朱昱

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233000）

論國(guó)際稅法原則在跨國(guó)電子商務(wù)課稅中的適用

朱昱

（安徽財(cái)經(jīng)大學(xué)，安徽 蚌埠 233000）

電子商務(wù)作為新型的商業(yè)交易方式，具有交易虛擬化、全球化和成本低廉等特點(diǎn)，因而在國(guó)際經(jīng)濟(jì)交往中被廣泛的運(yùn)用.新興的電子商務(wù)交易方式雖然對(duì)國(guó)際稅法中的某些規(guī)則帶來了挑戰(zhàn)，但是其并未對(duì)國(guó)際稅收法律關(guān)系產(chǎn)生根本性的影響.因此在完善電子商務(wù)時(shí)代的國(guó)際稅法規(guī)則時(shí)，仍應(yīng)遵循國(guó)際稅法的基本原則，即避免重復(fù)征稅原則、防止國(guó)際逃避稅原則、國(guó)家稅收主權(quán)原則、國(guó)際稅收公平原則.

電子商務(wù)；國(guó)際稅法；基本原則

所謂原則是指人們對(duì)某一事物、事物發(fā)展的因果關(guān)系以及如何進(jìn)行判斷的信念或理念.法律原則作為原則的一種，是法律的基礎(chǔ)性真理、原理，或是為了其他法律要素提供基礎(chǔ)或本源的綜合性原理或出發(fā)點(diǎn).因此，我們對(duì)國(guó)際稅法的原則可以理解為：適用于國(guó)際稅法各個(gè)方面和整個(gè)過程，對(duì)國(guó)際稅法的訂立，信守和執(zhí)行具有指導(dǎo)意義的基礎(chǔ)性原理.關(guān)于國(guó)際稅法的原則，我國(guó)的國(guó)際稅法的學(xué)者主要有以下幾種觀點(diǎn)：二原則說，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則和公平原則；三原則說，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、國(guó)際稅收分配的平等互利原則和稅收無差別待遇原則；四原則說，即國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則、避免國(guó)際重復(fù)征稅原則、消除對(duì)外國(guó)人稅收歧視原則和防止國(guó)際逃稅和避稅原則，以及國(guó)家稅收主權(quán)原則、國(guó)際稅收分配公平原則、國(guó)際稅收中性原則和跨國(guó)納稅人稅負(fù)公平原則兩種；而四原則說，目前為大多數(shù)學(xué)者所首肯.在上述兩種國(guó)際稅法四原則說中，前一種四原則說，突出了國(guó)際稅法關(guān)于避免重復(fù)征稅的核心價(jià)值，

也反映了國(guó)際稅法的最新發(fā)展，但是也存在把一些具體規(guī)則作為原則的問題；而后一種四原則說，對(duì)于國(guó)際稅法原則的歸納更為抽象和概括，但是對(duì)于國(guó)際稅法核心價(jià)值的反映存在缺失.結(jié)合前述兩種四原則說，筆者認(rèn)為國(guó)際稅法的原則可以歸納為：避免重復(fù)征稅原則、防止國(guó)際逃避稅原則、國(guó)家稅收主權(quán)原則、國(guó)際稅收公平原則.

