費(fèi)琳琪

摘要：長期股權(quán)投資涉及所得稅處理情形較多，且相對比較復(fù)雜，尤其是權(quán)益法下對投資收益的財(cái)稅處理存在一定差異，很多企業(yè)財(cái)務(wù)人員在處理長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)中對政策把握不準(zhǔn)，影響到企業(yè)的財(cái)務(wù)管理工作。本文就權(quán)益法下長期股權(quán)投資持有期間和處置時(shí)取得收益的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理，結(jié)合實(shí)案作一辨析。

關(guān)鍵詞：長期股權(quán)投資 權(quán)益法 投資收益 財(cái)稅處理

長期股權(quán)投資收益取得方式主要有兩種，一是持有投資收益，二是投資處置收益。持有投資收益是企業(yè)因持有投資而取得的股息、紅利所得；投資處置收益是企業(yè)收回或轉(zhuǎn)讓投資取得的收入超過投資成本的部分?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)所得稅法》對長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)的處理有所不同，尤其是在投資收益的處理上存在很大差異，會(huì)計(jì)處理依據(jù)的原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制，而企業(yè)所得稅處理依據(jù)的原則是收付實(shí)現(xiàn)制，這直接導(dǎo)致了會(huì)計(jì)上的入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)存在差異，影響了當(dāng)期的應(yīng)納稅額。對長期股權(quán)投資收益進(jìn)行準(zhǔn)確的財(cái)稅處理是企業(yè)財(cái)務(wù)管理中的重點(diǎn)和難點(diǎn)。本文結(jié)合相關(guān)的財(cái)稅法規(guī)和實(shí)際業(yè)務(wù)就長期股權(quán)投資收益的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理作一辨析。

一、長期股權(quán)投資收益的相關(guān)規(guī)定

（一）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長期股權(quán)投資》及其應(yīng)用指南對長期股權(quán)投資持有收益和處置收益作了相關(guān)規(guī)定。

1.對持有期間收益的規(guī)定。當(dāng)被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈損益，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益，記入“投資收益”賬戶，并調(diào)整“長期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值，記入“損益調(diào)整”明細(xì)。當(dāng)然在確認(rèn)投資損益時(shí)，應(yīng)當(dāng)以取得投資時(shí)被投資單位各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)等的公允價(jià)值為基礎(chǔ)，對被投資單位的凈利潤進(jìn)行調(diào)整后加以確定。而當(dāng)投資企業(yè)分配股利或利潤時(shí)，投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計(jì)算應(yīng)分得的部分，確認(rèn)“應(yīng)收股利”并相應(yīng)減少“長期股權(quán)投資”的賬面價(jià)值，記入“損益調(diào)整”明細(xì)賬戶。

2.對處置股權(quán)取得收益的規(guī)定。當(dāng)投資企業(yè)處置長期股權(quán)投資時(shí)，其賬面價(jià)值與實(shí)際取得價(jià)款的差額，記入當(dāng)期損益“投資收益”賬戶。因此，在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度中，企業(yè)的全部投資所得，不管是投資持有收益還是投資處置收益都合并在“投資收益”賬戶中反映。

（二）稅法的規(guī)定

1.對持有期間收益的規(guī)定?！镀髽I(yè)所得稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》明確規(guī)定，股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定外，按照被投資方做出利潤分配決定的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。同時(shí)規(guī)定對于符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益及在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，為免稅收入，不計(jì)入企業(yè)應(yīng)納稅所得額征稅。因此，在稅務(wù)處理上，股息、紅利等權(quán)益性收益所得有應(yīng)稅所得和免稅所得之分。在被投資方做出利潤分配時(shí)，投資方一方面要將取得的股息紅利所得計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，同時(shí)從被投資方獲得的股息紅利，屬于已繳納企業(yè)所得稅的稅后所得的分配，當(dāng)投資方與被投資方適用的企業(yè)所得稅稅率一致時(shí)，投資方分得的股息、紅利則不需再繳納企業(yè)所得稅，要調(diào)減當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。

2.對處置股權(quán)取得收益的規(guī)定。對轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資產(chǎn)生的收益，《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號(hào)）規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入，應(yīng)于轉(zhuǎn)讓協(xié)議生效、且完成股權(quán)變更手續(xù)時(shí)，確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時(shí)，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項(xiàng)股權(quán)所可能分配的金額。

