李孟哲 賀正楚

（1.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，武漢 430073；2.桂林理工大學(xué) 管理學(xué)院，廣西桂林 541004）

資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)服務(wù)管理
——以煤炭行業(yè)為例

李孟哲1賀正楚2

（1.中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，武漢 430073；2.桂林理工大學(xué) 管理學(xué)院，廣西桂林 541004）

中國(guó)是煤炭的生產(chǎn)與消費(fèi)大國(guó)。煤炭企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)會(huì)對(duì)環(huán)境造成污染和破壞,應(yīng)履行資產(chǎn)棄置義務(wù)。目前,中國(guó)煤炭企業(yè)資產(chǎn)棄置費(fèi)用普遍確認(rèn)不足或沒(méi)有確認(rèn),同時(shí)存在遠(yuǎn)期義務(wù)到期違約風(fēng)險(xiǎn)。文章認(rèn)為,煤炭行業(yè)組織應(yīng)該增加在煤炭企業(yè)資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)中的服務(wù)管理職能,通過(guò)參與保證金制度管理、聯(lián)營(yíng)基金管理并與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合作來(lái)保證煤炭企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)的履行,并提出了政府對(duì)煤炭行業(yè)組織服務(wù)管理職能履行的支持手段。

煤炭行業(yè)組織；資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)；服務(wù)管理；行業(yè)合作

綜合各種力量評(píng)估中國(guó)某一煤炭企業(yè)的生存與發(fā)展對(duì)環(huán)境的影響是一個(gè)難事，而僅以會(huì)計(jì)人員的力量以會(huì)計(jì)制度與準(zhǔn)則為標(biāo)準(zhǔn)，采用會(huì)計(jì)核算方式準(zhǔn)確量化確定煤炭企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)更是一個(gè)難上加難的事。在會(huì)計(jì)制度中，資產(chǎn)棄置義務(wù)是指企業(yè)因獲得、構(gòu)建、開(kāi)發(fā)和正常使用長(zhǎng)期有形資產(chǎn)，根據(jù)法律法規(guī)或契約所承擔(dān)的長(zhǎng)期有形資產(chǎn)在未來(lái)?xiàng)壷秒A段拆除、清理和環(huán)境修復(fù)等義務(wù)［1］。2006年，中國(guó)頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)核算范疇更窄。財(cái)政部《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解》中對(duì)資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)的應(yīng)用主要界定在油氣井和核電站相關(guān)設(shè)施范圍內(nèi)，對(duì)煤炭和化工等高污染行業(yè)并沒(méi)有明確要求確認(rèn)資產(chǎn)棄置義務(wù)。受?chē)?guó)家《環(huán)境保護(hù)法》、《礦產(chǎn)資源法》、《礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)規(guī)定》等各法律法規(guī)的影響，部分煤炭企業(yè)在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中逐漸接受并自愿使用資產(chǎn)棄置費(fèi)用等相關(guān)會(huì)計(jì)處理方式來(lái)保障承擔(dān)資產(chǎn)棄置義務(wù)所需要的資金。財(cái)政部、國(guó)土資源部、環(huán)?？偩致?lián)合發(fā)布《關(guān)于逐步建立礦山環(huán)境治理和生態(tài)恢復(fù)責(zé)任機(jī)制的指導(dǎo)意見(jiàn)》（2006），提出礦山企業(yè)必須建立分年預(yù)提礦山環(huán)境治理恢復(fù)保證金制度，這說(shuō)明采掘業(yè)企業(yè)需承擔(dān)廢棄礦山資產(chǎn)棄置義務(wù)。而《2010年中國(guó)國(guó)土資源統(tǒng)計(jì)年鑒》表明，到2009年為止，中國(guó)礦山占用破壞土地約250萬(wàn)公頃。許松濤等對(duì)中國(guó)2010年66家與采掘業(yè)相關(guān)的上市公司年度財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)高達(dá)74.24%的企業(yè)未確認(rèn)資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債［2］。Wilson和Zabrishie對(duì)美國(guó)六大金礦公司進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)這些公司財(cái)務(wù)資源不足以滿足其資產(chǎn)棄置義務(wù)的履行［3］。采掘行業(yè)的資產(chǎn)棄置義務(wù)的會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告問(wèn)題的解決，需要進(jìn)行大量的、系統(tǒng)性的研究工作，不是一蹴而就的事情［4］，需要對(duì)采掘業(yè)提供標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)棄置義務(wù)管理服務(wù)。對(duì)于資產(chǎn)棄置義務(wù)管理服務(wù)，學(xué)者李璐等認(rèn)為，環(huán)境受托責(zé)任監(jiān)督服務(wù)主體包括政府審計(jì)機(jī)關(guān)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)審計(jì)組織等［5］；有學(xué)者認(rèn)為需要多方組織聯(lián)動(dòng)，肖序提出資產(chǎn)棄置義務(wù)確認(rèn)的本質(zhì)是基于環(huán)境受托責(zé)任要求的環(huán)境負(fù)債與環(huán)境資產(chǎn)（企業(yè)擁有使用生態(tài)環(huán)境資源的權(quán)利）在確認(rèn)上的聯(lián)動(dòng)效應(yīng)規(guī)范［6］。對(duì)于資產(chǎn)棄置義務(wù)管理服務(wù)聯(lián)動(dòng)方的選擇，劉斌、王名等學(xué)者認(rèn)為行業(yè)協(xié)會(huì)的核心職能在于降低協(xié)會(huì)內(nèi)各個(gè)企業(yè)進(jìn)行市場(chǎng)交易的成本［7］，行業(yè)協(xié)會(huì)是為市場(chǎng)交易主體利益服務(wù)的主體，是企業(yè)等市場(chǎng)交易主體以減少交易成本為目的而達(dá)成的一系列合約安排［8］。行業(yè)協(xié)會(huì)加入資產(chǎn)棄置義務(wù)管理服務(wù)理所當(dāng)然，中國(guó)政府也認(rèn)可這種服務(wù)管理觀念。在《國(guó)務(wù)院辦公廳關(guān)于加快推進(jìn)行業(yè)協(xié)會(huì)商會(huì)改革和發(fā)展的若干意見(jiàn)》（2007）中指出，各級(jí)人民政府及其部門(mén)要進(jìn)一步轉(zhuǎn)變職能，把適用于行業(yè)協(xié)會(huì)行使的職能委托給行業(yè)協(xié)會(huì)。