1 避免重復(fù)征稅原則在跨國(guó)電子商務(wù)課稅中適用

國(guó)際上的重復(fù)征稅，在國(guó)際稅法理論上，又分為法律意義上的雙重征稅（double taxation in the legal sense)和經(jīng)濟(jì)意義上的雙重征稅（double taxation in the economic sense).前者是指同一納稅人就同一征稅對(duì)象，在同一時(shí)期課征相同稅收的情況；而后者是指不同的納稅人就同一課稅對(duì)象，在同一時(shí)期內(nèi)課征相同稅收的情況.從稅法原理上看，上述兩種重復(fù)征稅類型只是在納稅主體的認(rèn)定上存在差異，但是在納稅對(duì)象上卻是一致的.所以對(duì)于重復(fù)征稅的概念，我們可以定義為：兩個(gè)或兩個(gè)以上的國(guó)家，針對(duì)同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對(duì)象，在同一時(shí)期內(nèi)課征相同稅收的情況.由于世界上實(shí)行所得稅的國(guó)家，絕大多數(shù)同時(shí)主張居民稅收管轄權(quán)和所得來源地稅收管轄權(quán)，那么對(duì)于跨國(guó)納稅人來說，客觀上就同時(shí)并存著納稅人居住國(guó)主張的居民稅收管轄權(quán)和所得來源國(guó)主張的所得來源地稅收管轄權(quán)兩種稅收管轄權(quán)，就會(huì)產(chǎn)生重復(fù)征稅的現(xiàn)象.而國(guó)際稅法諸多規(guī)則的目的，就是對(duì)居民稅收管轄權(quán)和所得來源地管轄權(quán)的協(xié)調(diào)，以避免重復(fù)征稅現(xiàn)象的出現(xiàn)，促進(jìn)國(guó)際經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的順暢進(jìn)行.跨國(guó)電子商務(wù)作為一種新型的交易模式，可以降低國(guó)際商務(wù)主體間的交易成本，但是并不能消除國(guó)際上重復(fù)征稅的現(xiàn)象.比如，通過互聯(lián)網(wǎng)提供跨國(guó)的技術(shù)咨詢、設(shè)計(jì)、醫(yī)療、法律、金融和會(huì)計(jì)等服務(wù)，依然要面對(duì)跨國(guó)服務(wù)所得來源地國(guó)的所得來源地稅收管轄權(quán)和本國(guó)的居民稅收管轄權(quán)這兩種稅收管轄權(quán)，也就依然存在著重復(fù)征稅的問題.所以，各國(guó)間在簽訂稅收協(xié)定時(shí)，關(guān)于避免重復(fù)征稅的條款也應(yīng)該適用于兩國(guó)間電子商務(wù)活動(dòng)，才能夠真正意義上利用跨國(guó)電子商務(wù)交易低成本的特點(diǎn)，促進(jìn)跨國(guó)經(jīng)濟(jì)交往.

2 防止國(guó)際逃避稅原則在跨國(guó)電子商務(wù)課稅中適用

與國(guó)際重復(fù)征稅相異，重復(fù)征稅加重了跨國(guó)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，而國(guó)際逃稅與避稅，則是跨國(guó)納稅人利用雙邊或多邊的稅收協(xié)定減輕了應(yīng)該承擔(dān)的稅收負(fù)擔(dān)，侵害了各國(guó)的稅收利益.隨著經(jīng)濟(jì)全球化的深入發(fā)展，跨國(guó)公司在國(guó)際貿(mào)易與國(guó)際投資中所占比重日益增加，與此同時(shí)跨國(guó)公司利用各國(guó)間的稅收協(xié)定進(jìn)行國(guó)際逃稅與避稅行為也愈演愈烈.因此各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)越來越重視打擊跨國(guó)納稅人的國(guó)際逃稅和避稅行為，在各國(guó)相互簽訂的稅收協(xié)議中大都增加了關(guān)于一般反避稅的條款，以制約國(guó)際逃稅與避稅行為.對(duì)國(guó)際逃稅與避稅行為的規(guī)制也成為國(guó)際稅法的另一重要問題和基本原則.跨國(guó)電子商務(wù)的迅速發(fā)展，使得國(guó)際逃稅與避稅行為變得更加普遍.比如跨國(guó)電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅法中“常設(shè)機(jī)構(gòu)”規(guī)則的挑戰(zhàn)，一國(guó)的商務(wù)主體在另一國(guó)境內(nèi)建立網(wǎng)站用以向另一國(guó)境內(nèi)提供服務(wù)，但是由于傳統(tǒng)的國(guó)際稅法規(guī)則里的“常設(shè)機(jī)構(gòu)”要求一國(guó)商務(wù)主體只有在另一國(guó)境內(nèi)有經(jīng)營(yíng)實(shí)體存在，才可依照“常設(shè)機(jī)構(gòu)”對(duì)在另一國(guó)境內(nèi)的所得征稅，而網(wǎng)站并不是經(jīng)營(yíng)實(shí)體，使得跨國(guó)商務(wù)主體可以利用網(wǎng)絡(luò)在一國(guó)境內(nèi)設(shè)立虛擬的經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)，銷售商品或是提供服務(wù)，以逃避所得來源國(guó)的征稅.所以在跨國(guó)電子商務(wù)快速發(fā)展的背景下，國(guó)際稅法中的防止國(guó)際逃稅與避稅的原則更應(yīng)該應(yīng)用于這一新興的商業(yè)交易方式之中.

