侯旭華

（湖南商學(xué)院 會計學(xué)院，湖南長沙410205）

一、引言

黨的十八屆三中全會指出，我國當(dāng)前應(yīng)完善金融市場體系，在加強(qiáng)監(jiān)管前提下，發(fā)展中小型金融機(jī)構(gòu)，并應(yīng)落實金融監(jiān)督改革措施和穩(wěn)健標(biāo)準(zhǔn)，完善監(jiān)管協(xié)調(diào)機(jī)制。融資性擔(dān)保公司（以下簡稱擔(dān)保公司）作為金融市場的重要組成部分，在破解中小企業(yè)融資難題方面發(fā)揮著重要作用，但高杠桿的經(jīng)營特征決定了該行業(yè)本身具有較高風(fēng)險，而會計制度的完善與否直接影響著擔(dān)保機(jī)構(gòu)的穩(wěn)健經(jīng)營、風(fēng)險控制的能力和監(jiān)管部門審查監(jiān)督的有效性。我國擔(dān)保業(yè)1993年才開始起步，現(xiàn)有研究雖然對擔(dān)保公司監(jiān)管的重要性已達(dá)到共識，但沒有具體涉及監(jiān)管會計，難以對擔(dān)保公司進(jìn)行有效的監(jiān)管。而一般公認(rèn)會計規(guī)定與監(jiān)管會計規(guī)定相分離，是世界金融行業(yè)會計發(fā)展的趨勢所向。為了同時滿足會計目標(biāo)和監(jiān)管目標(biāo)的要求，有效協(xié)調(diào)會計與監(jiān)管之間的關(guān)系，既要在財務(wù)報表層面確保會計信息的透明度，又要在監(jiān)管信息層面提出約束條件與指標(biāo)，從而確保風(fēng)險可控與審慎經(jīng)營。因此，制定擔(dān)保行業(yè)法定會計原則，建立擔(dān)保行業(yè)監(jiān)管會計體系已經(jīng)刻不容緩。

二、擔(dān)保公司監(jiān)管會計的構(gòu)建

擔(dān)保公司是經(jīng)營風(fēng)險的特殊行業(yè)，它本身屬于一種負(fù)債經(jīng)營，對客戶群體背負(fù)大量負(fù)債，這決定了擔(dān)保會計具有鮮明的法定特點，必須接受嚴(yán)密的監(jiān)理。另一方面，擔(dān)保行業(yè)經(jīng)營的特殊性，造成會計核算與一般行業(yè)的差異，擔(dān)保公司和投保人雙方信息不對稱等原因，也決定擔(dān)保監(jiān)管的另一個重要目的是為了維護(hù)投保人的利益。一般來說，擔(dān)保監(jiān)管是政府機(jī)關(guān)經(jīng)法律授權(quán)依法執(zhí)行的，因此，監(jiān)管會計應(yīng)服務(wù)于擔(dān)保監(jiān)管部門，從一般公認(rèn)會計出發(fā)，尋求兩者之間的有效結(jié)合點。其具體思路如下：

1.以風(fēng)險管控作為主要動因

擔(dān)保業(yè)務(wù)的風(fēng)險發(fā)生機(jī)制具有較強(qiáng)不確定性。由于擔(dān)保項目的金額、期限各異，反擔(dān)保措施的落實程度千差萬別，擔(dān)保項目的離散性很大，很難精確地計算出合適的擔(dān)保費率以維持業(yè)務(wù)需求與保本盈利之間的平衡。另一方面，由于擔(dān)保業(yè)務(wù)面臨來自被擔(dān)保人、擔(dān)保公司自身、金融機(jī)構(gòu)以及法律、政策等幾個方面風(fēng)險的集合，其中任何一個方面發(fā)生問題，擔(dān)保機(jī)構(gòu)都將直接承擔(dān)責(zé)任風(fēng)險，同金融機(jī)構(gòu)的密切聯(lián)系則使擔(dān)保風(fēng)險極易轉(zhuǎn)化為金融風(fēng)險，甚至最終轉(zhuǎn)化為財政風(fēng)險，這對擔(dān)保公司風(fēng)險管控能力提出了很高的要求，建立監(jiān)管會計始終應(yīng)貫徹以風(fēng)險為基礎(chǔ)的監(jiān)管思路。