煤炭行業(yè)組織是由全國(guó)煤炭企業(yè)、事業(yè)單位、社團(tuán)組織和個(gè)人自愿聯(lián)合組成的全國(guó)性非營(yíng)利社會(huì)組織團(tuán)體，以推動(dòng)煤炭經(jīng)濟(jì)運(yùn)行持續(xù)好轉(zhuǎn)為重點(diǎn)，履行維護(hù)煤炭行業(yè)權(quán)益、加強(qiáng)行業(yè)自律、提供公共服務(wù)、提出政策建議四個(gè)主要職能。現(xiàn)行煤炭行業(yè)組織的工作重點(diǎn)只是通過(guò)制定行業(yè)先進(jìn)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，開(kāi)展行業(yè)節(jié)能減排技術(shù)咨詢與服務(wù)，幫助組織成員企業(yè)做到煤炭生產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)化、污染排放合規(guī)，并沒(méi)有涉及對(duì)企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)管理服務(wù)職能。由于采掘行業(yè)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)行業(yè)，其資產(chǎn)棄置義務(wù)不履行或者不能完全履行出現(xiàn)的概率較高，只有最熟悉最了解本行業(yè)的組織才最具有資產(chǎn)棄置義務(wù)履行的發(fā)言權(quán)。為全面實(shí)現(xiàn)煤炭利用清潔化，煤炭行業(yè)組織應(yīng)該在現(xiàn)有職能基礎(chǔ)上增加資產(chǎn)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)服務(wù)管理職能，而且新增加的職能與現(xiàn)有煤炭行業(yè)組織職能要求并不矛盾。將煤炭行業(yè)組織職能擴(kuò)大，賦予其共同參與煤炭企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)的綜合管理服務(wù)職能，應(yīng)該是可行的。