3 國(guó)家稅收主權(quán)原則在跨國(guó)電子商務(wù)課稅中的適用

國(guó)家稅收主權(quán)原則，又被稱為國(guó)家稅收管轄權(quán)獨(dú)立原則，是指一國(guó)在決定其實(shí)行怎樣的涉外稅收法律制度等方面擁有完全的自主權(quán)，是國(guó)際法中的國(guó)家主權(quán)原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域內(nèi)的體現(xiàn).國(guó)際稅收主權(quán)原則在國(guó)際稅法領(lǐng)域內(nèi)的最直接、最重要的體現(xiàn)就是一國(guó)涉外稅收立法.一個(gè)國(guó)家可以根據(jù)本國(guó)的經(jīng)濟(jì)形勢(shì)和風(fēng)俗習(xí)慣自主的制定本國(guó)的涉外稅法，任何國(guó)際組織或國(guó)家，都不能要求其他國(guó)必須實(shí)行某種涉外稅收法律制度.

跨國(guó)電子商務(wù)這一新型交易方式的發(fā)展，給各國(guó)的稅收管轄權(quán)帶來的挑戰(zhàn)，但并不會(huì)影響到各國(guó)稅收主權(quán)的行駛.例如針對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)稅收管轄權(quán)的挑戰(zhàn)，美國(guó)和OECD（經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織）曾經(jīng)給出過有利于跨國(guó)電子商務(wù)納稅人居住國(guó)的政策建議.美國(guó)財(cái)政部1996年10月曾經(jīng)發(fā)布了一個(gè)關(guān)于“全球電子商務(wù)最佳政策”的討論稿.該討論稿認(rèn)為，當(dāng)非居民通過網(wǎng)絡(luò)開展貿(mào)易或營(yíng)業(yè)活動(dòng)，而沒有實(shí)物存在的情況下，常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念難以適用.對(duì)于在無任何邊界的電腦空間運(yùn)行的電子商務(wù)來源地規(guī)則并沒有適用的余地.OECD作為發(fā)達(dá)國(guó)家的俱樂部，在其制定的稅收協(xié)定范本第5條的注釋的修改中，依然遵循著上述有利于電子商務(wù)經(jīng)營(yíng)者居住國(guó)的政策建議.OECD在其稅收協(xié)定的注釋中認(rèn)為，非居民企業(yè)只有當(dāng)其在來源地國(guó)境內(nèi)擁有完全受其控制的計(jì)算機(jī)設(shè)備，并通過該計(jì)算機(jī)設(shè)備實(shí)施全部或部分營(yíng)業(yè)性質(zhì)的活動(dòng)，才能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在.可見美國(guó)和OECD對(duì)于電子商務(wù)的稅收政策建議明顯不利于所得來源地國(guó)，原因就是發(fā)達(dá)國(guó)際憑借其技術(shù)優(yōu)勢(shì)往往通過跨國(guó)電子商務(wù)出口產(chǎn)品、技術(shù)和服務(wù).但是，美國(guó)和OECD關(guān)于電子商務(wù)的稅收的討論僅僅是政策建議并沒有強(qiáng)制性，發(fā)展中國(guó)家完全可以在其國(guó)內(nèi)稅法中堅(jiān)持所得來源地的稅收管轄權(quán)，以捍衛(wèi)自己的稅收利益.雖然跨國(guó)電子商務(wù)會(huì)對(duì)傳統(tǒng)的國(guó)際稅法中的某些規(guī)則產(chǎn)生巨大挑戰(zhàn)，各國(guó)需要密切配合以應(yīng)對(duì)挑戰(zhàn)，但是電子商務(wù)卻無法對(duì)國(guó)家主權(quán)原則造成沖擊，無論在什么樣的商業(yè)交易方式下，各國(guó)都可以依照自己的國(guó)家利益，制定有利于自己的涉外稅法.

