方文彬 張金輝 張自卿 張劍文 馬瑞真

（蘭州商學(xué)院 甘肅 蘭州 730000）

對于企業(yè)的生存和發(fā)展而言，通常將利潤的獲得作為第一要務(wù)，隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，我國企業(yè)的規(guī)模不斷擴大，市場競爭日益激烈。經(jīng)濟的發(fā)展為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的同時，環(huán)境資源的壓力也在不斷的增加，隨著人們環(huán)保意識的提高，對企業(yè)發(fā)展對環(huán)境的影響問題也逐漸重視起來。如今企業(yè)環(huán)境成本已經(jīng)成為企業(yè)會計工作中的重要組成部分，在企業(yè)規(guī)劃和決策制定中成為重要的參考信息，國內(nèi)外的學(xué)者也對環(huán)境成本進(jìn)行深入的研究。本文著重對我國企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)容及特征進(jìn)行分析。

一、企業(yè)環(huán)境成本的內(nèi)涵

對于企業(yè)環(huán)境成本，國內(nèi)外的專家和學(xué)者對其進(jìn)行了大量的研究和深入的探討，因為國家之間經(jīng)濟狀況和環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的差異，加上個人對環(huán)境成本理解上的差異，環(huán)境成本的定義都是站在各自的角度之上，還沒有形成一個統(tǒng)一的定義。本文在對不同角度對環(huán)境成本定義進(jìn)行分析的基礎(chǔ)上對環(huán)境成本的內(nèi)涵進(jìn)行總結(jié)，認(rèn)為：企業(yè)環(huán)境成本就是企業(yè)在自身經(jīng)營和發(fā)展的過程中，為了對因生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生或者可能產(chǎn)生的對環(huán)境的損害和負(fù)面影響進(jìn)行預(yù)防、恢復(fù)和補償所引起的資產(chǎn)的支出或者價值的消耗。也就是說，企業(yè)經(jīng)營活動對企業(yè)的影響造成的企業(yè)成本的支出即為企業(yè)環(huán)境成本，如企業(yè)生產(chǎn)在綠化方面的支出、排污設(shè)施建設(shè)和運行支出的費用等等。從本質(zhì)上來講，企業(yè)的環(huán)境成本不只限于企業(yè)財務(wù)賬面上顯示的現(xiàn)金方面的支出，也包括非現(xiàn)金形式上的資產(chǎn)的支出，如企業(yè)形象的損害，同時還包括企業(yè)價值的消耗企業(yè)競爭力的削減、商業(yè)機會的損失等等。

另外，企業(yè)的環(huán)境成本也不只是已經(jīng)支付完成的成本，一些沒有進(jìn)行支付的成本也納入在環(huán)境成本當(dāng)中。目前我國企業(yè)在環(huán)境保護方面的技術(shù)水平還相當(dāng)有限，檢測水平和計量方法等方面都有待提高，因為企業(yè)活動導(dǎo)致的環(huán)境方面的外部性影響，如企業(yè)生產(chǎn)排放的污染物、廢棄物、有害氣體等對區(qū)域內(nèi)居民健康的損害，大氣環(huán)境破壞導(dǎo)致的自然災(zāi)害對農(nóng)作物的破壞等，這方面的損害不能立刻顯現(xiàn)出來，缺乏準(zhǔn)確的價值評估，企業(yè)對于這部分損失的支出沒能進(jìn)行直接的支付。但是在環(huán)境成本的會計配比計量中，這些沒有完成支付的成本都會納入企業(yè)的環(huán)境成本當(dāng)中。

二、企業(yè)環(huán)境成本的具體內(nèi)容和分類

（一）按照會計核算的進(jìn)行分類

在會計核算系統(tǒng)中，將環(huán)境成本納入進(jìn)來是企業(yè)環(huán)境成本內(nèi)部化的核心，產(chǎn)品的總成本投入通過會計核算得以真實的反映出來，同樣通過會計核算進(jìn)行環(huán)境成本的實現(xiàn)和補償。從會計核算的角度將企業(yè)環(huán)境成本分成已核算環(huán)境成本和未核算環(huán)境成本。

