企業(yè)籌辦期業(yè)務(wù)招待費(fèi)如何進(jìn)行扣除

問：我公司正處在籌辦期，發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)已全額計(jì)入當(dāng)期管理費(fèi)用，由于目前還沒有能夠取得銷售收入，無需計(jì)繳企業(yè)所得稅，涉及不到業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除的問題，但我公司馬上就會因取得業(yè)務(wù)收入而涉及到所得稅的問題。有人說，籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)必須并入開始取得收入當(dāng)年度的業(yè)務(wù)招待費(fèi)一并受業(yè)務(wù)收入總額5‰的控制，這是真的嗎？請問，籌辦期的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出在我公司正常經(jīng)營后究竟應(yīng)該如何列入稅前扣除？

銀川市陸亞程控設(shè)備有限公司 樊思雨

答：《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2012年第15號）第五條規(guī)定：“企業(yè)在籌建期間，發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，可按實(shí)際發(fā)生額的60%計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除；發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可按實(shí)際發(fā)生額計(jì)入企業(yè)籌辦費(fèi)，并按有關(guān)規(guī)定在稅前扣除?！?012年5月9日，國家稅務(wù)總局辦公廳頒布了《關(guān)于企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額若干稅務(wù)處理問題公告的解讀》，其中的第六條對國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文的第五條作了如下解讀：“根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（國務(wù)院令第512號，以下簡稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第四十三條和第四十四條的規(guī)定，企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，可以按企業(yè)當(dāng)年收入情況計(jì)算確定扣除限額。但是，對于在籌辦期間沒有取得收入的企業(yè)發(fā)生的上述費(fèi)用如何進(jìn)行稅前扣除，未作具體規(guī)定?？紤]到以上費(fèi)用屬于籌辦費(fèi)范疇，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文明確，企業(yè)籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)直接按實(shí)際發(fā)生額的60%、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按實(shí)際發(fā)生額，計(jì)入籌辦費(fèi)，按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》（國稅函〔2009〕98號）第九條規(guī)定的籌辦費(fèi)稅務(wù)處理辦法進(jìn)行稅前扣除?！比欢?，盡管稅總辦公廳作了上述解讀，但是，實(shí)務(wù)中對上述問題的理解及執(zhí)行仍存在一些模糊甚至錯(cuò)誤，為此，筆者從兩大方面專題分析如下：

一、如何正確理解上述有關(guān)規(guī)定

根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條和第四十四條的規(guī)定，企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)三項(xiàng)費(fèi)用（以下簡稱“三項(xiàng)費(fèi)用”），可以按企業(yè)當(dāng)年銷售（或營業(yè)，下同）收入的一定比例計(jì)算確定扣除限額，但是，由于企業(yè)在籌建期間沒有能夠投入生產(chǎn)，更未能取得銷售收入，如果按照企業(yè)當(dāng)年取得銷售收入的一定比例計(jì)算確定三項(xiàng)費(fèi)用，因?yàn)槠髽I(yè)籌建期間的收入為零，所以，據(jù)此分別計(jì)算確定的三項(xiàng)費(fèi)用應(yīng)為零，企業(yè)將不可以列支三項(xiàng)費(fèi)用，在國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文出臺前，此方面的問題一直困惑著存在相關(guān)問題的企業(yè)。而如果按照國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文第五條的規(guī)定，則不再受有無銷售收入的約束，對企業(yè)籌辦期發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)直接按實(shí)際發(fā)生額的60%（即發(fā)生額的40%不可以扣除）、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)按實(shí)際發(fā)生額（即全額扣除），先計(jì)入籌辦費(fèi)，然后再按照國稅函〔2009〕98號文第九條規(guī)定的對籌辦費(fèi)的稅務(wù)處理辦法進(jìn)行稅前扣除，即“新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實(shí)施以前年度的未攤銷完的開辦費(fèi)，也可根據(jù)上述規(guī)定處理。”由此可見，國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀不僅規(guī)定了三項(xiàng)費(fèi)用的稅前扣除額度，而且要求比照國稅函〔2009〕98號文第九條規(guī)定的對籌辦費(fèi)稅務(wù)處理的辦法進(jìn)行稅前扣除。而國稅函〔2009〕98號文第九條則規(guī)定了企業(yè)可以選擇對籌辦費(fèi)是否分期及如何分期稅前扣除的稅務(wù)處理辦法。具體舉例如下：