2.以代償能力作為監(jiān)管核心

對于擔(dān)保業(yè)，經(jīng)營的對象不是商品，而是保單，保單一經(jīng)簽發(fā)就具有法律效力，一旦被擔(dān)保人不履行對債權(quán)人負(fù)有的融資性債務(wù)時，擔(dān)保公司負(fù)有代償?shù)牧x務(wù)。因此，擔(dān)保業(yè)務(wù)實質(zhì)上是對擔(dān)保契約承擔(dān)的一種將來償付責(zé)任，代償能力是維護(hù)被擔(dān)保人利益的基本保證，也是擔(dān)保公司賴以生存并維持持續(xù)經(jīng)營的重要條件，是擔(dān)保公司能否健康穩(wěn)定發(fā)展的重要標(biāo)志，是擔(dān)保公司的“生命線”。

3.以準(zhǔn)清算假設(shè)作為會計前提

一般公認(rèn)會計采用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)，監(jiān)管會計則應(yīng)排除持續(xù)經(jīng)營理念，虛擬停業(yè)清算，采用準(zhǔn)清算假設(shè)，它側(cè)重于保證擔(dān)保公司能夠履行當(dāng)前與未來的義務(wù)。它假設(shè)擔(dān)保公司現(xiàn)在就能夠以其現(xiàn)有資產(chǎn)償付其現(xiàn)在及未來的債務(wù)，它對資產(chǎn)的計價側(cè)重于現(xiàn)在的變現(xiàn)能力。例如，監(jiān)管會計提取準(zhǔn)備金所用的假設(shè)比公認(rèn)會計原則中所用的假設(shè)苛刻，計算出來的結(jié)果自然而然相對較高，體現(xiàn)出來的利潤更為保守和穩(wěn)健。對持續(xù)經(jīng)營假設(shè)的不同理解與運用是導(dǎo)致公認(rèn)會計原則下的擔(dān)保會計與擔(dān)保監(jiān)管會計分離的重要原因。

4.以認(rèn)可資產(chǎn)作為評價標(biāo)準(zhǔn)

一般公認(rèn)會計資產(chǎn)評價標(biāo)準(zhǔn)為全部資產(chǎn)，監(jiān)管會計資產(chǎn)評價標(biāo)準(zhǔn)僅為認(rèn)可資產(chǎn)。認(rèn)可資產(chǎn)也可稱為可接受資產(chǎn)，即監(jiān)管機(jī)構(gòu)接受的，具有高度流動性和可確定性，代償時能夠在短時期內(nèi)變現(xiàn)的資產(chǎn)。認(rèn)可資產(chǎn)必須符合以下兩個標(biāo)準(zhǔn)：第一，流動性。即認(rèn)可資產(chǎn)必須易于在短時間內(nèi)變現(xiàn)；第二，確定性。即當(dāng)需用于代償時，認(rèn)可資產(chǎn)必須能夠以其賬面價值變現(xiàn)。一般來說，擔(dān)保公司被依法凍結(jié)的資產(chǎn)、為他人擔(dān)保而被質(zhì)押的投資資產(chǎn)、辦公設(shè)備、賬齡大于12個月的應(yīng)收保費、逾期3個月的應(yīng)收利息、賬齡大于6個月的應(yīng)收分保賬款等不能作為認(rèn)可資產(chǎn)。

5.以聯(lián)合發(fā)生制作為會計基礎(chǔ)

一般公認(rèn)會計以權(quán)責(zé)發(fā)生制作為會計基礎(chǔ)，按照會計期間來確認(rèn)收入和費用的歸屬期，對收入和費用進(jìn)行嚴(yán)格的配比，為兼顧不同會計信息使用者各方面的要求，在資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表、現(xiàn)金流量表之間取得一個平衡，任何一張報表都不能偏廢。但擔(dān)保公司業(yè)務(wù)屬于遠(yuǎn)期交易，成本發(fā)生與收入補償?shù)捻樞蚺c一般行業(yè)相反，收入實現(xiàn)在即期，風(fēng)險成本在遠(yuǎn)期，擔(dān)保公司這種獨特的“先收費再服務(wù)”的逆向經(jīng)營模式對權(quán)責(zé)發(fā)生制提出了挑戰(zhàn)。如果采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，在代償偏離損失期望的情況下就會造成高估收益，引發(fā)超額分配，危及擔(dān)保公司的代償能力與持續(xù)經(jīng)營能力。因此，監(jiān)管會計應(yīng)采用比較保守的確認(rèn)方法，兩者制度并存，平時采用收付實現(xiàn)制，它側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表，現(xiàn)金流量表占有至尊的地位，利潤表中體現(xiàn)的利潤要比一般公認(rèn)會計低。