1.已核算環(huán)境成本

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，為了對環(huán)境進(jìn)行有效的保護，針對環(huán)境保護問題進(jìn)行環(huán)境保護設(shè)施的建設(shè)和運行，并投入人力、物力對產(chǎn)品生產(chǎn)產(chǎn)生的污染物和廢棄物進(jìn)行有效的處理，實現(xiàn)節(jié)能減排。企業(yè)在環(huán)保方面的購入設(shè)備的支出，排污費用方面的支出、藥劑方面的投入，資源產(chǎn)品的生產(chǎn)而產(chǎn)生的資源攤銷等，對這些部分的支出都有實際的資金形式的支出，此方面的資金支出都在企業(yè)會計核算系統(tǒng)中納入進(jìn)去，屬于已核算環(huán)境成本。歸納起來，已核算環(huán)境成本主要內(nèi)容有：

（1）為生產(chǎn)而開發(fā)的資源的價值。在資源產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中，自然資源是非常重要的組成部分，資源的價值是產(chǎn)品生產(chǎn)成本中不可忽視的部分。產(chǎn)品形態(tài)的轉(zhuǎn)變使資源價值發(fā)生轉(zhuǎn)移，在產(chǎn)品成本中體現(xiàn)出來。過去的很長一段時間里，我國的自然資源沒有納入到企業(yè)生產(chǎn)成本中來，處于無價的狀態(tài)，即時有價，也僅僅是一部分的價格表現(xiàn)，而且往往是低價的狀態(tài)，在資源產(chǎn)品的生產(chǎn)成本中沒有將自然資源的價值納入進(jìn)來。隨著我國對環(huán)境成本的逐漸重視，企業(yè)需要對自然資源的開發(fā)和利用支付一定的費用作為產(chǎn)品生產(chǎn)的成本代價，但是因為資源價值不像市場流通的產(chǎn)品那樣有自身明確的價格，因此多以采礦權(quán)費和探礦權(quán)費等收費的形式來做為資源的價值表現(xiàn)。

（2）為環(huán)境保護而投入的環(huán)保設(shè)備。企業(yè)為了保護生態(tài)環(huán)境，投入資金購置環(huán)境保護相關(guān)的設(shè)備和儀器，這部分投入按照企業(yè)的固定資產(chǎn)投入進(jìn)行處理，在生產(chǎn)成本中計入。

（3）為節(jié)能減排投入的排污費、人工費和材料費。企業(yè)為了實現(xiàn)節(jié)能減排，降低污染物的排放，在此方面的投入的材料費和人工費等計入到產(chǎn)品成本中，并且將為超標(biāo)排放而發(fā)生的排污費方面的支出在當(dāng)期成本費用中計入。

2.未核算環(huán)境成本

雖然企業(yè)在環(huán)境保護中投入一定的資金作為產(chǎn)品生產(chǎn)的成本，但是，企業(yè)的生產(chǎn)和經(jīng)營仍然會對環(huán)境造成一定程度的影響，使環(huán)境質(zhì)量的等級降低。企業(yè)在環(huán)境保護方面的處理程度越高，相關(guān)的成本投入就越大，這就使企業(yè)從本質(zhì)上來講主動對環(huán)境保護投入的意愿不大，環(huán)境的恢復(fù)具有一定的困難。一旦生態(tài)環(huán)境遭到破壞對區(qū)域產(chǎn)生影響時，環(huán)境治理方面的費用就只能由政府來和社會來買單。而這方面費用因為有政府和社會承擔(dān)，沒有在企業(yè)的會計核算系統(tǒng)中納入進(jìn)來，也因此歸為“未核算環(huán)境成本”。因為沒有在企業(yè)的會計核算體系中納入，企業(yè)在環(huán)境保護方面投入越少，承擔(dān)的責(zé)任越小，相應(yīng)的得到的利潤就會提高，而對環(huán)境乃至社會造成的危害就越大，因此，走外部環(huán)境成本內(nèi)部化的道路，將未核算環(huán)境成本在企業(yè)會計核算系統(tǒng)中納入進(jìn)來勢在必行。