一、煤炭行業(yè)組織會(huì)計(jì)服務(wù)的交易成本分析

隨著生態(tài)資源環(huán)境等社會(huì)矛盾日趨激化，企業(yè)生態(tài)資源環(huán)境合約的自履約功能存在著逐漸外部化強(qiáng)制履約趨勢(shì)，第三方介入企業(yè)生態(tài)資源環(huán)境合約履行機(jī)制體現(xiàn)著專業(yè)化分工。行業(yè)組織產(chǎn)生的原因本身也是合約履約功能外化所帶來(lái)的結(jié)果。法律之外的社會(huì)規(guī)則在調(diào)控生態(tài)資源環(huán)境等社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序方面也占據(jù)著非常重要的地位，行業(yè)自治規(guī)章正是該行業(yè)組織“內(nèi)部的法律”，起著國(guó)家法律所無(wú)可比擬的自律作用。在煤炭行業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與煤炭行業(yè)組織的專業(yè)化分工與合作將是煤炭企業(yè)資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)管理服務(wù)的首選。

1.多個(gè)第三方介入合約履行機(jī)制體現(xiàn)著專業(yè)化分工,能節(jié)約社會(huì)責(zé)任履行交易成本。第三方的選擇并不意味著必然由國(guó)家或政府充當(dāng)?shù)谌降奈恢?，政府并不是專業(yè)化的代表，政府更多的是生態(tài)資源環(huán)境管理市場(chǎng)規(guī)制的提供者。生態(tài)資源環(huán)境規(guī)制將使企業(yè)提高技術(shù)水平，加強(qiáng)資源的綜合利用，提升核心競(jìng)爭(zhēng)能力［9］。過(guò)去的實(shí)踐一致認(rèn)為，選擇第三方作為企業(yè)生態(tài)資源環(huán)境合約履行是適當(dāng)?shù)?，但是由于各種專業(yè)化組織是各種專業(yè)化企業(yè)與專業(yè)化人員的集合，各專業(yè)化組織的專業(yè)化類(lèi)型有著巨大的差異，生態(tài)資源環(huán)境管理問(wèn)題的解決是一個(gè)系統(tǒng)工程，不是某一個(gè)專業(yè)化組織的專業(yè)化知識(shí)所能完成的。雖然多個(gè)第三方介入合約履行機(jī)制會(huì)增加社會(huì)責(zé)任履行管理成本，但更有專業(yè)化分工所帶來(lái)的節(jié)約社會(huì)責(zé)任履行交易成本之效。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專業(yè)特長(zhǎng)在于掌握了對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債與所有者權(quán)益的價(jià)值計(jì)量評(píng)估方法，但是對(duì)生態(tài)資源環(huán)境管理的技術(shù)可行性卻無(wú)從把握。而煤炭行業(yè)組織則正好反之。這兩個(gè)協(xié)會(huì)在分工基礎(chǔ)上的合作是必然結(jié)果。

2.通過(guò)多個(gè)第三方介入合約履行機(jī)制體現(xiàn)公平競(jìng)爭(zhēng),節(jié)約社會(huì)責(zé)任履行交易成本。在有效的資本市場(chǎng)中，企業(yè)內(nèi)部資源的配置主要依靠?jī)?nèi)部權(quán)威促進(jìn)資本運(yùn)動(dòng)內(nèi)循環(huán)，外部資源的配置主要依靠資本運(yùn)動(dòng)外循環(huán)，體現(xiàn)優(yōu)勝劣汰的原則。良好專業(yè)化與職業(yè)道德素養(yǎng)的第三方最能分辨出孰優(yōu)孰劣，為行業(yè)發(fā)展提供良好的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，改善資本市場(chǎng)配置資源的效率。所以，中國(guó)可以通過(guò)多個(gè)第三方介入合約履行服務(wù)，通過(guò)多個(gè)第三方合作服務(wù)的實(shí)施，達(dá)到降低資本市場(chǎng)交易成本的目的。現(xiàn)行制度下注冊(cè)會(huì)計(jì)師參與采掘業(yè)包括煤炭企業(yè)價(jià)值估計(jì)已經(jīng)被全球所認(rèn)同，但是價(jià)值估計(jì)的方法與生態(tài)資源環(huán)境評(píng)估技術(shù)一樣重要。環(huán)境評(píng)估技術(shù)在不斷發(fā)展，這種技術(shù)主要應(yīng)用于中國(guó)企業(yè)及其項(xiàng)目批準(zhǔn)設(shè)立之初，并且也應(yīng)運(yùn)用于批準(zhǔn)后執(zhí)行與評(píng)價(jià)過(guò)程之中。只有注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與行業(yè)協(xié)會(huì)充分合作，讓注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與行業(yè)協(xié)會(huì)的信息在資本市場(chǎng)中高度融合，才能提高煤炭企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的客觀性、真實(shí)性和可靠性。