甲公司2011年1月至2011年12月為籌建期間，2011年12月正式投入生產(chǎn)，籌建期共發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)16萬元，發(fā)生廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)21萬元，根據(jù)國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文的規(guī)定，甲公司將三項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入了籌辦費(fèi)，會計(jì)處理為：“借：長期待攤費(fèi)用—籌辦費(fèi)37萬元，貸：銀行存款等37萬元”。2011年12月，甲公司的全部基本建設(shè)工程竣工并投入生產(chǎn)，2012年1月，取得第一筆銷售收入，根據(jù)國稅函〔2009〕98號文的規(guī)定，甲公司選擇將籌辦費(fèi)一次性列入當(dāng)期損益，2012年1月，甲公司作了如下會計(jì)分錄：“借：管理費(fèi)用 37萬元，貸：長期待攤費(fèi)用—籌辦費(fèi)37萬元”。但是，按照國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀的規(guī)定，甲公司可以列入稅前扣除的籌建期的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為9.6萬元（16×60%），可以列入稅前扣除的廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)為21萬元，兩項(xiàng)合計(jì)為30.6萬元，由于甲公司選擇在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性稅前扣除（為簡潔選擇一次性稅前扣除），至2013年4月辦理2012年度所得稅匯算清繳時(shí)，甲公司因籌建費(fèi)中業(yè)務(wù)招待費(fèi)的40%不可以列入稅前扣除，需進(jìn)行納稅調(diào)整（廣告費(fèi)及業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)因可全額扣除而無需納稅調(diào)整），應(yīng)調(diào)增2012年度的計(jì)稅所得額6.4萬元（16×40%），甲公司因此需多計(jì)繳企業(yè)所得稅1.6萬元（6.4×25%）。至此，甲公司對籌建期三項(xiàng)費(fèi)用的會計(jì)和稅務(wù)處理結(jié)束。

二、容易出現(xiàn)的錯(cuò)誤及難點(diǎn)分析

（一）對籌建期間的理解和判斷。

國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀不僅沒有對企業(yè)的“籌建期間”作出明確定義，而且在國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文解讀中出現(xiàn)了與“籌建期間”相對應(yīng)的一個(gè)時(shí)間概念，即“正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)期間”，于是一些人便將企業(yè)是否開始生產(chǎn)經(jīng)營作為籌建期間的結(jié)束，而許多人判斷籌建期結(jié)束很重要的一個(gè)標(biāo)志是企業(yè)的基本建設(shè)已經(jīng)竣工并投入生產(chǎn)，按此理解，上述案例中甲公司的“正常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)期間”則應(yīng)該從2011年12月開始，但是由于甲公司實(shí)際是從2012年1月才取得第一筆收入，如果確定為從2011年12月開始，則不僅會使得籌辦費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用無法扣除，而且實(shí)際上僅是增加了2011年度的虧損，很顯然，此方法也違反了《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）第七條關(guān)于企業(yè)籌辦期間不計(jì)算為虧損年度的相關(guān)規(guī)定，即“企業(yè)自開始生產(chǎn)經(jīng)營的年度，為開始計(jì)算企業(yè)損益的年度。企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營之前進(jìn)行籌辦活動(dòng)期間發(fā)生籌辦費(fèi)用支出，不得計(jì)算為當(dāng)期的虧損，應(yīng)按照國稅函〔2009〕98號文第九條規(guī)定執(zhí)行?！倍鴩惡?009〕98號文第九條的規(guī)定為：“新稅法中開（籌）辦費(fèi)未明確列作長期待攤費(fèi)用，企業(yè)可以在開始經(jīng)營之日的當(dāng)年一次性扣除，也可以按照新稅法有關(guān)長期待攤費(fèi)用的處理規(guī)定處理，但一經(jīng)選定，不得改變。企業(yè)在新稅法實(shí)施以前年度的未攤銷完的開辦費(fèi)，也可根據(jù)上述規(guī)定處理?！庇纱丝梢?，此條規(guī)定中的“開始經(jīng)營之日”實(shí)際上就是企業(yè)取得第一筆銷售收入當(dāng)日的當(dāng)年度，有了銷售收入，企業(yè)發(fā)生的籌辦費(fèi)才可以在“當(dāng)年一次性扣除”，否則肯定會形成當(dāng)期虧損，從而違反了國稅函〔2010〕79號文的相關(guān)規(guī)定。

（二）易與取得收入當(dāng)年度的相關(guān)費(fèi)用合并計(jì)算扣除。

實(shí)務(wù)中有這樣一種錯(cuò)誤理解，即對于在籌建期發(fā)生的三項(xiàng)費(fèi)用，盡管企業(yè)在籌建年度無法考慮這些費(fèi)用稅前扣除的問題，但至開始正常生產(chǎn)經(jīng)營年度有了銷售收入的當(dāng)年度，在辦理當(dāng)年度所得稅匯算清繳時(shí)，一些企業(yè)常常在將籌建期發(fā)生的三項(xiàng)費(fèi)用與當(dāng)年度的相關(guān)費(fèi)用分別進(jìn)行合并后，再按照當(dāng)年度銷售收入的一定比例計(jì)算對相關(guān)費(fèi)用可以稅前扣除的限額。如在上述案例中，如果甲公司2012年度的銷售收入為3800萬元，2012年度發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)28萬元，打六折后可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為16.8萬元，而按照銷售收入一定比例計(jì)算可以稅前扣除的限額為19萬元（3800×0.5%），按熟低原則，甲公司當(dāng)年度可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的最高限額應(yīng)為16.8萬元。但是，如果按照上述錯(cuò)誤理解，將籌建期的業(yè)務(wù)招待費(fèi)并入2012年度，則2012年度可以稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)為16.8+9.6=26.4萬元＞19萬元，按孰低原則，應(yīng)按照19萬元進(jìn)行稅前扣除，7.4萬元需進(jìn)行納稅調(diào)整。按照此種理解，將本應(yīng)可以稅前扣除籌辦期9.6萬元的業(yè)務(wù)招待費(fèi)降低為2.2萬元，少稅前扣除7.4萬元，甲公司將因此多繳企業(yè)所得稅1.85萬元。很明顯，這是對國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀的錯(cuò)誤理解。實(shí)際上，按照國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀，企業(yè)在籌建期間發(fā)生的與籌辦活動(dòng)有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，只需要打六折就可以全額稅前扣除，發(fā)生的廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)可以全額扣除，這一點(diǎn)國家稅務(wù)總局公告2012年第15號文及其解讀已非常明確，而國稅函〔2009〕98號文第九條僅是對三項(xiàng)費(fèi)用的扣除期間讓企業(yè)進(jìn)行選擇的規(guī)定。所以，在上述案例中，甲公司在取得第一筆銷售收入的當(dāng)年度一共可稅前扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)26.4萬元（16.8+9.6）。

