黃建水

(華北水利水電大學法學院，河南鄭州450045)

中央與地方權力的關系問題無論是在聯(lián)邦制國家還是單一制國家都是其憲法的重要內容，中央與地方的關系作為憲法關系的核心問題是國家稅權的劃分。在憲法中明確規(guī)定中央與地方國家稅權的劃分，不僅涉及國家的統(tǒng)一與穩(wěn)定，而且涉及憲法對中央與地方兩級國家機關的權力控制和對人民財產權的憲法保護。自1994年我國以統(tǒng)一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權為指導思想進行分稅制改革以來，適合于社會主義市場經濟的稅法體系基本建立，中央與地方稅權劃分日趨合理。但是，從我國分稅制改革的實踐來看，稅權劃分的憲法依據和憲法保障問題并沒有解決。從我國學術研究的現(xiàn)狀來看，有關稅權劃分的研究論文不少，通過CNKI(中國知網)檢索，從1980年到2012年，以“稅權劃分”為題目的論文共106篇，其內容主要有三類:其一是有關我國水權劃分存在的問題及對策研究，占大多數，如陳嫻等著的《我國稅權劃分的現(xiàn)狀、問題與對策》，載于《財政研究》2011年第10期;其二是有關稅權劃分的國際借鑒研究，如孫文基著的《稅權劃分的國際比較與借鑒》，載于《國外社會科學》2011年第2期;其三是有關稅權劃分模式研究，如趙婧著的《對稅權劃分的模式比較研究》，載于《會計師》2010年第5期。專著有兩類:其一是稅權劃分的國際比較研究，如孫紅梅著的《稅權劃分的國際比較研究》(中國稅務出版社2009年版);其二是中國稅權劃分問題研究，如楊文利主編的《中國稅權劃分問題研究》(中國稅務出版社2001年版);再如呂冰洋著的《稅收分權研究》(中國人民大學出版社2011年版)。這些論文和專著的主要觀點和結論有四點:第一，應該由全國人大依據憲法制定相應法律，明確規(guī)定我國稅權劃分的基本模式;第二，逐步縮小對行政機關的立法授權范圍;第三，完善分稅制度，給予地方政府更大的稅收權;第四，借鑒國外經驗，優(yōu)化稅權縱向劃分模式，完善財政轉移支付制度［1］。但是，這些論文和專著很少依據憲法理論來探討稅權劃分問題，更不研究稅權劃分的憲法依據和憲法保障問題。因此，研究中央與地方國家稅權劃分的憲法保障問題，確立國家稅權劃分的憲法依據不僅是我們憲法學者的一項重要的任務，而且也是中國人民進行社會主義憲政國家建設的一項重要任務。

一、稅權劃分的憲法理論基礎

稅權作為一種國家權力，在憲政國家，它屬于憲法權力，即稅權是受憲法規(guī)范的一種國家權力。憲法稅關系的三要素包括:稅權主體(國家和納稅人)、稅權客體(稅款)、稅權內容(稅立法權、稅行政權和稅司法權及納稅人稅權)。稅權的實質就是國家為實現(xiàn)其職能，依據法律規(guī)定，強制性、無償性地向納稅人征收一定財產的權力。稅權以國家法律形式確定下來的制度就是稅收制度，稅權是稅收制度的核心。稅權可依據國家權力的橫向與縱向維度進行劃分，世界上多數國家憲法都對稅權進行了這樣的劃分。橫向稅權分為稅立法權、稅行政權和稅司法權，它是“三權分立”理論在稅權劃分方面的具體應用。在稅立法權的橫向劃分上，大多數國家憲法實行法律保留原則，稅立法權由立法機關所享有，行政機關享有的只是委任立法權，司法機關享有稅務訴訟監(jiān)督權?？v向稅權劃分為中央稅權與地方稅權，它是稅權在中央國家機關與地方國家機關的縱向劃分。聯(lián)邦制和單一制國家結構形式不同，稅權的縱向劃分模式及其原則也不相同。稅權的縱向劃分模式主要有集權模式和分權模式。稅權縱向劃分一般都遵循法律保留原則和適度分權原則。適度分權原則要求在集權和分權之間找到一個比較適當的度。