3.通過(guò)多個(gè)第三方介入合約履行機(jī)制促進(jìn)行業(yè)集體行動(dòng),增強(qiáng)行業(yè)的組織化程度與市場(chǎng)的話語(yǔ)權(quán),節(jié)約社會(huì)責(zé)任履行的交易成本。企業(yè)處于社會(huì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)之中，強(qiáng)大的第三方組織介入合約履行機(jī)制，有利于增強(qiáng)行業(yè)的整體利益和集體談判能力，直接推動(dòng)行業(yè)發(fā)展。為應(yīng)對(duì)市場(chǎng)規(guī)模和范圍的變化，行業(yè)組織和政府兩種不同治理機(jī)制的并存和互補(bǔ)是確保企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)合約履約效率的充分條件。行業(yè)組織在行業(yè)成員的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，既扮演著與政府溝通和協(xié)調(diào)的橋梁作用，也扮演著在行業(yè)成員間溝通和協(xié)調(diào)的橋梁作用，有效降低了社會(huì)責(zé)任履行的交易成本。中國(guó)中小企業(yè)發(fā)達(dá)，品牌效應(yīng)不強(qiáng)，多數(shù)分銷(xiāo)商采用低成本戰(zhàn)略進(jìn)行價(jià)格競(jìng)爭(zhēng)。在這樣的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制中，包括煤炭行業(yè)的資源型企業(yè)產(chǎn)品價(jià)值可能被低估，從而在一定程度上削弱其履行資產(chǎn)棄置義務(wù)的能力。在資本市場(chǎng)中，雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與行業(yè)協(xié)會(huì)的信息可能存在一定的矛盾與沖突，因?yàn)樽?cè)會(huì)計(jì)師所提供的信息側(cè)重于以市場(chǎng)為基礎(chǔ)的價(jià)格信息，而煤炭行業(yè)協(xié)會(huì)所提供的信息以技術(shù)為基礎(chǔ)，側(cè)重于內(nèi)在技術(shù)含量的價(jià)值信息，但是正是這些信息差異更能體現(xiàn)出第三方介入的獨(dú)立性，也更能滿足資產(chǎn)棄置義務(wù)服務(wù)管理的公正性和公平性。

總之，行業(yè)組織與政府、企業(yè)的利益契合是決定行業(yè)組織政策參與程度的關(guān)鍵。中國(guó)面對(duì)復(fù)雜的生態(tài)資源環(huán)境管理狀況，行業(yè)組織間需要進(jìn)行分工與合作。煤炭行業(yè)組織與注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)組織在會(huì)計(jì)服務(wù)上的分工與合作是煤炭企業(yè)資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)服務(wù)管理的有效方式。

