劉靜 郝春蕾 周琳琳

何以使我國上市公司內(nèi)部控制真正有效

劉靜 郝春蕾 周琳琳

國內(nèi)外都在采用內(nèi)部控制管理企業(yè)，我國財(cái)政部聯(lián)合五部委頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，構(gòu)建出我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。但現(xiàn)實(shí)中，我國上市公司內(nèi)部控制效果不佳。本文從影響內(nèi)部控制有效性發(fā)揮作用的基礎(chǔ)分析，闡述促使我國上市公司內(nèi)部控制真正有效發(fā)揮作用的建議。

上市公司；內(nèi)部控制；COSO；報(bào)告

內(nèi)部控制作為現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理的重要手段和方法，有效實(shí)施內(nèi)部控制不僅能夠使企業(yè)合法、合規(guī)經(jīng)營，不斷提高生產(chǎn)經(jīng)營能力，創(chuàng)造出大量財(cái)富和經(jīng)濟(jì)效益，持續(xù)發(fā)展，還可以保護(hù)投資者利益，并確保資本市場(chǎng)的健康發(fā)展。國內(nèi)外大量企業(yè)鮮活的案例表明，卓越有效的企業(yè)內(nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理是保證企業(yè)基業(yè)常青的不二法寶。所以，國外COSO委員會(huì)提出《內(nèi)部控制—整體框架》，美國實(shí)施了嚴(yán)格的《薩班斯法案》。我國財(cái)政部聯(lián)合五大部委發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，構(gòu)建我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系，指導(dǎo)企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制，以提高我國上市公司在國內(nèi)外市場(chǎng)上的核心競(jìng)爭(zhēng)力。我國內(nèi)部控制規(guī)范已實(shí)施幾年，但上市公司嚴(yán)重造假、違規(guī)違法問題時(shí)有發(fā)生，多數(shù)企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益不佳，如何使我國上市公司內(nèi)部控制真正有效，本文試圖從內(nèi)部控制發(fā)揮作用的幾個(gè)基礎(chǔ)著手分析，探討強(qiáng)化內(nèi)部控制效果的措施。

一、內(nèi)部控制有效性的國內(nèi)外研究綜述

Roch（1993）認(rèn)為有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)應(yīng)包括：戰(zhàn)略、結(jié)構(gòu)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、動(dòng)機(jī)和激勵(lì)五個(gè)方面的內(nèi)容。KPMG（1999）在其《內(nèi)部控制：實(shí)務(wù)指南》中提出內(nèi)部控制的有效性包含兩個(gè)方面：執(zhí)行的有效性和設(shè)計(jì)的有效性。這一結(jié)論的提出得到了Tommie、Singleton（2002）的支持，并且二人都認(rèn)為如果要使內(nèi)部控制有效、保證企業(yè)的目標(biāo)能夠?qū)崿F(xiàn)，有效的和持續(xù)的監(jiān)督是必不可少的環(huán)節(jié)。國內(nèi)學(xué)者周鮮華、張秀紅（2007）認(rèn)為內(nèi)部控制監(jiān)督效果乏力的根本原因在于公司治理結(jié)構(gòu)存在缺陷，提高內(nèi)部控制執(zhí)行效果，需要從產(chǎn)權(quán)制度下手，完善我國公司治理的監(jiān)督與約束機(jī)制；李育紅、秦江平（2010）認(rèn)為，中國公司治理的現(xiàn)狀是股權(quán)相對(duì)集中，由于國有股代理人缺位而形成了內(nèi)部控制人現(xiàn)象，缺乏足夠的控制約束機(jī)制；楊瑞平（2011）也指出為了保證內(nèi)部控制健全有效，公司治理層必須切實(shí)履行對(duì)內(nèi)部控制的監(jiān)督和指導(dǎo)責(zé)任。縱觀國內(nèi)外理論研究成果，上市公司內(nèi)部控制有效性影響因素包含諸多方面，尚無定論。我們認(rèn)為內(nèi)部控制是否真正有效，取決于以下幾個(gè)方面。

