●韋 群

地方政府性債務(wù)審計的制度建設(shè)研究

●韋 群

2010年以來審計署開展了三次大規(guī)模的地方政府性債務(wù)審計，但審計制度的模糊或缺失使得其效果有限。能否適應(yīng)審計環(huán)境和審計目標(biāo)的要求進行制度創(chuàng)新或制度移植，如科學(xué)界定相關(guān)概念，創(chuàng)建恰當(dāng)?shù)膶徲嫹绞剑x擇或設(shè)置適當(dāng)?shù)膶徲嬙u價標(biāo)準(zhǔn)等將影響地方政府性債務(wù)審計的效果。本文通過剖析審計制度供給不足對地方政府性債務(wù)審計的潛在不利影響，提出建立健全相關(guān)制度的建議，為地方政府性債務(wù)審計的研究提供一種新思路。

一、審計制度供給不足給地方政府性債務(wù)審計帶來的潛在問題

（一）地方政府性債務(wù)概念界定存在缺陷，可能導(dǎo)致遺漏審計對象或增加審計工作難度

準(zhǔn)確界定被審計主體與被審計債務(wù)的范圍是做好地方政府性債務(wù)審計的前提條件，而要具備這個前提條件，就需要清晰界定地方政府性債務(wù)的概念。然而，2011年審計署《全國地方政府性債務(wù)審計工作方案》中關(guān)于地方政府性債務(wù)的定義有待完善。首先，關(guān)于地方政府可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的其他相關(guān)債務(wù)的定義缺乏柔性。該定義既沒有給政府融資平臺公司和事業(yè)單位之外的舉債主體留下空間，也未給“舉借”以外的舉債方式預(yù)留任何空間。其次，該定義的分類方法未能涵蓋現(xiàn)實經(jīng)濟生活中所有的地方政府性債務(wù)類型。正因如此，在審計署2013年下發(fā)的《全國地方政府性債務(wù)審計工作方案》中，雖然沿用了該定義，但同時明確指出，需將2011年審計工作方案界定的債務(wù)范圍之外，通過新的舉債主體和舉債方式形成的地方政府性債務(wù)納入到審計范圍之中。此舉實際上就是變相承認(rèn)2011年審計工作方案中關(guān)于地方政府性債務(wù)的定義存在缺陷。

（二）審計方式存在局限性，可能影響審計獨立性

獨立性是審計的靈魂。在我國具有“內(nèi)部審計”色彩的行政型審計體制下，采用“上審下”的方式有助于保持審計獨立性，提高審計質(zhì)量。相對而言，“上審下”方式在審計署開展的大規(guī)模地方政府性債務(wù)審計中能比較有效地采用，但在平時由地方審計機關(guān)開展的債務(wù)審計工作中，即便是省級及省會城市的地方政府性債務(wù)審計工作通常也不得不由地方審計機關(guān)來執(zhí)行，“同級審”屢見不鮮，“上審下”并未徹底實施。由于地方審計機關(guān)的人、財、物受地方政府控制，而地方政府性債務(wù)在一定程度上可能存在合規(guī)性的問題，但同時又在地方經(jīng)濟社會發(fā)展等方面發(fā)揮重要作用，因而在審計過程中地方審計機關(guān)更可能表現(xiàn)出保護地方政府、維護地方利益的“地方保護主義”傾向，其審計獨立性可能會受到更大損害。

（三）債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)計算方法與評價標(biāo)準(zhǔn)有瑕疵，可能影響審計結(jié)論的恰當(dāng)性

根據(jù)審計署2013年12月30日發(fā)布的第32號公告 《全國政府性債務(wù)審計結(jié)果》，我國審計機關(guān)是通過計算負(fù)債率、政府外債與GDP的比率、債務(wù)率和逾期債務(wù)率四個指標(biāo)，并將這些指標(biāo)值與國際控制標(biāo)準(zhǔn)參考值進行比較來評價我國地方政府性債務(wù)風(fēng)險的。本文認(rèn)為，當(dāng)前我國審計機關(guān)計算與評價地方政府性債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)的方法或標(biāo)準(zhǔn)存在不合理之處，具體表現(xiàn)在以下兩方面：