三、擔(dān)保公司監(jiān)管會計運行模式

1.合二為一模式

該種模式融合一般公認(rèn)會計和監(jiān)管會計的要求專門制定一套適合擔(dān)保行業(yè)特有的會計處理規(guī)則，其優(yōu)點為運行成本低、節(jié)省人力資源，但由于監(jiān)管會計和一般公認(rèn)會計在服務(wù)對象、動因、側(cè)重點、會計前提、評價標(biāo)準(zhǔn)、會計基礎(chǔ)等方面區(qū)別較大，強(qiáng)行將兩者揉進(jìn)一套體系中，難以同時兼顧，給實務(wù)操作帶來難度，其最終運行結(jié)果必然兩者之中有所偏廢。

2.雙重規(guī)范模式

該種模式要求監(jiān)管部門規(guī)定一套專屬監(jiān)管需要的法定會計規(guī)則，擔(dān)保公司在日常會計操作時，一般公認(rèn)會計和監(jiān)管會計兩套規(guī)則同時運行，兩者并行，互不干擾。這種模式雖然在理論上具有可行性，但從成本效益的原則考慮，運行成本較高，浪費人力資源。

3.主輔相成模式

該種模式要求擔(dān)保公司在日常會計處理時按照一般公認(rèn)會計原則運行，只是在會計期末按照監(jiān)管會計要求對一般公認(rèn)會計結(jié)果進(jìn)行調(diào)整，按照調(diào)整后的結(jié)果編制特定的監(jiān)管報表。監(jiān)管會計和一般公認(rèn)會計雖有差別，但有些矛盾并不是難以調(diào)和的。嚴(yán)格來說，監(jiān)管會計并不是一種完全意義上的會計規(guī)則，它可以對一般公認(rèn)會計的結(jié)果按監(jiān)管會計的要求進(jìn)一步加工，形成一套特有的監(jiān)管會計規(guī)則。這種模式較好地解決了監(jiān)管會計和一般公認(rèn)會計的不同要求與運行成本之間的矛盾，在實現(xiàn)雙方不同要求的同時，又使得操作難度和運行成本不高，因此，它是我國擔(dān)保公司比較理想的選擇。

目前我國擔(dān)保公司監(jiān)管部門尚未要求擔(dān)保公司提供監(jiān)管會計報表，監(jiān)管部門只要求擔(dān)保公司提供報送經(jīng)營報告、財務(wù)會計報告、合法合規(guī)報告等文件和資料，適時提出資本質(zhì)量和資本充足率要求，難以對擔(dān)保公司的代償能力、資產(chǎn)質(zhì)量進(jìn)行有效的監(jiān)管。在未來我國擔(dān)保公司會計體系健全完善后，我們可以依照擔(dān)保行業(yè)一般公認(rèn)會計準(zhǔn)則先行編制財務(wù)報表，然后再根據(jù)擔(dān)保行業(yè)法定會計準(zhǔn)則調(diào)整為監(jiān)管財務(wù)報表。監(jiān)管財務(wù)報表可以考慮設(shè)置認(rèn)可資產(chǎn)負(fù)債表、實際資本表、綜合收益表，監(jiān)管財務(wù)報表總目標(biāo)不應(yīng)側(cè)重于公允反映擔(dān)保公司的財務(wù)狀況或盈利能力，而是從動態(tài)的角度反映擔(dān)保公司的代償能力狀況，揭示可能出現(xiàn)的代償能力問題，并在此基礎(chǔ)上建立一套監(jiān)管指標(biāo)體系。這套指標(biāo)體系應(yīng)涵蓋公司治理、內(nèi)部控制、風(fēng)險管控、信息披露等不同層面，既包括定性分析，又包括定量分析，具體而言，由以下幾個部分組成：①數(shù)量性要求，包括資產(chǎn)負(fù)債評估、技術(shù)準(zhǔn)備金、資本要求等；②質(zhì)量性要求，包括監(jiān)管審查程序、治理結(jié)構(gòu)、風(fēng)險管理等；③信息披露要求，包括監(jiān)管報告、公眾披露等。