從各國憲法條款對稅收立法權劃分來看，在稅立法權的縱向劃分上，有些國家體現(xiàn)的是分權制，地方政府有相對獨立的立法權;有些國家體現(xiàn)的是集權制，稅立法權集中在中央;有些國家則是集權和分權相結合的形式，稅收立法權主要集中在中央，基本稅收制度和主要稅收法律由中央制定，地方政府根據法律制定地方稅種條例，只是擁有決定開征、停征部分稅種的權力。

對憲政國家來說，無論聯(lián)邦制還是單一制國家，其稅權劃分都實行法律保留原則和稅權法定原則。

各國憲法對稅權實行法律保留是人民主權原則的基本要求。人民主權對國家稅收來說就是稅權歸人民所有。在代議制民主的憲政國家，稅要成為人民意志的體現(xiàn)，有關稅收基本要素都應當由或必須由人民的代表機構或議會通過制定法律進行規(guī)定。在人民與國家的各種關系中，稅收關系最為密切，它直接涉及人民的財產所有關系，因為課稅實質上就是國家對人民財產的無償征收。按照憲政主義的觀點，一方面，稅是人民自愿地將自身創(chuàng)造的財富或所有的財產權利的一部分無償地轉讓給國家，使國家獲得實現(xiàn)保障人民權利和自由的國家職能，從而實現(xiàn)自己獲得要求國家提供公共產品和公共服務的權利。另一方面，稅收就是國家征收人民的一部分財產，并且是強制性、非補償性地征收人民的部分財產。它是對公民財產權最嚴厲的限制或是對公民部分財產權的剝奪。因此，各國人民在制定憲法時，就考慮到應當在憲法上嚴格控制國家課稅權的行使，對課稅權實行法律保留，防止濫用課稅權，避免加重人民的稅負或對人民財產權造成嚴重的侵害。

稅權法定是稅法的基本原則，是民主、法治、分權等現(xiàn)代憲法原則在稅法上的體現(xiàn)，對保障人權、維護國家秩序和社會穩(wěn)定具有重要意義。只有人民的代表機關議會通過的法律才能向人民征稅，它是憲法中法律保留原則在稅收方面的體現(xiàn)。在我國，憲法應當明確人民代表大會稅收立法的專有權和授權限制，以避免稅收立法的行政越權和授權立法的失控。國家稅權屬于人民，人民選舉自己的代表組成全國人民代表大會及其常委會，按照立法程序制定稅收法律。憲法還應當明確規(guī)定，公民不僅有依據憲法和法律規(guī)定納稅的義務，還有權拒絕憲法和法律規(guī)定之外的稅負。公民財產權不受憲法和法律之外的限制和侵害，公民有權保護自己合法的私人財產權，任何稅務機關不得在憲法和法律之外進行財產征收，公民對政府違反憲法和法律的征收行為有依法抵制和控告的權利。因此，稅權法定原則是近代憲政國家的標志，是憲法確認、規(guī)范和限制國家權力以保障公民財產權利的基本要求和重要體現(xiàn)，又是人民主權原則在國家課稅權上的具體要求和具體體現(xiàn)。從對各國憲法的考察來看，稅權法定主義被嚴格地貫徹在稅權劃分之中，不管分權程度的大小如何，稅權的劃分都要在憲法和法律中加以規(guī)定。

我國是長期實行中央集權的單一制國家。為維護政令統(tǒng)一，防止地方各自為政，防止出現(xiàn)分配秩序的混亂和財力的分散問題，實行稅集權模式;對地區(qū)發(fā)展的不平衡和保障公共物品有效提供的特殊性問題則適度分權。在國家稅權劃分問題上實行中央集權、地方適度分權的模式，有利于中國特色社會主義市場經濟的發(fā)展。