1、根據(jù)歷史財政資金實際償還或有債務(wù)比率估計風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)不合理。

由于地方政府對不同類型的債務(wù)負(fù)有不同的償還責(zé)任，因此在計算風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)時，不能將不同類型的債務(wù)簡單相加。從審計署2013年12月30日發(fā)布的審計結(jié)果公告可以推斷，我國審計機關(guān)是以最近幾年各年度地方政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)和可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的債務(wù)年償還本金中，由財政資金實際償還的最高比率為依據(jù)估算出可能需要由地方政府償還的或有債務(wù)金額，并將其與地方政府負(fù)有直接償還責(zé)任的債務(wù)余額加總，在此基礎(chǔ)上計算出四個風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)中的兩個指標(biāo)——負(fù)債率、債務(wù)率。首先，即便地方政府或有債務(wù)目前的規(guī)模與過去持平，如果其結(jié)構(gòu)或所處的宏觀經(jīng)濟環(huán)境等發(fā)生了變化，則其風(fēng)險也會隨之變化；其次，即使其它條件保持不變，不同規(guī)模的地方政府或有負(fù)債的風(fēng)險也不相同。因此，如果將靜態(tài)的地方政府或有債務(wù)顯性化的歷史比率作為量化地方政府或有債務(wù)的唯一依據(jù)，在此基礎(chǔ)上所估算出的地方政府性債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)就有可能被高估或低估。

2、從國外移植的債務(wù)風(fēng)險評價標(biāo)準(zhǔn)不一定適合我國國情。當(dāng)前我國審計機關(guān)是通過比較我國地方政府性債務(wù)負(fù)債率與《馬斯特里赫特條約》規(guī)定的60%的政府債務(wù)風(fēng)險控制標(biāo)準(zhǔn)、政府外債占GDP的比率與國際通常使用的20%的控制標(biāo)準(zhǔn)參考值、債務(wù)率與國際貨幣基金組織確定的債務(wù)率控制標(biāo)準(zhǔn)參考值(90%～150%)的差異來評價我國的地方政府性債務(wù)風(fēng)險的。將這些國際控制標(biāo)準(zhǔn)參考值作為評判我國地方政府性債務(wù)風(fēng)險的標(biāo)準(zhǔn)是否合適是一個需要慎重考慮的問題。首先，這些國際控制標(biāo)準(zhǔn)參考值產(chǎn)生的制度背景與我國不同。如 《馬斯特里赫特條約》系1991年頒布的針對歐盟關(guān)于財政風(fēng)險的約定，其針對的是在文化、經(jīng)濟發(fā)展階段、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、財政體制、財政與金融相互影響的程度、市場化程度、政府債務(wù)的投資結(jié)構(gòu)等方面均與我國不同的歐洲發(fā)達(dá)資本主義國家，因此其所設(shè)定的60%的政府負(fù)債率風(fēng)險控制標(biāo)準(zhǔn)是否適用于我國還有待進一步考察。其次，統(tǒng)一的評價標(biāo)準(zhǔn)與我國地區(qū)差異大的現(xiàn)實之間存在潛在的矛盾。我國各地區(qū)條件差異非常顯著，這意味著我國各地區(qū)的償債能力可能存在較大差異，因此在不同地區(qū)，相同的地方政府性債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)值背后所蘊含的財政風(fēng)險可能也不一樣。

由于科學(xué)地計算債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)值與設(shè)置合理的評價標(biāo)準(zhǔn)是正確評價債務(wù)風(fēng)險的基礎(chǔ)，因此目前地方政府性債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)計算方法與評判標(biāo)準(zhǔn)上的瑕疵，可能會影響審計機關(guān)關(guān)于地方政府性債務(wù)風(fēng)險的審計判斷，進而影響審計結(jié)論的恰當(dāng)性。

二、加強地方政府性債務(wù)審計制度建設(shè)的建議

（一）科學(xué)界定地方政府性債務(wù)

