劉錫光 劉厚兵

根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法〉的公告》（2011年第25號，以下簡稱25號公告）的規(guī)定，資產(chǎn)損失稅前扣除政策管理方式發(fā)生了重大改變。企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失不再實行審批制，應(yīng)按規(guī)定的程序和要求填寫《企業(yè)資產(chǎn)損失清單申報表》或《企業(yè)資產(chǎn)損失專項申報表》，連同應(yīng)提交的資產(chǎn)損失證據(jù)材料向主管稅務(wù)機關(guān)申報扣除。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除?，F(xiàn)將相關(guān)政策要點摘錄如下：

一、資產(chǎn)損失稅前扣除的范圍

資產(chǎn)是指企業(yè)擁有或者控制的、用于經(jīng)營管理活動相關(guān)的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項（包括應(yīng)收票據(jù)、各類墊款、企業(yè)之間往來款項）等貨幣性資產(chǎn)，存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)，以及債權(quán)性投資和股權(quán)（權(quán)益）性投資。

準予在企業(yè)所得稅稅前扣除的資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)過程中發(fā)生的合理損失（以下簡稱實際資產(chǎn)損失），以及企業(yè)雖未實際處置、轉(zhuǎn)讓上述資產(chǎn)，但符合《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財稅〔2009〕57號）和25號公告規(guī)定條件計算確認的損失（以下簡稱法定資產(chǎn)損失）。

二、資產(chǎn)損失申報扣除的方式

企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除的申報按其申報損失的資產(chǎn)范圍和報送資料要求不同，分為清單申報和專項申報兩種方式。

（一）清單申報的資產(chǎn)損失范圍

企業(yè)申報下列資產(chǎn)損失，應(yīng)以清單申報的方式向稅務(wù)機關(guān)申報扣除：

1.企業(yè)在正常經(jīng)營管理活動中，按照公允價格銷售、轉(zhuǎn)讓、變賣非貨幣資產(chǎn)的損失；

2.企業(yè)各項存貨發(fā)生的正常損耗；

3.企業(yè)固定資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常報廢清理的損失；

4.企業(yè)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達到或超過使用年限而正常死亡發(fā)生的資產(chǎn)損失；

5.企業(yè)按照市場公平交易原則，通過各種交易場所、市場等買賣債券、股票、期貨、基金以及金融衍生產(chǎn)品等發(fā)生的損失。

（二）專項申報的資產(chǎn)損失范圍

除清單申報扣除范圍內(nèi)的資產(chǎn)損失，企業(yè)其他資產(chǎn)損失，均應(yīng)以專項申報的方式向稅務(wù)機關(guān)申報扣除。企業(yè)無法準確判別是否屬于清單申報扣除的資產(chǎn)損失，可以采取專項申報的方式申報扣除。專項申報的資產(chǎn)損失主要包括以下類型：

1.貨幣資產(chǎn)損失。貨幣資產(chǎn)損失包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收及預(yù)付款項損失（壞賬損失）等。

2.非貨幣資產(chǎn)損失。非貨幣資產(chǎn)損失包括存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、在建工程、工程物資、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、抵押資產(chǎn)等損失。

3.投資損失。投資損失包括債權(quán)性投資損失、股權(quán)（權(quán)益性）投資損失、委托貸款損失、委托理財損失、擔保損失、因關(guān)聯(lián)交易而形成的股權(quán)或債權(quán)損失等。

4.其他資產(chǎn)損失。其他資產(chǎn)損失包括出售捆綁（打包）資產(chǎn)損失、因內(nèi)部控制制度不健全或因業(yè)務(wù)創(chuàng)新但政策不明確、不配套等原因形成的損失、因刑事案件或經(jīng)公安機關(guān)立案偵查兩年以上仍未追回而發(fā)生的損失等。