對撤回或減少投資產(chǎn)生的收益，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號(hào)）規(guī)定，投資企業(yè)從被投資企業(yè)撤回或減少投資，其取得的資產(chǎn)中，相當(dāng)于初始出資的部分，應(yīng)確認(rèn)為投資收回；相當(dāng)于被投資企業(yè)累計(jì)未分配利潤和累計(jì)盈余公積按減少實(shí)收資本比例計(jì)算的部分，應(yīng)確認(rèn)為股息所得；其余部分確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。

因此，從稅收角度看，處置股權(quán)投資取得的價(jià)款與投資成本之間的差額要區(qū)別對待。如屬撤回或減少投資產(chǎn)生的收益差，要辨析是否有屬于股息紅利性質(zhì)的所得。如屬轉(zhuǎn)讓投資產(chǎn)生的收益差則屬于資本利得，是所得稅前收益，應(yīng)全額計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

（三）財(cái)稅處理差異分析

比較會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定，運(yùn)用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資收益存在下列不同點(diǎn)：

1.收益確認(rèn)時(shí)點(diǎn)上的不同。對于持有期間的投資收益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在每個(gè)會(huì)計(jì)年度末，在被投資單位確認(rèn)凈損益時(shí)就按比例確認(rèn)“投資收益”，計(jì)入當(dāng)期損益；而在稅法處理上，則要在被投資方做出利潤分配決定的日期才確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，繳納所得稅。在實(shí)際生活中，企業(yè)當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的利潤一般于下年度才進(jìn)行分配，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)上確認(rèn)投資收益在先，而稅法上確認(rèn)收益在后，產(chǎn)生暫時(shí)性的差異。對于處置投資取得的收益，無論是會(huì)計(jì)上還是稅法上都是在處置實(shí)現(xiàn)時(shí)確認(rèn)收益，在確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)上沒有差異。

由上看出，由于收益在確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和金額上的不同所導(dǎo)致的財(cái)稅處理差異，使得在納稅時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整。在被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益，投資方按比例確認(rèn)“投資收益”時(shí)，稅法上要求調(diào)減應(yīng)納稅所得額；在被投資方做出利潤分配決定的日期時(shí)，會(huì)計(jì)上不作處理，而稅法上要確認(rèn)收益實(shí)現(xiàn)，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，計(jì)算繳納所得稅。而對滿足條件的股息、紅利所得免稅，則要相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

2.收益確認(rèn)金額上的不同。對于持有期間的投資收益，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈損益的份額，確認(rèn)投資損益，計(jì)入當(dāng)期損益；而稅法上則按照被投資方做出的利潤分配方案實(shí)際應(yīng)分得的利潤分配額確認(rèn)收益，計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

對于處置收益，若是撤回或減少投資而收回投資，會(huì)計(jì)處理上是按照取得的價(jià)款與長期股權(quán)投資賬面金額的差額確認(rèn)投資收益，記入當(dāng)期損益；而稅務(wù)處理上，要將取得的價(jià)款與初始投資成本間的差額區(qū)分為股息所得和轉(zhuǎn)讓所得。若是轉(zhuǎn)讓股權(quán)，會(huì)計(jì)處理上以取得的價(jià)款與長期股權(quán)投資賬面金額的差額確認(rèn)投資收益，計(jì)入當(dāng)期損益；而稅務(wù)處理上，只確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，不確認(rèn)股息性所得，也即只按照投資轉(zhuǎn)讓獲得的價(jià)款扣除初始投資成本后的差額確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得。

由上看出，投資方處置投資時(shí)，會(huì)計(jì)上不分是股息性的所得還是資本利得，全部計(jì)入“投資收益”；稅法上則要區(qū)分是股息性的所得還是資本利得，因?yàn)楣上⒑唾Y本利得承擔(dān)的所得稅稅負(fù)不同。對于股息性所得，需根據(jù)投資雙方的所得稅稅率差異補(bǔ)繳所得稅，如果投資雙方的稅率相同，則股息性所得也不再補(bǔ)稅；對于資本性所得，它是投資方處置股權(quán)的收益，即企業(yè)因收回轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資所獲得的收入，減除股權(quán)成本后的余額。這種收益應(yīng)全額并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，依法繳納企業(yè)所得稅。

二、案例分析

（一）持有股權(quán)期間收益的財(cái)稅處理

例1：甲公司持有乙公司20%股份（權(quán)益法核算），2012年，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤100萬元。2013年，乙公司股東大會(huì)決定的利潤分配方案為發(fā)放現(xiàn)金股利50萬元。

當(dāng)乙公司2012年末實(shí)現(xiàn)凈利100萬元時(shí)，甲公司按享有的比例確認(rèn)投資收益20萬元。會(huì)計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 200 000