4 國(guó)際稅收公平原則在跨國(guó)電子商務(wù)課稅中的適用

公平原則應(yīng)用在國(guó)際稅法上體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收利益在各國(guó)間的公平分配；二是實(shí)現(xiàn)稅收的無差別待遇.實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收分配的公平關(guān)鍵在于合理的劃分國(guó)家間的稅收管轄權(quán).按照國(guó)際稅收慣例，稅收管轄權(quán)一般分為居民稅收管轄權(quán)和所得來源地管轄權(quán)兩種.一項(xiàng)跨國(guó)所得，一般至少涉及到兩個(gè)國(guó)家，即所得來源國(guó)和居住國(guó)，兩國(guó)分別可依照其稅收管轄權(quán)對(duì)此跨國(guó)所得征稅.為了避免重復(fù)征稅的產(chǎn)生，就必須對(duì)兩國(guó)的稅收管轄權(quán)協(xié)調(diào).實(shí)現(xiàn)國(guó)際稅收公平，就是是對(duì)各個(gè)國(guó)家的稅收管轄權(quán)權(quán)作出合理的劃分，使稅收利益在各國(guó)間合理公平分配.而稅收無差別待遇，的目的在于使稅收協(xié)定締約國(guó)一方的國(guó)民在另一方境內(nèi)能夠與另一方國(guó)民在同等的稅負(fù)條件下從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，實(shí)現(xiàn)平等競(jìng)爭(zhēng).

對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)課稅，應(yīng)該堅(jiān)持國(guó)際稅收公平原則.國(guó)際組織在制定關(guān)于跨國(guó)電子商務(wù)的課稅規(guī)則時(shí)，即要考慮到跨國(guó)納稅人居住國(guó)的稅收利益，也要考慮到跨國(guó)電子商務(wù)所得來源地國(guó)的稅收利益，實(shí)現(xiàn)跨國(guó)電子商務(wù)稅收利益在兩國(guó)間的公平分配.例如，上述發(fā)達(dá)國(guó)家或OECD對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)征稅的政策建議就很不公平，沒有體現(xiàn)國(guó)際稅法中的公平原則.跨國(guó)電子商務(wù)的迅猛發(fā)展加速了世界經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程，但是實(shí)現(xiàn)世界經(jīng)濟(jì)一體化的一個(gè)重要前提就是公平分配經(jīng)濟(jì)利益使各國(guó)都可以從經(jīng)濟(jì)一體化的進(jìn)程中獲益，國(guó)際稅收公平分配也是各國(guó)經(jīng)濟(jì)利益公平分配的題中之義.發(fā)展中國(guó)家為了保護(hù)本國(guó)的稅收利益，而制定的針對(duì)跨國(guó)電子商務(wù)的稅收政策，也應(yīng)該適用于本國(guó)納稅人電子商務(wù)活動(dòng).如果一國(guó)制定的關(guān)于電子商務(wù)活動(dòng)的稅收法律只適用于跨國(guó)納稅人的電子商務(wù)活動(dòng)，這實(shí)際上是對(duì)外國(guó)納稅人的稅收歧視，即不利于國(guó)際貿(mào)易和投資的發(fā)展，也違背了稅收無差別待遇這一國(guó)際稅收公平原則的內(nèi)涵.

5 結(jié)語

避免雙重征稅和防止逃避稅是國(guó)際稅法的基本原則，所以無論在何種商務(wù)交易模式下都是應(yīng)該被堅(jiān)持的國(guó)際稅法的原則.國(guó)家稅收主權(quán)原則，要求國(guó)際經(jīng)濟(jì)組織為應(yīng)對(duì)電子商務(wù)對(duì)傳統(tǒng)國(guó)際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)而進(jìn)行的改革時(shí)，仍然應(yīng)該尊重所得來源地國(guó)的稅收管轄權(quán)；而對(duì)兩種稅收管轄權(quán)的合理劃分也就是對(duì)兩國(guó)稅收利益的公平分配，體現(xiàn)了國(guó)際稅收公平原則.

注 釋：

①廖益新.國(guó)際稅法學(xué)[M].高等教育出版社,2008.20.

〔1〕廖益新.國(guó)際稅法學(xué)[M].北京大學(xué)出版社，2008.

〔2〕陳大剛.國(guó)際稅法原理[M].上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997.

〔3〕劉永偉.國(guó)際稅法基本原則之探討[J].法制與社會(huì)發(fā)展，2002(1).

〔4〕廖益新.跨國(guó)電子商務(wù)的國(guó)際稅收法律問題及中國(guó)對(duì)策[J].東南學(xué)術(shù)，2000(3).

〔5〕廖益新.遠(yuǎn)程在線銷售的課稅問題與中國(guó)的對(duì)策[J].法學(xué)研究，2012(12).

〔6〕Jeroen Kuppen.Taxation and E-commerce[J].BULLETIN FOR INTERNATIONAL TAXATION DECEMBER 2009,IBFD.

F810.423

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1673-260X（2014）03-0065-02