三、匯總納稅企業(yè)的資產(chǎn)損失申報扣除

跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)的總機構(gòu)及其分支機構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，除應(yīng)按專項申報和清單申報的有關(guān)規(guī)定，各自向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)申報外，各分支機構(gòu)同時還應(yīng)將當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)已受理的相關(guān)資料的復(fù)印件上報總機構(gòu)。

總機構(gòu)對各分支機構(gòu)上報的資產(chǎn)損失，以清單申報的方式向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)進行申報扣除。

跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)二級以下各級分支機構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，統(tǒng)一由其二級分支機構(gòu)申報扣除。

注：各地對匯總納稅企業(yè)的資產(chǎn)損失申報扣除規(guī)定有細化規(guī)定，具體規(guī)定需要咨詢其主管稅務(wù)機關(guān)。

如《山東省國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除有關(guān)問題的公告》（山東省國家稅務(wù)局公告［2012］4號）和《山東省國家稅務(wù)局關(guān)于匯總納稅企業(yè)資產(chǎn)損失申報扣除有關(guān)問題的公告》（山東省國家稅務(wù)局公告2013年第21號）明確，跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)發(fā)生的資產(chǎn)損失，應(yīng)按以下規(guī)定申報扣除：

總機構(gòu)及其所屬分支機構(gòu)應(yīng)按25號《公告》及本《公告》第二條、第三條規(guī)定，分別向當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)報送《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除清單申報匯總表》、《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除專項申報匯總表》、《資產(chǎn)損失專項申請報告表》及相關(guān)資料。

分支機構(gòu)應(yīng)將主管稅務(wù)機關(guān)簽章受理的《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除清單申報匯總表》、《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除專項申報匯總表》及《資產(chǎn)損失專項申請報告表》，在總機構(gòu)年度申報之前上報總機構(gòu)。

總機構(gòu)收到經(jīng)分支機構(gòu)主管稅務(wù)機關(guān)簽章受理的資產(chǎn)損失相關(guān)申報資料后，連同自身發(fā)生的資產(chǎn)損失，分別按清單申報和專項申報項目匯總填入《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除清單申報匯總表》及《企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除專項申報匯總表》，同時填報《匯總納稅企業(yè)分支機構(gòu)資產(chǎn)損失清單申報匯總表》（附表4），一并報送總機構(gòu)主管稅務(wù)機關(guān)。

分支機構(gòu)上報的經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)簽章受理的資產(chǎn)損失相關(guān)申報資料，由總機構(gòu)留存?zhèn)洳椤?/p>

跨地區(qū)經(jīng)營匯總納稅企業(yè)二級及二級以下分支機構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失，由二級分支機構(gòu)匯總辦理申報。二級以下分支機構(gòu)發(fā)生的資產(chǎn)損失不需向所在地主管稅務(wù)機關(guān)申報，應(yīng)并入二級分支機構(gòu)。

四、資產(chǎn)損失申報的時間

企業(yè)應(yīng)在辦理企業(yè)所得稅年度匯算清繳申報時，填寫《企業(yè)資產(chǎn)損失清單申報表》或《企業(yè)資產(chǎn)損失專項申報表》，連同按規(guī)定應(yīng)提交的資產(chǎn)損失證據(jù)材料向主管稅務(wù)機關(guān)申報扣除（證據(jù)材料詳見《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布<資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法>的公告》（2011年第25號））。未經(jīng)申報的損失，不得在稅前扣除。特別要注意的是，采取所得稅電子申報的企業(yè)，其資產(chǎn)損失申報材料和納稅資料應(yīng)于匯算清繳申報前向主管稅務(wù)機關(guān)報送，主管稅務(wù)機關(guān)簽章受理后，企業(yè)方能進行匯算清繳申報。

五、資產(chǎn)損失確認證據(jù)

企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的證據(jù)，包括具有法律效力的外部證據(jù)和特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)（詳見《專項申報應(yīng)報送的證據(jù)資料一覽表》）。