二、煤炭行業(yè)組織的資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)管理職能

（一）資產(chǎn)棄置義務(wù)的分類(lèi)與計(jì)量職能

煤炭行業(yè)組織應(yīng)該完成對(duì)煤炭行業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量的科學(xué)分類(lèi)職能。煤炭企業(yè)的資產(chǎn)棄置義務(wù)可以設(shè)計(jì)為兩大類(lèi)：煤炭企業(yè)為取得煤炭產(chǎn)品而投資的長(zhǎng)期有形資產(chǎn)的資產(chǎn)棄置義務(wù)（現(xiàn)行制度范圍界定）與煤炭產(chǎn)品使用的資產(chǎn)棄置義務(wù)。也就是說(shuō)，煤炭企業(yè)應(yīng)該增加承擔(dān)該產(chǎn)品消耗過(guò)程中產(chǎn)生的清理及環(huán)境修復(fù)義務(wù)。煤炭作為資源性產(chǎn)品，在使用過(guò)程中對(duì)環(huán)境影響重大，我國(guó)的環(huán)境管制主要采用限制排污或排污權(quán)交易模式，這樣的模式表現(xiàn)出資產(chǎn)棄置義務(wù)的末端管理形式。資產(chǎn)棄置義務(wù)的計(jì)量應(yīng)該至少有兩種形式可以選擇：一種是以上游企業(yè)開(kāi)采量決定資產(chǎn)棄置義務(wù)量，二是以下游企業(yè)排污量決定資產(chǎn)棄置義務(wù)量。以末端管理方式顯然有兩個(gè)難題需要解決，一是企業(yè)的排污量；二是企業(yè)排污對(duì)環(huán)境影響程度的價(jià)值界定。因?yàn)槊總€(gè)企業(yè)的資源利用技術(shù)都不相同，對(duì)污染物的處理技術(shù)也不相同，所以采用同一個(gè)排污標(biāo)準(zhǔn)收費(fèi)很難達(dá)到公平的效果，而且人們對(duì)污染物的認(rèn)識(shí)在隨著經(jīng)濟(jì)技術(shù)的發(fā)展也在不斷變化。這種設(shè)計(jì)方式的優(yōu)勢(shì)在于：資源性產(chǎn)品消耗者眾多，利用程度也不相同，消耗中間產(chǎn)品的層次也不相同，根據(jù)社會(huì)管理交易成本最低法則，始端管理方式最利于降低交易成本，當(dāng)資源使用的先進(jìn)技術(shù)沒(méi)有找到時(shí)，資源保護(hù)是最佳選擇。

煤炭行業(yè)組織最清楚行業(yè)技術(shù)在國(guó)際上的先進(jìn)程度與各開(kāi)采企業(yè)對(duì)技術(shù)的貢獻(xiàn)度。將煤炭產(chǎn)品使用的資產(chǎn)棄置義務(wù)的一部分信息簽證權(quán)交給煤炭行業(yè)組織是最理想的。第一，對(duì)以長(zhǎng)期有形資產(chǎn)為中心的資產(chǎn)棄置費(fèi)用計(jì)量，煤炭行業(yè)組織最了解煤炭成員企業(yè)，煤炭企業(yè)資產(chǎn)棄置費(fèi)用是未來(lái)?xiàng)壷瞄L(zhǎng)期有形資產(chǎn)而承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)以及環(huán)境恢復(fù)義務(wù)的支出，煤炭行業(yè)組織能幫助煤炭企業(yè)確認(rèn)未來(lái)將由本企業(yè)執(zhí)行礦區(qū)恢復(fù)、關(guān)閉或遷移補(bǔ)救措施時(shí)，確認(rèn)資產(chǎn)棄置費(fèi)用的最佳估值數(shù)；第二，對(duì)以資源性產(chǎn)品使用為中心的資產(chǎn)棄置費(fèi)用計(jì)量，在確定以資源性產(chǎn)品使用為中心的資產(chǎn)棄置費(fèi)用時(shí)，可以采用從量征收的資源稅或環(huán)境稅或棄置稅等形式加以費(fèi)用化，有煤炭行業(yè)組織參與的費(fèi)用化標(biāo)準(zhǔn)將更加科學(xué)。