二、內(nèi)部控制有效發(fā)揮作用的基礎(chǔ)

1.企業(yè)自身以及社會(huì)各界對(duì)內(nèi)部控制的認(rèn)同度

這是影響企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制制度的重要因素，只有企業(yè)自身認(rèn)可內(nèi)部控制，將內(nèi)部控制制度的制定上升到整個(gè)企業(yè)經(jīng)營管理層面，而不是將其認(rèn)識(shí)僅僅停留在成本控制、資產(chǎn)安全控制的層面，才能確保內(nèi)部控制發(fā)揮其應(yīng)有的作用，為內(nèi)部控制的實(shí)施奠定堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。COSO報(bào)告和我國內(nèi)部控制基本規(guī)范都強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制是由公司的董事會(huì)、管理層和其他人員共同參與，用來為經(jīng)營效果和效率、財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營活動(dòng)的合規(guī)性等目標(biāo)實(shí)現(xiàn)提供合理保證的一個(gè)過程。可見，內(nèi)部控制是需要公司全員參與的，治理層監(jiān)督，高級(jí)管理人員起表率作用，在內(nèi)部控制執(zhí)行過程中，各級(jí)管理人員從我做起，遇到問題按照規(guī)定程序辦理，自覺遵守控制措施，從而在所有員工共同努力下完成內(nèi)部控制，才能很好地實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)。

2.建立適合并具有上市公司自身特色的內(nèi)部控制體系

設(shè)計(jì)科學(xué)、健全的內(nèi)部控制制度是內(nèi)控得以有效實(shí)施的前提，企業(yè)內(nèi)部控制制度的建立要符合相關(guān)法律法規(guī)，明確業(yè)務(wù)的權(quán)限及責(zé)任劃分，一旦業(yè)務(wù)出現(xiàn)問題，能夠及時(shí)的追究到相關(guān)責(zé)任人，使內(nèi)部控制具備該有的牽制性和嚴(yán)肅性。盡管國內(nèi)外出現(xiàn)很多內(nèi)部控制理論研究成果，也頒布了一系列內(nèi)部控制規(guī)范體系。但是每個(gè)企業(yè)都有自己的經(jīng)營、管理模式，企業(yè)之間的控制基礎(chǔ)各不相同，只有根據(jù)自身實(shí)際情況，建立起適合本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營管理并適應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢(shì)發(fā)展需要的內(nèi)部控制才能保證其更好地為企業(yè)所服務(wù)。內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和建立是需要花費(fèi)大量時(shí)間和成本的，深入把握上市公司自身的歷史和現(xiàn)實(shí)，當(dāng)前的問題和困難，未來的走向和發(fā)展趨勢(shì)，緊緊圍繞行業(yè)特色和自身管理水平，切合實(shí)際地建立和不斷健全企業(yè)專屬的內(nèi)部控制，才能使其實(shí)施起來、發(fā)揮效用。例如，根據(jù)國際財(cái)務(wù)執(zhí)行官(FEI)對(duì)美國321家企業(yè)的調(diào)查結(jié)果，每家需要遵守《薩班斯法案》的美國大型企業(yè)第一年實(shí)施第404條款，完善內(nèi)部控制的總成本超過460萬美元。