（二）按環(huán)境成本的支付功能進(jìn)行分類

從環(huán)境管理的要求為基本出發(fā)點，根據(jù)企業(yè)環(huán)境成本支出的動因不同，按照成本的支付功能對環(huán)境成本進(jìn)行分類。

1.預(yù)防性環(huán)境成本

所謂預(yù)防性環(huán)境成本指的是企業(yè)在產(chǎn)品生產(chǎn)和經(jīng)營的過程中用于對可能產(chǎn)生的環(huán)境成本和經(jīng)來可能遇到的環(huán)境成本風(fēng)險而采取的預(yù)防措施所產(chǎn)生的環(huán)境成本。主要包括以下內(nèi)容：

（1）培訓(xùn)費。這里的培訓(xùn)費指的是企業(yè)為了提高員工的環(huán)境保護意識和環(huán)境保護方面的相關(guān)知識而組織的各種環(huán)保培訓(xùn)或者環(huán)保公益活動而產(chǎn)生的費用支出。

（2）環(huán)境研發(fā)費用。企業(yè)為了降低自身生產(chǎn)經(jīng)營活動產(chǎn)生的污染物排放以及保護和治理環(huán)境問題而進(jìn)行環(huán)境問題研發(fā)產(chǎn)生的費用支出，同時也包括環(huán)保型產(chǎn)品的開發(fā)所投入的費用。

（3）風(fēng)險準(zhǔn)備金。此項成本支出是指企業(yè)為了能夠應(yīng)付環(huán)境相關(guān)的風(fēng)險，作為緊急需要的資金儲備。

（4）認(rèn)證費用。此部分費用是企業(yè)為了申請ISO14001，構(gòu)建環(huán)境管理體系而產(chǎn)生的費用支出。

2.恢復(fù)性環(huán)境成本

恢復(fù)性環(huán)境成本指的是企業(yè)用于對環(huán)境進(jìn)行監(jiān)測和保護的環(huán)境成本，主要包括以下幾點內(nèi)容：

（1）監(jiān)測費用。企業(yè)為了達(dá)到環(huán)保政策的標(biāo)準(zhǔn)要求，在企業(yè)內(nèi)部對環(huán)境進(jìn)行定期的監(jiān)測和檢查費用，包括環(huán)境監(jiān)測的直接費用和環(huán)境監(jiān)測工作人員的工資費用等。

（2）設(shè)備運營費。企業(yè)為了減少或者消除產(chǎn)品生產(chǎn)中排放的污染物，在對廢氣、廢水、廢棄物、噪音等方面購置的環(huán)保費用，設(shè)備運行費用，設(shè)備維護費用、折舊費等。

（3）污染物處理費。企業(yè)生產(chǎn)結(jié)束為了減少生產(chǎn)中排放到環(huán)境中的廢棄物對環(huán)境的影響而采取的一定的措施產(chǎn)生的費用支出，包括廢品回收、排水處理設(shè)施等。

3.補償性環(huán)境成本

補償性環(huán)境成本只企業(yè)對已經(jīng)產(chǎn)生的環(huán)境損害和破壞的損失進(jìn)行彌補所需要的成本支出，主要包括以下主要內(nèi)容：

（1）罰款及清除費。企業(yè)環(huán)保工作不到位或者違法環(huán)保法規(guī)政策導(dǎo)致的因企業(yè)生產(chǎn)活動造成的環(huán)境破壞和損害而產(chǎn)生的罰款費用和清除費用。