（二）保證金計(jì)量信息的簽證職能與聯(lián)營(yíng)基金的計(jì)量職能

礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金制度是對(duì)煤炭企業(yè)閉礦時(shí)能承擔(dān)資產(chǎn)棄置義務(wù)費(fèi)用的資金保障制度，是對(duì)長(zhǎng)期有形資產(chǎn)棄置義務(wù)的保障。在美國(guó)，1977年通過(guò)了《聯(lián)邦露天采礦控制與復(fù)墾法案》，采礦業(yè)企業(yè)應(yīng)該繳納復(fù)墾保證金。隨著礦業(yè)發(fā)展以及保證金制度立法的完善，復(fù)墾保證金制度逐漸演繹為州政府的管理權(quán)責(zé)。各州根據(jù)州內(nèi)采礦業(yè)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)能力及承受能力，決定保證金的繳存標(biāo)準(zhǔn)及繳存辦法［10］。中央政府在保證金體系中的監(jiān)管作用進(jìn)一步淡化，其政策特征從控制命令型向利用獎(jiǎng)勵(lì)、管理、示范等手段的激勵(lì)型轉(zhuǎn)變［11］。中國(guó)在國(guó)土資源部頒布的《礦山地質(zhì)環(huán)境保護(hù)規(guī)定》（2009）中指出了礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金的繳存標(biāo)準(zhǔn)及繳存辦法。其繳存數(shù)額，不得低于礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)所需費(fèi)用，但對(duì)具體征收標(biāo)準(zhǔn)和征收辦法并沒(méi)有明確。目前，中國(guó)國(guó)土資源部門(mén)負(fù)責(zé)征收礦山修復(fù)治理保證金，財(cái)政部門(mén)負(fù)責(zé)保證金的管理、儲(chǔ)存。與美國(guó)保證金制度相比，我國(guó)礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金存在征收標(biāo)準(zhǔn)不明，征收辦法過(guò)于行政化，保證效果不顯著的缺點(diǎn)。如果賦予煤炭行業(yè)組織在確定保證金征收標(biāo)準(zhǔn)計(jì)量信息簽證權(quán)，則可能打破政府作為生態(tài)資源環(huán)境管理市場(chǎng)規(guī)制的提供者，既是裁判員，又是運(yùn)動(dòng)員的這種管理現(xiàn)狀。

聯(lián)營(yíng)基金制度是對(duì)煤炭企業(yè)閉礦時(shí)能承擔(dān)資產(chǎn)棄置義務(wù)的資金保障制度。聯(lián)營(yíng)基金是維持行業(yè)穩(wěn)定發(fā)展而設(shè)立的基金，加入聯(lián)營(yíng)基金的采礦業(yè)企業(yè)將共同分擔(dān)礦區(qū)的環(huán)境修復(fù)治理風(fēng)險(xiǎn)。其來(lái)源包括基金加入費(fèi)、開(kāi)采許可證費(fèi)用、基金年費(fèi)以及礦業(yè)主復(fù)墾違約罰金①20世紀(jì)90年代中期，美國(guó)政府成立聯(lián)營(yíng)基金（Reclamation Bond Pool Fund）。加入聯(lián)營(yíng)保證金體系的采礦業(yè)企業(yè)將共同分擔(dān)礦區(qū)的環(huán)境修復(fù)治理風(fēng)險(xiǎn)。其來(lái)源包括基金加入費(fèi)、開(kāi)采許可證費(fèi)用、基金年費(fèi)以及礦業(yè)主復(fù)墾違約罰金。。加入聯(lián)營(yíng)基金就意味著加入企業(yè)間的資產(chǎn)棄置義務(wù)資金保障互為擔(dān)保。聯(lián)營(yíng)基金是各煤炭企業(yè)共同分擔(dān)礦區(qū)環(huán)境恢復(fù)治理風(fēng)險(xiǎn)的保障，使煤炭企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)履行的違約風(fēng)險(xiǎn)大大降低。如果煤炭聯(lián)營(yíng)基金交由煤炭行業(yè)組織管理，煤炭企業(yè)申請(qǐng)者申請(qǐng)加入聯(lián)營(yíng)基金必須向基金委員會(huì)提交詳細(xì)申請(qǐng)材料，由基金委認(rèn)定申請(qǐng)企業(yè)是否具有加入聯(lián)營(yíng)保證金體系的資格，此時(shí)如果賦予煤炭行業(yè)組織聯(lián)營(yíng)基金的計(jì)量職能，則可能會(huì)使基金額度與企業(yè)棄置責(zé)任之間更加匹配，在一定程度上能解決不可預(yù)見(jiàn)情況、水污染、土地污染及其他資源長(zhǎng)期治理費(fèi)用問(wèn)題［12］。這種方式會(huì)降低政府服務(wù)管理成本中的應(yīng)急管理成本。

（三）與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)合作共同完成專項(xiàng)審計(jì)信息鑒證職能