3.企業(yè)能夠自覺有效地實(shí)施內(nèi)部控制制度

健全的內(nèi)部控制制度只有有效執(zhí)行，才能真正發(fā)揮作用。企業(yè)有效的內(nèi)部控制應(yīng)包括制度的制定、執(zhí)行以及制度執(zhí)行后的分析和總結(jié)。如果企業(yè)只在制度的制定環(huán)節(jié)上下功夫，而忽視如何執(zhí)行制度、評(píng)價(jià)制度、修正制度及糾正執(zhí)行上的偏差，也只能使控制流于形式，起不到應(yīng)有的作用，最終導(dǎo)致內(nèi)部控制失效。企業(yè)只有隨時(shí)根據(jù)市場(chǎng)環(huán)境的變化以及自身生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)，對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行過程中出現(xiàn)的偏差及時(shí)進(jìn)行分析和調(diào)整，同時(shí)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)、完善監(jiān)督管理機(jī)制，才能確保企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)按照預(yù)定的目標(biāo)得以控制，使內(nèi)部控制真正在企業(yè)經(jīng)營管理中發(fā)揮重要作用，促進(jìn)企業(yè)健康持續(xù)發(fā)展。

4.對(duì)上市公司內(nèi)部控制實(shí)施有力監(jiān)管和處罰

科學(xué)的管理和有效的監(jiān)督是經(jīng)濟(jì)建設(shè)的重要保證。上市公司內(nèi)部控制執(zhí)行的過程中，內(nèi)、外部的監(jiān)督管理不可或缺。公司內(nèi)部監(jiān)管主要依靠監(jiān)事會(huì)和審計(jì)委員會(huì)履行其職能，強(qiáng)化公司的監(jiān)督治理和經(jīng)營管理，督促上市公司內(nèi)部控制的建立、健全和不斷完善。尤其是審計(jì)委員會(huì)，實(shí)質(zhì)上就是通過內(nèi)部審計(jì)，自我檢查監(jiān)督，做管理層的參謀顧問，要不斷檢查、評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的健全和有效實(shí)施。對(duì)于上市公司內(nèi)部控制實(shí)施的外部監(jiān)管，以證監(jiān)會(huì)的監(jiān)督和注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、審計(jì)為核心。國家嚴(yán)格規(guī)定上市公司必須對(duì)其內(nèi)部控制有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)和披露，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要對(duì)其內(nèi)部控制有效性進(jìn)行加大內(nèi)控失效成本。

三、促使我國上市公司內(nèi)部控制真正有效的建議

1.優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，完善公司治理，提供良好內(nèi)部控制環(huán)境

股權(quán)結(jié)構(gòu)在整個(gè)公司治理中占據(jù)著重要的位置，它決定著股東大會(huì)，進(jìn)一步影響著公司治理中的其他主體，從而對(duì)內(nèi)部控制有效性產(chǎn)生重要影響。優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，提高我國上市公司內(nèi)部控制有效性：第一，要逐步降低我國上市公司股權(quán)集中度，加大流通股股份的比重，增強(qiáng)小股東參與公司治理的意識(shí)。第二，健全大股東之間的制衡機(jī)制，以制約大股東利用其控制地位做出不利于小股東以及公司的行為。通過股權(quán)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，為我國上市公司內(nèi)部控制有效實(shí)施提供良好的控制環(huán)境。

2.完善董事會(huì)結(jié)構(gòu)，從公司內(nèi)部監(jiān)督內(nèi)部控制的有效實(shí)施

完善的董事會(huì)結(jié)構(gòu)在提升其整體的運(yùn)作水平、提高內(nèi)部控制有效性上起著積極的作用。完善董事會(huì)的人員結(jié)構(gòu)，董事長(zhǎng)與總經(jīng)理做到兩職分離，使董事會(huì)保持高度獨(dú)立性，確保其對(duì)經(jīng)理層的領(lǐng)導(dǎo)權(quán)；獨(dú)立董事作為外部經(jīng)營管理者，在決策時(shí)往往更能夠站在客觀的立場(chǎng)上，獨(dú)立發(fā)表意見。在提高獨(dú)立董事占董事會(huì)比例的同時(shí)，確保其保持獨(dú)立性，使其真正地參與到公司治理當(dāng)中來，有效發(fā)揮監(jiān)督職能。督促上市公司在治理層的監(jiān)督下，管理層設(shè)計(jì)和實(shí)施可行、有效的內(nèi)部控制，促使企業(yè)經(jīng)營管理有效率、有效果。