二、資本主義國家稅權劃分的三種憲法保障模式

目前，西方資本主義憲政國家中央與地方的稅權劃分有其各自的特色，通過研究這些國家的憲法及稅法結構，可以看出其稅權劃分的模式主要有三種:以美國為代表的分權模式、以法國為代表的高度集權模式和以日本為代表的適度分權模式。

(一)以美國為代表的分權模式

美國是世界上第一個立憲國家，美國憲法共7條，第1條共10款內容，有關征稅的款項就占了4款內容。美國憲法第1條第7款規(guī)定:“一切征稅議案應首先在眾議院提出，但參議院得以處理其他議案的方式，提出修正案或表示贊同。”第8款規(guī)定:“國會有權賦課并征收直接稅、間接稅、關稅與國產稅，以償付國債和規(guī)劃合眾國共同防務與公共福利，但所征各種稅收、關稅與國產稅應全國統(tǒng)一。”第9款規(guī)定:“……不得征收任何人口稅或其它直接稅。對各州輸出之貨物，不得課稅。任何有關商務或納稅的條例，均不得賦予某一州的港口以優(yōu)惠待遇;亦不得強迫任何開往或來自某一州的船舶，駛入或駛出另一州，或向另一州報關、結關或交納關稅。”第10款規(guī)定，任何一州，未經國會同意，不得對進出口貨物征收任何進口稅或關稅。任何一州，未經國會同意，不得征收任何船舶噸位稅。另外，美國憲法共27條憲法修正案中就有3條涉及稅的內容。

美國在中央和地方諸如聯(lián)邦、州、地方都有稅收立法權。州的稅收立法權是根據憲法第1條第8款規(guī)定，并受到一定限制，并且各州都有嚴格的立法程序規(guī)定來保證立法的質量。地方稅收立法權主要是州授予的。對于地方稅種州一般只作原則規(guī)定，稅收減免和稅率則由地方確定，在不與州和聯(lián)邦法律相抵觸的前提下，地方有較大的自主權。

美國是聯(lián)邦制國家，政府機構分聯(lián)邦、州、地方三個層次，各級政府都有明確的事權、財權，實行以分別立法、財源共享、自上而下的政府間轉移支付制度為特征的分稅制。聯(lián)邦、州、地方均有各自相對獨立完整的稅收體系，聯(lián)邦政府的主體稅種是個人所得稅，州政府的主體稅種是銷售稅，地方政府的主體稅種是財產稅。在美國，州和地方兩級權力機構擁有獨立的稅收立法權，可以對屬于自己的稅收單獨立法，有權決定征什么稅及如何征，具體包括稅種、稅目、稅率及其優(yōu)惠減免等，并付諸實施。在稅權分散模式下，地方政府擁有較充裕的本級稅收固定收入來源，對中央財政的依賴性較小。當然美國州、地方兩級政府的稅收立法權也受到聯(lián)邦政府法律的限制和制約［2］(P157)。

(二)以法國為代表的高度集權模式

法國是單一制的國家。長期以來，法國一直實行中央集權管理體制，政權分為中央、省和市鎮(zhèn)三級。與聯(lián)邦制國家不同，法國省一級地方的行政長官是由中央任命的。與此相適應，法國稅權的劃分也是高度集權，無論是課稅權還是稅款的分配使用權都是由中央統(tǒng)攬，只把次要的稅源劃給地方。法國憲法第34條規(guī)定:“各種性質的賦稅的征稅基礎、稅率和征收方式必須以法律規(guī)定?！痹诜▏醒攵惡偷胤蕉悓嵭袕氐椎膭澐?，主要稅種歸中央，其收入列入中央預算;零星稅源歸地方，但收入規(guī)模和收入比重都比較小;在整個稅收體系中不存在共享稅，也不搞同源共享。至于稅收立法權和稅收行政權也主要集中在中央，地方的權力較小。在法國，無論是中央稅還是地方稅，稅收法律和主要政策均由中央政府統(tǒng)一制定，地方只能按國家的法律政策執(zhí)行。地方只享有某些機動權，如可以制定某些地方稅的稅率、開征一些捐費等。在稅收行政上，法國不存在中央稅和地方稅兩套機構，財政部設有稅務總局和關稅局，省和市鎮(zhèn)都有稅務機構，歸稅務總局領導［3］。