張慶閣認(rèn)為我國(guó)目前關(guān)于資產(chǎn)棄置費(fèi)用的環(huán)境保護(hù)和環(huán)境恢復(fù)支出范圍界定過(guò)于模糊。資產(chǎn)棄置費(fèi)用計(jì)量的濫用，會(huì)成為操縱會(huì)計(jì)利潤(rùn)的黑洞［13］。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)棄置費(fèi)用或負(fù)債會(huì)計(jì)處理工作過(guò)程中，能審查煤炭企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的正確性，避免企業(yè)將固定資產(chǎn)清理費(fèi)用與資產(chǎn)棄置費(fèi)用的混用，避免煤炭企業(yè)利用政策來(lái)操縱會(huì)計(jì)盈余，從而提高煤炭行業(yè)棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)的正確性及有效性。然而，注冊(cè)會(huì)計(jì)師并不能對(duì)棄置費(fèi)用或負(fù)債總額尺度準(zhǔn)確把握，有時(shí)容易造成煤炭企業(yè)資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)處理中金額的隨意性，進(jìn)而損害會(huì)計(jì)信息的客觀性與真實(shí)性②2008年，日本會(huì)計(jì)研究學(xué)會(huì)對(duì)企業(yè)界資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)應(yīng)對(duì)情況以及影響進(jìn)行了調(diào)查和分析。共選擇了143家上市公司作為調(diào)查樣本，包括主要證交所的電力天然氣、鋼鐵、礦業(yè)和倉(cāng)儲(chǔ)運(yùn)輸?shù)刃袠I(yè)。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，大多數(shù)會(huì)計(jì)人員對(duì)資產(chǎn)棄置債務(wù)不理解或未考慮進(jìn)行處理，并認(rèn)為合理估計(jì)其金額十分困難。。因此，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師資產(chǎn)棄置義務(wù)全過(guò)程實(shí)施專項(xiàng)審計(jì)的過(guò)程中，可與煤炭行業(yè)組織合作，讓煤炭行業(yè)組織協(xié)會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師一樣，共同對(duì)企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告信息的真實(shí)性負(fù)一定的公證責(zé)任。在煤炭行業(yè)組織與注冊(cè)會(huì)計(jì)師合作的企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)評(píng)估方式下，煤炭行業(yè)組織協(xié)會(huì)主要職責(zé)是對(duì)煤炭企業(yè)資產(chǎn)棄置總額計(jì)量中的技術(shù)可行性、價(jià)值與義務(wù)的匹配性進(jìn)行簽證，并出具專項(xiàng)簽證報(bào)告；注冊(cè)會(huì)計(jì)師再根據(jù)煤炭企業(yè)提供的資產(chǎn)棄置自我評(píng)估信息，對(duì)煤炭企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行審計(jì)，并出具專項(xiàng)審計(jì)報(bào)告。

三、政府對(duì)煤炭行業(yè)組織會(huì)計(jì)服務(wù)管理職能履行的支持

減少政府職能，培育與發(fā)展行業(yè)組織是當(dāng)前社會(huì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型的現(xiàn)實(shí)需求。政府應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)煤炭行業(yè)組織的資助，既可選擇直接資助的形式，也可選擇服務(wù)購(gòu)買(mǎi)的形式，迅速發(fā)展壯大煤炭行業(yè)組織。同時(shí)采用完善法律法規(guī)的形式，保證煤炭行業(yè)組織在煤炭企業(yè)資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)管理服務(wù)的合法性、合規(guī)性。政府還應(yīng)該盡快完成對(duì)煤礦企業(yè)的煤炭產(chǎn)品使用后的棄置義務(wù)進(jìn)行制度設(shè)計(jì)，對(duì)包括煤炭企業(yè)等行業(yè)采用從量征收的資源稅或環(huán)境稅或棄置稅等，彌補(bǔ)現(xiàn)行資產(chǎn)棄置會(huì)計(jì)制度中只注重終端污染處罰核算，忽略始端計(jì)量核算的缺陷，最終建立一種讓煤炭企業(yè)有序承擔(dān)資產(chǎn)棄置義務(wù)的制度安排。

總之，煤炭在中國(guó)很長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)仍將是支撐經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主要能源資源，煤炭的開(kāi)采和利用的資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)管理的實(shí)踐，終將會(huì)為中國(guó)自然資源的資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)管理提供經(jīng)驗(yàn)。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)深度全球化的大背景中，中國(guó)應(yīng)該虛心學(xué)習(xí)借鑒發(fā)達(dá)國(guó)家的成功經(jīng)驗(yàn)，盡快建立和不斷規(guī)范完善資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)的制度與政策。

［1］ FASB.Accounting for Asset Retirement Obligations［S］.FAS143，2001.