根據(jù)政府對新的舉債主體和舉債方式形成的地方政府性債務(wù)所負(fù)有的責(zé)任對現(xiàn)有定義進行修改和完善，同時增加其柔性。首先是擴大地方政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任債務(wù)的外延，將政府負(fù)有擔(dān)保責(zé)任的債務(wù)（全額撥款事業(yè)單位為其他單位提供擔(dān)保，且由非財政資金償還的）納入其中。其次是對地方政府可能承擔(dān)一定救助責(zé)任的其他相關(guān)債務(wù)的舉債主體與舉債方式進行補充與完善。一是增加舉債主體，將國有獨資或控股企業(yè)（不含地方政府融資平臺公司）、自收自支事業(yè)單位等單位納入新的舉債主體范圍內(nèi)；二是將單一舉債方式（舉借）改為多元舉債方式（包括舉借、融資租賃、集資、回購（BT）、墊資施工、延期付款或拖欠等方式）。

（二）優(yōu)化審計方式

為減少“同級審”的弊端，在地方審計機關(guān)的日常地方政府性債務(wù)審計工作中，省級及省會城市以外的地方政府性債務(wù)審計可采用“上審下”、“交叉審”結(jié)合的混合型模式；對無法執(zhí)行“上審下”的省級及省會城市的地方政府性債務(wù)審計，可考慮聘請會計師事務(wù)所實施審計。此外，建立審計署對省級及省會城市的地方政府性債務(wù)隨機抽樣審計的制度，可進一步抑制地方審計機關(guān)在“同級審”過程中可能出現(xiàn)的地方保護主義行為，促進審計質(zhì)量的提高。

（三）建立量化地方政府或有債務(wù)的動態(tài)模型，完善債務(wù)風(fēng)險評價標(biāo)準(zhǔn)

1、構(gòu)建量化地方政府或有債務(wù)的動態(tài)模型。用動態(tài)指標(biāo)替代靜態(tài)指標(biāo)量化地方政府或有債務(wù)，將有助于提高地方政府性債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)值的準(zhǔn)確性，為評價地方政府性債務(wù)風(fēng)險奠定良好的基礎(chǔ)。首先要分析影響地方政府或有負(fù)債風(fēng)險的靜態(tài)和動態(tài)因素，如經(jīng)濟發(fā)展水平、市場化程度、債務(wù)的規(guī)模與項目結(jié)構(gòu)等，并找出影響地方政府或有負(fù)債風(fēng)險的關(guān)鍵指標(biāo)。其次以上述關(guān)鍵指標(biāo)為基礎(chǔ)，構(gòu)建量化地方政府或有債務(wù)的動態(tài)模型。

2、設(shè)立總量控制與結(jié)構(gòu)調(diào)節(jié)兼顧的地方政府性債務(wù)風(fēng)險評價標(biāo)準(zhǔn)。一是設(shè)立國家層面的、動態(tài)的地方政府性債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)控制標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)我國的文化、市場化程度、國家總體財政狀況、國民經(jīng)濟發(fā)展?fàn)顩r和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)等國情設(shè)立國家層面的負(fù)債率、政府外債與GDP的比率、債務(wù)率和逾期債務(wù)率四個地方政府性債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)的控制標(biāo)準(zhǔn)。在此基礎(chǔ)上，根據(jù)經(jīng)濟發(fā)展運行的周期與地方政府性債務(wù)的投資結(jié)構(gòu)等因素的變動狀況不斷修正該指標(biāo)，以從總量上更好地評價我國的地方政府性債務(wù)風(fēng)險。二是以國家層面的地方政府性債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)控制標(biāo)準(zhǔn)為主軸線，各地區(qū)的地方政府性債務(wù)風(fēng)險預(yù)警指標(biāo)控制標(biāo)準(zhǔn)圍繞該主軸線上下波動，波動幅度則依各地區(qū)在文化、經(jīng)濟發(fā)展水平、產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、發(fā)展階段、市場化程度等方面與全國平均水平的差異而定?！?/p>

中南財經(jīng)政法大學(xué)會計學(xué)院/貴州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）