具有法律效力的外部證據(jù)，是指司法機關(guān)、行政機關(guān)、專業(yè)技術(shù)鑒定部門等依法出具的與本企業(yè)資產(chǎn)損失相關(guān)的具有法律效力的書面文件，主要包括：司法機關(guān)的判決或者裁定；公安機關(guān)的立案結(jié)案證明、回復(fù)；工商部門出具的注銷、吊銷及停業(yè)證明；企業(yè)的破產(chǎn)清算公告或清償文件；行政機關(guān)的公文；專業(yè)技術(shù)部門的鑒定報告；具有法定資質(zhì)的中介機構(gòu)的經(jīng)濟鑒定證明；仲裁機構(gòu)的仲裁文書；保險公司對投保資產(chǎn)出具的出險調(diào)查單、理賠計算單等保險單據(jù)；符合法律規(guī)定的其他證據(jù)。

特定事項的企業(yè)內(nèi)部證據(jù)，是指會計核算制度健全、內(nèi)部控制制度完善的企業(yè)，對各項資產(chǎn)發(fā)生毀損、報廢、盤虧、死亡、變質(zhì)等內(nèi)部證明或承擔責任的聲明。主要包括：有關(guān)會計核算資料和原始憑證；資產(chǎn)盤點表；相關(guān)經(jīng)濟行為的業(yè)務(wù)合同；企業(yè)內(nèi)部技術(shù)鑒定部門的鑒定文件或資料；企業(yè)內(nèi)部核批文件及有關(guān)情況說明；對責任人由于經(jīng)營管理責任造成損失的責任認定及賠償情況說明；法定代表人、企業(yè)負責人和企業(yè)財務(wù)負責人對特定事項真實性承擔法律責任的聲明。

六、其他注意事項

第一，企業(yè)以前年度發(fā)生的資產(chǎn)損失未能在當年稅前扣除的，可以按照本辦法的規(guī)定，向稅務(wù)機關(guān)說明并進行專項申報扣除。其中，屬于實際資產(chǎn)損失，準予追補至該項損失發(fā)生年度扣除，其追補確認期限一般不得超過五年，但因計劃經(jīng)濟體制轉(zhuǎn)軌過程中遺留的資產(chǎn)損失、企業(yè)重組上市過程中因權(quán)屬不清出現(xiàn)爭議而未能及時扣除的資產(chǎn)損失、因承擔國家政策性任務(wù)而形成的資產(chǎn)損失以及政策定性不明確而形成資產(chǎn)損失等特殊原因形成的資產(chǎn)損失，其追補確認期限經(jīng)國家稅務(wù)總局批準后可適當延長。屬于法定資產(chǎn)損失，應(yīng)在申報年度扣除。值得注意的是，屬于專項申報的資產(chǎn)損失，企業(yè)因特殊原因不能在規(guī)定的時限內(nèi)報送相關(guān)資料的，可以向主管稅務(wù)機關(guān)提出申請，經(jīng)主管稅務(wù)機關(guān)同意后，可適當延期申報。

第二，企業(yè)因以前年度實際資產(chǎn)損失未在稅前扣除而多繳的企業(yè)所得稅稅款，可在追補確認年度企業(yè)所得稅應(yīng)納稅款中予以抵扣，不足抵扣的，向以后年度遞延抵扣。企業(yè)實際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補確認的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款，并按前款辦法進行稅務(wù)處理。

第三，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)對企業(yè)申報扣除的資產(chǎn)損失相關(guān)證據(jù)資料進行檢查，企業(yè)應(yīng)當做好資產(chǎn)損失證據(jù)資料的備查準備，建立健全資產(chǎn)損失內(nèi)部核銷管理制度，及時收集、整理、編制、審核、申報、保存資產(chǎn)損失稅前扣除的證據(jù)材料，以避免稅務(wù)風險。

第四，企業(yè)采用偽造、變造有關(guān)資料證明等手段多列多報資產(chǎn)損失，或未按規(guī)定申報造成少繳稅款的，稅務(wù)機關(guān)根據(jù)《稅收征管法》的有關(guān)規(guī)定進行處理。