［2］ 許松濤，陳霞.制度背景與企業(yè)資產(chǎn)棄置義務(wù)負(fù)債的確認(rèn)：基于我國(guó)采掘業(yè)上市公司的研究［J］.現(xiàn)代財(cái)經(jīng)，2010（12）：103-114.

［3］ Wilson P A，Zabriskie F.When the gold is gone：Reporting of asset retirement obligations for the ultimate cleanup of closed mining operations［J］.Accounting and the Public Interest，2010，10（1）：57-87.

［4］ 龔光明，廖云.與評(píng)價(jià)活動(dòng)會(huì)計(jì)：國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)ED6介評(píng)［J］.地質(zhì)技術(shù)經(jīng)濟(jì)管理，2004（6）：85-88.

［5］ 李璐.環(huán)境保護(hù)、受托責(zé)任與環(huán)境會(huì)計(jì)審計(jì)問(wèn)題研究：第一屆CSEAR中國(guó)研討會(huì)暨“環(huán)境會(huì)計(jì)與綜合報(bào)告”國(guó)際學(xué)術(shù)年會(huì)綜述［J］.中國(guó)會(huì)計(jì)評(píng)論，2012，10（4）：475-502.

［6］ 肖序，許松濤.資產(chǎn)棄置義務(wù)會(huì)計(jì)：理論詮釋與準(zhǔn)則展望［J］.會(huì)計(jì)研究，2013（2）：9-14.

［7］ 劉斌，楊浩.我國(guó)行業(yè)協(xié)會(huì)的性質(zhì)和功能研究：從交易成本和規(guī)制角度分析觀察［J］.上海管理科學(xué)，2003（4）：24-26.

［8］ 王名，賈西津.行業(yè)協(xié)會(huì)論綱［J］.經(jīng)濟(jì)界，2004（1）：71-76.

［9］ 黃平，胡日東.環(huán)境規(guī)制與企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新相互促進(jìn)的機(jī)理與實(shí)證研究［J］.財(cái)經(jīng)理論與實(shí)踐，2010，31（163）：99-103.

［10］ 宋蕾.美國(guó)礦山修復(fù)治理保證金的構(gòu)建和啟示［J］.資源與產(chǎn)業(yè)，2011，13（1）：166-172.

［11］ 李國(guó)平，張?jiān)?礦產(chǎn)資源的價(jià)值補(bǔ)償模式及國(guó)際經(jīng)驗(yàn)［J］.資源科學(xué)，2005（9）：70-75.

［12］ 張慶閣，棄置費(fèi)用會(huì)計(jì)處理存在問(wèn)題解析［J］.會(huì)計(jì)研究，2010（3）：58-59.

［13］ Wilson V.Federal Lands Recreation Enhancement Act：the guidance paper［R］.Washington DC：Congress，2006.

The Service and Management for Assets DisposalAccounting： Coal Industry as an Example

Ll Meng-zhe1HE Zheng-c hu2
（1.College of Accounting，Zhongnan University of Economics&Law，Wuhan 430073，China；2.College of Management，Guilin University of Technology，Guilin 541004，China）

The production and operation in coal enterprises may bring about pollution and destruction to the environment and they should perform asset retirement obligations.Chinese coal enterprises generally underestimate or neglect the asset disposal cost.There exists a risk of default that the enterprises may fail to perform the asset retirement obligations when the time is due.This article contends that the coal industry should add the service and management function in the asset disposal obligations accounting. Some ways like participating in the management of the margin system，mastering the reclamation bond pool fund system and cooperating with the CPA are included to ensure that the coal enterprises perform these obligations.Supportive means are suggested for the government to insist on the new function of the coal industry.

coal industry；assets disposal accounting；service and management；industry cooperation

F234

A

1009-0312（2014）02-0096-05

2014-01-15

李孟哲（1993—），男，湖南長(zhǎng)沙人，主要從事會(huì)計(jì)學(xué)研究。