)性低，造成了環(huán)境成本信息缺乏實(shí)用性。

3.環(huán)境成本核算方法應(yīng)用困難。目前的環(huán)境成本核算方法需要企業(yè)重新設(shè)計(jì)一套會(huì)計(jì)系統(tǒng)，這需要大量的資金投入，根據(jù)成本效益原則，企業(yè)不會(huì)輕易選擇這些環(huán)境成本核算方法。最常用的生命周期理論核算中，涉及多家企業(yè)或個(gè)人，這要求企業(yè)都必須按照統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)核算環(huán)境成本，并將環(huán)境成本流轉(zhuǎn)至下游企業(yè)直至消費(fèi)者，但目前尚無(wú)統(tǒng)一的環(huán)境成本核算標(biāo)準(zhǔn)?？傊?，環(huán)境成本核算方法難以應(yīng)用于實(shí)踐也阻礙了其理論的進(jìn)一步發(fā)展。

（二）改進(jìn)建議

1.統(tǒng)一環(huán)境成本分類(lèi)。應(yīng)借鑒歐美和日本先進(jìn)的理論研究及企業(yè)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)國(guó)情，確定我國(guó)環(huán)境成本的分類(lèi)。以行業(yè)作為區(qū)分，針對(duì)不同行業(yè)特色，確定各行業(yè)的環(huán)境成本分類(lèi)，使得環(huán)境成本確認(rèn)后的計(jì)量、歸集分配和披露更有針對(duì)性。目前國(guó)內(nèi)外許多學(xué)者已從空氣污染、水污染和固體廢棄物污染三個(gè)方面對(duì)環(huán)境成本進(jìn)行了計(jì)量研究，但是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，環(huán)境污染因子也在不斷增加，環(huán)境問(wèn)題不斷復(fù)雜化，不同的環(huán)境問(wèn)題對(duì)經(jīng)濟(jì)造成的損害千差萬(wàn)別。因此，應(yīng)該對(duì)環(huán)境成本計(jì)量對(duì)象進(jìn)一步細(xì)化，提高計(jì)量的準(zhǔn)確性。

2.信息披露中引入獎(jiǎng)懲機(jī)制。許多西方國(guó)家設(shè)立了有關(guān)環(huán)境成本信息披露的獎(jiǎng)懲機(jī)制，我國(guó)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)或環(huán)保總局也應(yīng)設(shè)立環(huán)境成本信息披露的獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制，對(duì)積極披露可能影響信息使用者決策的環(huán)境成本信息的企業(yè)、積極承擔(dān)環(huán)境社會(huì)責(zé)任的企業(yè)予以獎(jiǎng)勵(lì)，如現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)、稅收優(yōu)惠和信貸傾斜等，引導(dǎo)企業(yè)提高披露環(huán)境成本信息的主動(dòng)性。

3.完善環(huán)境法律法規(guī)，制定環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。首先，要完善環(huán)境法律法規(guī)。目前我國(guó)已頒布了多部法律及行政法規(guī)，但還應(yīng)加大對(duì)環(huán)境破壞的處罰力度，同時(shí)逐步建立完備的環(huán)境法律制度，增強(qiáng)相應(yīng)的執(zhí)法力度，做到“有法可依，執(zhí)法必嚴(yán)”。只有環(huán)境法律法規(guī)的完善，才能使監(jiān)督有法可依，才能使企業(yè)自覺(jué)環(huán)保，主動(dòng)進(jìn)行環(huán)境成本核算和披露。

其次，要建立環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，強(qiáng)制企業(yè)進(jìn)行環(huán)境成本核算，嚴(yán)格按照準(zhǔn)則對(duì)外披露信息。具體應(yīng)由財(cái)政部和環(huán)境保護(hù)部聯(lián)合組建專(zhuān)門(mén)機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定，檢查指導(dǎo)企業(yè)按照準(zhǔn)則要求核算環(huán)境成本并定期披露。準(zhǔn)則要對(duì)環(huán)境成本信息披露從內(nèi)容到形式做出強(qiáng)制性規(guī)定。

參考文獻(xiàn)：

1.肖序.環(huán)境會(huì)計(jì)制度構(gòu)建問(wèn)題研究[J].中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2010

2.吳德軍，唐國(guó)平.環(huán)境會(huì)計(jì)與企業(yè)社會(huì)責(zé)任研究[J].會(huì)計(jì)研究，2012（1）

3.任明聰，鄧艷芳.低碳經(jīng)濟(jì)下的環(huán)境成本會(huì)計(jì)信息披露[J].東方企業(yè)文化，2011（1）

4.杜奎峰，張兆鉞.中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化路徑與策略選擇[J].財(cái)會(huì)通訊：綜合版，2011（8）endprint