（三）需厘清對三項(xiàng)費(fèi)用會計(jì)與稅務(wù)處理的差異。

對于企業(yè)籌建期間發(fā)生的籌辦費(fèi)，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)會〔2006〕3號）規(guī)定的會計(jì)處理方法是直接計(jì)入管理費(fèi)用，發(fā)生時(shí)“借記：管理費(fèi)用（開辦費(fèi)），貸記：銀行存款等科目”，對籌辦期發(fā)生的三項(xiàng)費(fèi)用的會計(jì)處理自然也不例外。但是，這與舊的企業(yè)所得稅法將開辦費(fèi)計(jì)入長期待攤費(fèi)用的處理方法明顯不同（新稅法未明確開辦費(fèi)列入長期待攤費(fèi)用）。然而，必須注意的是，按照國稅函〔2010〕79號文第七條的規(guī)定，企業(yè)按照會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定將籌建期的三項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益而增加的虧損，不屬于稅法意義上的當(dāng)期虧損，由此形成會計(jì)稅務(wù)差異。為此，企業(yè)在辦理籌辦期各年度所得稅匯算清繳時(shí)必須進(jìn)行納稅調(diào)整，即必須調(diào)減當(dāng)年度應(yīng)由以后年度稅前利潤彌補(bǔ)的虧損（備查簿登記），直至企業(yè)開始正常生產(chǎn)經(jīng)營并取得第一筆銷售收入之日的當(dāng)年度，如果企業(yè)選擇在當(dāng)年度將三項(xiàng)費(fèi)用一次性列入稅前扣除，則此會計(jì)稅務(wù)差異消除，但如果企業(yè)選擇分期列入稅前扣除，則此差異在分期內(nèi)等額遞減直至消除。

但必須注意的是，盡管從會計(jì)處理的角度應(yīng)該將籌建期的三項(xiàng)費(fèi)用直接計(jì)入管理費(fèi)用，而從稅務(wù)處理的角度來看，最好先將發(fā)生的三項(xiàng)費(fèi)用計(jì)入長期待攤費(fèi)用，如果企業(yè)將三項(xiàng)費(fèi)用列入長期待攤費(fèi)用，由于會計(jì)上未確認(rèn)虧損，而稅法也不確認(rèn)虧損，則不存在會計(jì)稅務(wù)差異，僅是存在會計(jì)處理錯(cuò)誤的問題。在此情況下，至企業(yè)籌建期結(jié)束，如果按照國稅函〔2009〕98號文第九條的規(guī)定，企業(yè)選擇在取得第一筆收入當(dāng)年度一次性將三項(xiàng)費(fèi)用轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，因會計(jì)稅務(wù)同時(shí)確認(rèn)了虧損，則不存在稅務(wù)會計(jì)差異，會計(jì)處理錯(cuò)誤的問題也同時(shí)得以消除；而如果企業(yè)選擇了分期稅前扣除（如三年），即使企業(yè)當(dāng)年度的稅前利潤足以扣除三項(xiàng)費(fèi)用，其應(yīng)由以后年度扣除的三項(xiàng)費(fèi)用仍不能在取得第一筆收入的當(dāng)年度得到稅前扣除。但必須注意的是，由于會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定籌辦期的三項(xiàng)費(fèi)用必須列入籌辦期的當(dāng)期損益，此時(shí)，企業(yè)不僅因分期稅前扣除而未扣除的三項(xiàng)費(fèi)用仍掛長期待攤費(fèi)用賬戶存在會計(jì)處理錯(cuò)誤的問題，而且由于會計(jì)上應(yīng)確認(rèn)虧損而稅務(wù)上不予確認(rèn)而出現(xiàn)會計(jì)稅務(wù)差異，但此差異會隨著三項(xiàng)費(fèi)用的分期稅前扣除而消除。

（注：為方便說明問題，本文未考慮因業(yè)務(wù)招待費(fèi)不可全額扣除而引起的會計(jì)稅務(wù)差異）

景春平