(三)以日本為代表的適度分權模式

日本也是單一制國家，稅權分為中央、都道府縣和市町村三級。都道府縣和市町村是日本法律上的地方自治團體，是中央集中領導下的地方自治體制。在這種政治體制的制約下，日本的地方稅稅權并不象美國那樣采取高度分權的模式，也不像法國那樣高度集權，而是實行大集中、小分散，適度分權的模式。日本憲法41條規(guī)定:“國會是國家唯一的立法機關。”日本憲法第84條規(guī)定:“新課租稅或變更現(xiàn)行租稅，必須有法律或法律規(guī)定的條件為依據?！比毡径愔浦械囊粋€突出特點是稅立法權、稅征收權相對集中，管理權、使用權相對分散。在稅權劃分方面，中央集中了主要或大部分權力，通過控制稅收立法權來保障中央政府的權威。日本中央政府把稅收立法權集中到自己手里，從中掌握了國家財力分配的主動權，確保了中央政府對地方政府的影響力。但任何集權制國家都存在地方分權問題，事實表明越是發(fā)達國家其地方自治程度相對越高。這是一國經濟發(fā)展和社會文明的必然要求。日本自明治時代開始地方自治，二戰(zhàn)之后地方自治制度進一步完善，開始由過去團體自治轉向以團體自治和居民自治并重，并制定了《地方自治法》。地方政府事權逐漸擴大，中央對地方的控制由以前的全面控制轉為以財政控制為主，主要手段包括控制稅收立法權和財政轉移支付制度等。但地方的情況依然千差萬別，對財力需求各不相同。為保證地方政府的財政能力和自治能力，日本政府通過法外地方稅設計，保障了地方政府對財力的特殊需求。另外，通過授予地方稅種和稅率的有限選擇權，也增加了地方財政的靈活性，使地方稅收結構與經濟政策相適應，完善了地方自治的功能。

在中央和地方的稅權劃分上，憲法賦予地方政府一定的稅收立法權。但總體來說，日本的稅收立法權主要集中于中央，除了擁有一些數目極少的無足輕重的稅收立法權外，地方政府的立法權限很少。

三、我國憲法稅權劃分的缺失及其完善

通過上文可以看出，由于各國政治體制不同及其稅制結構的差異，各國中央與地方稅權劃分模式差別比較大。這表明世界上不存在統(tǒng)一的稅權劃分模式，關鍵是要從自身國情出發(fā)，選擇與本國國情相符合的稅權劃分模式［4］。

我國憲法稅條款只有第56條規(guī)定了納稅義務，沒有憲法條款來明確規(guī)定稅權的劃分問題。稅權在中央和地方之間如何劃分，缺乏明確統(tǒng)一的規(guī)則規(guī)定。目前形成的分稅制既不是由憲法明確規(guī)定的，也不是通過最高立法機關，即全國人民代表大會及其常務委員會按照法定程序通過立法規(guī)定的，而是由國務院或其授權的財政部、國家稅務總局以行政法規(guī)或規(guī)章的形式加以規(guī)定的。在縱向的立法權劃分上，我國稅收的立法權過度集中于中央政府，這不利于調動地方政府的積極性，不利于地方開辟稅源、組織收入。因為我國是一個多民族的國家，各民族經濟發(fā)展水平不一，東、西部發(fā)展也不均衡，各地稅種、稅源結構不同，中央政府統(tǒng)一立法未必適合各地的實際情況，而且地方具備一定稅源后，中央政府立法往往又無法及時跟上。這種高度集中的行政立法體制，使得地方稅收入一旦滿足不了地方財政的支出，地方政府就開始濫用收費權。加之不完善的中央政府與地方政府間轉移、支付制度，其結果是各地土地財政興起，農村耕地大面積流失，農民土地權益遭受極大侵害。