四、建立擔(dān)保公司監(jiān)管會計應(yīng)注意的問題

1.統(tǒng)一監(jiān)管主體

建立行業(yè)監(jiān)管機(jī)制是保障公司規(guī)范經(jīng)營和防范風(fēng)險的重要舉措。在銀行、保險、證券等金融行業(yè)中，都有獨立的監(jiān)管機(jī)構(gòu)。目前我國對擔(dān)保公司的監(jiān)管總體上由銀監(jiān)會等多部門組成的部際聯(lián)席會議負(fù)責(zé)，而省級以下?lián)９镜谋O(jiān)管主體有政府金融辦、工信部門、發(fā)改委、地方財政等等，這種復(fù)雜而混亂“多管齊下”的監(jiān)管體系造成了“群龍治水”的尷尬局面，也制約了監(jiān)管會計體系的建立。擔(dān)保業(yè)務(wù)往來與銀行有千絲萬縷的聯(lián)系，但業(yè)務(wù)特點類似于保險行業(yè)中的保證保險，在國外比如美國，擔(dān)保機(jī)構(gòu)可以和保險公司混業(yè)經(jīng)營，2010年7月14日我國財政部制定的《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第4號》，將擔(dān)保公司會計處理定位于保險公司會計制度的框架下，要求擔(dān)保公司應(yīng)當(dāng)按照保險合同會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理，因此，建議擔(dān)保公司的監(jiān)管總體上由中國保監(jiān)會負(fù)責(zé)，省級以下?lián)９居筛鞯乇１O(jiān)局負(fù)責(zé)，這樣既可運用保險行業(yè)成熟的監(jiān)管經(jīng)驗，又可以切斷擔(dān)保和銀行的“臍帶”關(guān)系，借第三方“慧眼”實行有效監(jiān)管。

2.健全監(jiān)管法規(guī)

1995年我國制定了第一部《中華人民共和國擔(dān)保法》，對保證、質(zhì)押、抵押、留置、定金等進(jìn)行明確規(guī)范，但它沒有涉及對擔(dān)保公司的監(jiān)管，而且通過近二十多的發(fā)展，這部法律條已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能適應(yīng)我國目前擔(dān)保公司發(fā)展現(xiàn)狀。2010年3月8日財政部、國家發(fā)改委等七個部門聯(lián)合發(fā)布了《融資性擔(dān)保公司管理暫行辦法》，對擔(dān)保公司的設(shè)立、業(yè)務(wù)范圍、經(jīng)營規(guī)則、風(fēng)險控制、監(jiān)督管理、法律責(zé)任進(jìn)行了規(guī)范，但只是一個原則性規(guī)定，沒有具體的實施細(xì)則，也沒有上升到法律的高度。為此，我國法律部門應(yīng)在現(xiàn)有的擔(dān)保法基礎(chǔ)上，盡快制定新?lián)７?，增加有關(guān)擔(dān)保公司監(jiān)管的相關(guān)條款，明確規(guī)定擔(dān)保公司需向監(jiān)管部門報送監(jiān)管財務(wù)報表，并設(shè)立具體的監(jiān)管指標(biāo)，明確各項指標(biāo)的內(nèi)涵描述及取值范圍，根據(jù)指標(biāo)的完成情況，明確監(jiān)管措施，實行分類監(jiān)管。

3.加強(qiáng)對會計準(zhǔn)則發(fā)展動態(tài)的實時跟蹤

現(xiàn)行會計準(zhǔn)則的變化導(dǎo)致?lián)９井a(chǎn)生了許多調(diào)整事項，因此，在監(jiān)管會計的構(gòu)建中，監(jiān)管部門在遵循監(jiān)管會計基本原則的同時，使監(jiān)管會計的設(shè)計盡可能與會計準(zhǔn)則協(xié)調(diào)。比如，擔(dān)保公司資產(chǎn)和負(fù)債引入公允價值的計量，有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的認(rèn)可價值也應(yīng)該也與公允價值掛鉤。按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋第3號》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益總額”項目，監(jiān)管報表編報規(guī)則應(yīng)與之相適應(yīng)?？傊?，擔(dān)保公司應(yīng)全面深入研究新會計準(zhǔn)則發(fā)展的背景，做到吃透本質(zhì)，掌握精髓，在此基礎(chǔ)上，研究制定適合我國國情的監(jiān)管會計制度。

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