貸：投資收益 200 000

會(huì)計(jì)上，2012年計(jì)入當(dāng)期損益20萬元，使甲公司當(dāng)期利潤增加20萬元。

而稅務(wù)處理上，2012年不確認(rèn)該持有期間的投資收益，在納稅申報(bào)時(shí)應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

2013年乙公司宣告發(fā)放股利時(shí)，會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)收股利 100 000

貸：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整 100 000

會(huì)計(jì)上不影響當(dāng)期損益。

而按稅法規(guī)定，應(yīng)確認(rèn)10萬元的投資收益，計(jì)入應(yīng)納稅所得額，同時(shí)，因分得的股息是稅后利潤的分配，若該投資收益符合條件則為免稅收入，又要相應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額。

（二）處置股權(quán)投資取得收益的財(cái)稅處理

1.收回股權(quán)投資。

例2：承上例，2012年，甲公司收回其擁有的20%的乙公司股權(quán)，取得價(jià)款1 160萬元，收回股權(quán)投資時(shí)，“長期股權(quán)投資——投資成本”賬面余額借方1 000萬元，“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”借方余額150萬元。投資時(shí)，實(shí)際投資成本大于享有B公司所有者權(quán)益的份額。

會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款 11 600 000

貸：長期股權(quán)投資——投資成本 10 000 000

——損益調(diào)整 1 500 000

投資收益 100 000

會(huì)計(jì)上，2012年計(jì)入當(dāng)期損益10萬元，使甲公司當(dāng)期利潤增加10萬元。

稅務(wù)處理上，第一步，確認(rèn)股息、紅利所得150萬元。因在收回投資時(shí)，投資方“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”明細(xì)中尚有確認(rèn)的150萬元屬于按持股比例確認(rèn)的被投資單位實(shí)現(xiàn)的留存收益未分配的數(shù)額。按照稅法的規(guī)定，150萬元應(yīng)確認(rèn)為股息所得，且屬于稅后收益分配所得，符合免稅條件；第二步，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得10萬元。轉(zhuǎn)讓收入（1 160萬元）扣除投資成本（1 000萬元）和股息性所得（150萬元）的剩余部分（10萬元）確認(rèn)為投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，正常納稅。

在申報(bào)報(bào)表的處理上，會(huì)計(jì)比稅收少確認(rèn)150萬元的收益，先調(diào)增所得150萬元，又因150萬元屬于股息紅利所得，免稅，再調(diào)減所得150萬元。

2.轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資。

例3：A公司將其擁有的B公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓，取得價(jià)款 1 200萬元，轉(zhuǎn)讓股權(quán)投資時(shí)，“長期股權(quán)投資——投資成本”1 000萬元，“損益調(diào)整”借方余額150萬元，當(dāng)初實(shí)際投資成本大于其所享有的B公司資產(chǎn)份額。

會(huì)計(jì)處理為：

借：銀行存款 12 000 000

貸：長期股權(quán)投資——投資成本 10 000 000

——損益調(diào)整 1 500 000

投資收益 500 000

對于投資方轉(zhuǎn)讓投資，會(huì)計(jì)處理以取得的價(jià)款與長期股權(quán)投資賬面余額的差額確認(rèn)投資收益，即確認(rèn)投資收益50萬元。稅務(wù)處理上，投資轉(zhuǎn)讓收入減去初始投資成本即為轉(zhuǎn)讓所得，不扣除按被投資單位留存收益和減少的持股比例所計(jì)算的數(shù)額，即不確認(rèn)股息性所得，直接確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得200萬元（1 200-1 000），所以在匯算清繳填報(bào)所得說申報(bào)表時(shí)，應(yīng)調(diào)增所得150萬元。

投資收益的處理是所得稅中的一大課題，也是企業(yè)財(cái)務(wù)經(jīng)常要面對的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，只有正確理解會(huì)計(jì)和稅法上的規(guī)定，才能做出正確的財(cái)稅處理。Z

參考文獻(xiàn)：

1.李程昊，李偉毅.權(quán)益法下長期股權(quán)投資持有期間損益的財(cái)稅處理[N].財(cái)會(huì)信報(bào)，2013-5-27.

2.蔣曉劍，嵇大海.權(quán)益法下撤回或減少投資的財(cái)稅處理[N].財(cái)會(huì)信報(bào)，2013-6-17.

3.秦文嬌，孝建芳.新準(zhǔn)則下長期股權(quán)投資收益的財(cái)稅處理[J].首席財(cái)務(wù)官，2007，（09）.