我國憲法中涉及稅的條款僅有第56條1款:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務?！贝送饧葲]有稅權民主的規(guī)定，也沒有稅權法定原則，更沒有稅權劃分的原則規(guī)定。憲政文明的國家無不以“憲法稅原則”作為憲法的重要內容，以規(guī)范政府的課稅權力和保障公民的基本財產權利。參考世界各國憲法規(guī)定，借鑒世界各國憲政文明的普遍經驗，完善我國的憲法稅條款，明確其憲法稅權力在中央與地方劃分，不僅有利于我國稅法體系的完善，而且還能進一步促進我國的社會主義憲政國家建設［5］(P231)。

第一，修改憲法第一章，在總綱部分的第13條中明確規(guī)定稅權法定原則。憲法修正案第22條即憲法第13條規(guī)定的“公民的合法的私有財產不受侵犯，國家依照法律規(guī)定保護公民的私有財產權和繼承權，國家為了公共利益的需要，可以依照法律規(guī)定對公民的私有財產實行征收或者征用并給予補償”。在其后增加一款為:“國家為了國防利益的需要，為了提供公共產品和公共服務的需要，稅收必須有法律規(guī)定。開征新稅或變更現(xiàn)行稅種必須有法律規(guī)定或以法律規(guī)定的條件為依據。人民依據法律規(guī)定監(jiān)督政府的執(zhí)行?！比绱诵薷木褪且獜娬{稅的立法權為人民所掌握，人民通過自己的代議機關(人大)行使自己的權利，反映自己的意志，進而保障自己的權利。稅立法權為人大專屬，禁止國家將稅的立法權讓渡給國務院。

第二，修改憲法第三章，國家機構部分的第62條，以明確人民代表大會的稅立法職權，體現(xiàn)稅權民主。憲法第62條規(guī)定全國人民代表大會行使下列職權中的第三項職權:“制定和修改刑事、民事、國家機構的和其他的基本法律”，修改為:“制定和修改刑事、民事、稅收、國家機構的和其他的基本法律”。在憲法中明確稅收的立法權屬于人民代表大會或其常委會，基本的稅收法律只能由全國人民代表大會制定，一般稅收法律有全國人大常委會制定，以此保證稅收反映人民的意志，達到權利保護和促進的目的。

第三，中國是一個單一制集權國家，為了保障國家法制的統(tǒng)一，有關納稅人、稅收種類、稅率、稅收減免等要素必須由全國人民代表大會及其常委會以法律規(guī)定之，即統(tǒng)一稅法，實行稅立法集權制。為了簡化稅制，合理分權，達到中央事權與地方事權的匹配，在總結1994年進行分稅制改革以來經驗的基礎上，實行中央稅、地方稅和中央與地方共享稅，但必須以全國人大法律規(guī)定之。如把所得稅法、消費稅、關稅法等規(guī)定為中央稅;把房產稅、車船使用稅、城市維護建設稅等規(guī)定為地方稅;增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等規(guī)定為中央與地方共享稅。修改憲法第一章，總綱部分的第13條，明確稅權劃分原則。憲法修正案第22條即憲法第13條增加一款為:“稅立法權專屬全國人民代表大會或其常委會，中央稅、地方稅、中央與地方共享稅的劃分依據法律規(guī)定?！?/p>

［1］傅子恒．完善我國稅權劃分之學術主張［J］．經濟參考，2011(18)．

［2］［美］羅伊·鮑爾．中國的財政政策——稅制與中央及地方的財政關系［M］．北京:中國稅務出版社，2000．

［3］陳芳．我國稅權劃分問題研究［D］．長沙:湖南大學，2006．

［4］趙婧．對稅權劃分的模式比較研究［J］．會計師，2010(5)．

［5］黃建水．中國憲法結構研究［M］．北京:法律出版社，2010．