3.建立有效的激勵(lì)機(jī)制，鼓勵(lì)、獎(jiǎng)勵(lì)上市公司全員實(shí)施內(nèi)部控制

有效地激勵(lì)與約束機(jī)制也是推動(dòng)我國上市公司內(nèi)部控制有效執(zhí)行的重要因素。激勵(lì)是由動(dòng)機(jī)推動(dòng)的一種精神狀態(tài)，對(duì)人的行動(dòng)起激發(fā)、推動(dòng)和加強(qiáng)的作用。有效地激勵(lì)與約束機(jī)制能夠很好的激發(fā)領(lǐng)導(dǎo)、員工的積極性，設(shè)計(jì)、實(shí)施生產(chǎn)經(jīng)營全過程的內(nèi)部控制，包括短期薪酬激勵(lì)和長(zhǎng)期激勵(lì)的經(jīng)理層持股。薪酬作為直接激勵(lì)方式，能夠在短期內(nèi)激發(fā)職工、高管及治理層的工作熱情，提高企業(yè)的經(jīng)營效率；而持股的長(zhǎng)期激勵(lì)措施能夠使高管與股東的利益趨同，加強(qiáng)高管對(duì)公司的經(jīng)營管理的熱情，努力實(shí)現(xiàn)公司戰(zhàn)略目標(biāo)，提升公司的價(jià)值。因此，上市公司應(yīng)利用各種激勵(lì)措施，促進(jìn)內(nèi)部控制作用能有效發(fā)揮。

4.強(qiáng)化內(nèi)、外部的嚴(yán)格監(jiān)督處罰，促使上市公司內(nèi)部控制持續(xù)有效

上市公司的監(jiān)事會(huì)處于股東大會(huì)之下，代表全體股東利益對(duì)董事會(huì)和總經(jīng)理的行政管理系統(tǒng)進(jìn)行監(jiān)督，在建設(shè)和運(yùn)行內(nèi)部控制過程中起著舉足輕重的作用。我國上市公司要賦予監(jiān)事會(huì)相應(yīng)權(quán)力，保證其具備一定規(guī)模和獨(dú)立性，提高其工作效率，對(duì)發(fā)現(xiàn)的經(jīng)營管理漏洞等問題及時(shí)做出應(yīng)對(duì)措施，以維護(hù)股東及其他利益相關(guān)者的權(quán)益不受侵害。還要完善審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立、相關(guān)成員任職資格等制度，使其也發(fā)揮內(nèi)部監(jiān)督作用。對(duì)于上市公司內(nèi)部控制的外部監(jiān)管，證監(jiān)會(huì)應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制無效企業(yè)、違規(guī)違法、利潤造假公司及其高管層加大處罰力度，借鑒美國《薩班斯法案》做法，追究責(zé)任人刑事責(zé)任、對(duì)企業(yè)進(jìn)行嚴(yán)厲經(jīng)濟(jì)制裁。其次，財(cái)政部、中注協(xié)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所管理，強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)，加大對(duì)違背職業(yè)道德、協(xié)助企業(yè)隱瞞內(nèi)部控制真實(shí)情況的會(huì)計(jì)師事務(wù)所處罰力度，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)揮經(jīng)濟(jì)警察的職能，督促上市公司內(nèi)部控制真正有效地發(fā)揮作用。

[1]周鮮華，張秀紅.我國公司治理結(jié)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制有效性的影響分析.哈爾濱工業(yè)大學(xué)學(xué)報(bào)，2007(1):125-128.

[2]楊有紅，胡燕.試論公司治理與內(nèi)部控制的對(duì)接[J].會(huì)計(jì)研究，2010(10)：14-18.

[3]張穎，鄭洪濤.我國企業(yè)內(nèi)部控制有效性及其影響因素的調(diào)查分析[J].審計(jì)研究，2010(1)：75-81.

（作者單位：吉林財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）