（2）賠償費。企業(yè)因為生產(chǎn)產(chǎn)生的過量排放造成其他企業(yè)的營業(yè)損失或者資產(chǎn)價值減少損失等，對于受損方給予訴訟方面的賠償以及職業(yè)傷害補償?shù)确矫娴馁M用支出。

（3）排污許可證費用。企業(yè)為了得到排污許可向環(huán)境保護管理部門繳納的排污許可費用。

三、企業(yè)環(huán)境成本的特征

（一）分散性

在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的每一個環(huán)節(jié)中，從原材料的采購、運輸、存儲到產(chǎn)品生產(chǎn)、流通再到產(chǎn)品的報廢等各個環(huán)節(jié)中都有可能存在環(huán)境成本。以煉油廠為例，環(huán)境成本在原油開采、煉油過程、廢渣處理以及產(chǎn)品使用的每個環(huán)節(jié)都存在環(huán)境成本。而且企業(yè)在環(huán)境監(jiān)測以及人員培訓(xùn)等方面造成的費用也在環(huán)境成本中計入，這些都直接體現(xiàn)了環(huán)境成本的分散性特點。

（二）不均衡性

環(huán)境成本的不均衡性主要是針對其發(fā)生時點來說的，環(huán)境成本與其他項目成本不同，其發(fā)生通常具有突發(fā)性，不能夠事先預(yù)見。企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營對于環(huán)境造成的污染通常不會立竿見影，往往隨著污染物的積累，影響度逐漸擴大，在某一時間點突然會爆發(fā)環(huán)境危害的問題，從而引起企業(yè)補償性環(huán)境成本。企業(yè)在當(dāng)期會計核算中不僅要承擔(dān)當(dāng)期的環(huán)境成本，而且需要對過去的環(huán)境成本支出進(jìn)行支付，也有可能將未來可能發(fā)生的環(huán)境成本計入進(jìn)來。

（三）危害性大

企業(yè)因為環(huán)境檢測技術(shù)不足或者對環(huán)境污染的認(rèn)識不高，環(huán)境保護意識不強，使得其對當(dāng)期的環(huán)境損害不能及時的發(fā)現(xiàn)。隨著污染損害的累積，環(huán)境危害有可能突發(fā)，引起嚴(yán)重的環(huán)境問題，帶來環(huán)境危機。對此，企業(yè)通常需要損害賠償?shù)馁M用，而且要繳納一定額度的罰款，同時還要對環(huán)境的改善和治理支付相應(yīng)的費用?？傎M用往往是巨大的。另外企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營對環(huán)境的損害，對企業(yè)的形象和信譽都會帶來巨大的負(fù)面影響，降低企業(yè)產(chǎn)品的市場競爭力。

（四）可追溯性

即使企業(yè)當(dāng)期的生產(chǎn)對環(huán)境沒有造成明顯的損害，或者符合當(dāng)時的環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)的要求，但是企業(yè)對環(huán)境問題仍然是負(fù)有責(zé)任的。無論到什么時期，企業(yè)對環(huán)境的破壞都要付出相應(yīng)的代價，對環(huán)境治理方面的費用終究是由企業(yè)來承擔(dān)。因此，企業(yè)走環(huán)境成本內(nèi)部化的道路，重視環(huán)境保護，將環(huán)境成本納入到會計成本核算中來，是現(xiàn)今企業(yè)生存和發(fā)展的必經(jīng)之路。

［1］賈創(chuàng)雄，張泓波.企業(yè)環(huán)境成本控制研究［J］.企業(yè)經(jīng)濟，2011（3）：46—48.

［2］劉連香.企業(yè)產(chǎn)品生命周期環(huán)境成本控制研究［J］.現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2013（8）：55—56.

［3］朱紅.環(huán)境成本內(nèi)在化與企業(yè)競爭力［J］.統(tǒng)計與決策，2012（6）.