錢小娜，王 圣

（上海交通大學(xué)，上海 200240）

淺議非營利組織稅收征收管理制度的完善

錢小娜，王 圣

（上海交通大學(xué)，上海 200240）

非營利組織作為政府、市場之外的“第三部門”，日益在社會發(fā)展中起到舉足輕重的作用，為此政府亦明確了給予其一定的稅收優(yōu)惠。為了實現(xiàn)這些稅收優(yōu)惠措施的引導(dǎo)作用，相應(yīng)的配套制度也應(yīng)完善。本文圍繞《稅收征收管理法》，從非營利組織的稅務(wù)登記制度、免稅資格認(rèn)定、捐贈支出的稅前扣除制度等幾個方面入手，對非營利組織稅收征管制度的不足與完善進(jìn)行探討，為建立更為規(guī)范化的征收管理程序提出一些建議。

非營利組織；稅收征管；法律制度

一、問題的提出

作為第三部類的非營利事業(yè)，特別是隨著國家對民間非營利組織的不斷大力支持，它們在社會發(fā)展中越發(fā)起到重要的作用，譬如，壹基金在2013年的雅安地震中募集到了上億的捐款。[1]立法者也早就意識到非營利事業(yè)對促進(jìn)社會發(fā)展與和諧的重要作用，因此，規(guī)定了一些稅收優(yōu)惠措施以支持非營利事業(yè)的發(fā)展。為了實現(xiàn)這些稅收優(yōu)惠措施的引導(dǎo)作用，相應(yīng)的配套制度也應(yīng)被完善起來。不同于一般商業(yè)組織通過經(jīng)營行為追求利潤的實現(xiàn)，非營利組織的設(shè)立宗旨在于從事具有公益性質(zhì)活動。由于這樣的本質(zhì)性區(qū)別，使得非營利組織的主要活動不應(yīng)涉及到營利性的行為。因此，對于非營利組織適用的稅收監(jiān)管制度，也應(yīng)適當(dāng)有別于適用于商業(yè)組織的制度。

近年學(xué)者對非營利組織稅收制度的研究，主要圍繞稅收實體法層面進(jìn)行分析，例如邵金榮專著的《非營利組織與免稅：民辦教育等社會服務(wù)機構(gòu)的免稅問題》[2]；徐宇珊、劉華電的《國外非營利組織稅收制度介紹》[3]；曲順蘭的《非營利組織稅收問題研究》[4]；徐旭川的《非營利組織營利行為及其稅收政策定位》[5]等。

也有少數(shù)學(xué)者從《稅收征收管理法》角度進(jìn)行研究。最具有代表性的是，國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司課題組的研究[6]，以及鮑楠所著的《非營利組織稅收征管法律制度研究》。[7]其中提到的一些建議對筆者頗有啟發(fā)。本文從《稅收征收管理法》的角度出發(fā)，通過分析現(xiàn)有規(guī)定的不足之處，提出完善非營利組織稅收征管制度的措施。

二、稅務(wù)登記制度的不足與完善

《稅收征收管理法》第十五條第一款規(guī)定：“企業(yè)，企業(yè)在外地設(shè)立的分支機構(gòu)和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的場所，個體工商戶和從事生產(chǎn)、經(jīng)營的事業(yè)單位……自領(lǐng)取營業(yè)執(zhí)照之日起三十日內(nèi)，持有關(guān)證件，向稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記?！庇纱藯l文可知，稅收征管法上僅對經(jīng)營性的企業(yè)提出稅務(wù)登記的要求。不過，《稅收征收管理法實施細(xì)則》第十二條第二款卻又規(guī)定：“前款規(guī)定以外的納稅人，除國家機關(guān)和個人外，應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)，持有關(guān)證件向所在地的主管稅務(wù)機關(guān)申報辦理稅務(wù)登記。”由此規(guī)定的字面意思來看，非營利組織在納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)登記。顯然，實施細(xì)則第十二條第二款的規(guī)定顯得有些奇怪。

從通常理解來看，所謂“納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)進(jìn)行稅務(wù)登記”，似乎有指每次納稅義務(wù)發(fā)生之后30日內(nèi)都須進(jìn)行稅務(wù)登記的意思。但是這樣理解顯然并不合理，因為重復(fù)進(jìn)行稅務(wù)登記并不具有任何意義，也會造成行政資源浪費、拖累納稅人。從稅務(wù)實踐來看，這里的意思應(yīng)該是指經(jīng)營性企業(yè)之外的任何組織在首次納稅義務(wù)發(fā)生之日起30日內(nèi)應(yīng)進(jìn)行稅務(wù)登記。而且這種稅務(wù)登記是一種“設(shè)立登記”，若納稅人的情況沒有變化，以后再發(fā)生納稅義務(wù)時，無須再次登記。

奇怪之處在于，為何這種“設(shè)立登記”不是在非營利組織創(chuàng)設(shè)之時就予以進(jìn)行，而是要等到首次納稅義務(wù)發(fā)生之后30日內(nèi)？也許，立法者可能出于如此的考慮：經(jīng)營性企業(yè)之外的組織（包括非營利組織）很少發(fā)生納稅義務(wù)，因此不需要在設(shè)立時就進(jìn)行登記。但是，當(dāng)其首次發(fā)生納稅義務(wù)后，說明其已經(jīng)進(jìn)行了某種經(jīng)營性的行為，并且以后會經(jīng)常進(jìn)行，所以需要進(jìn)行登記。

筆者認(rèn)為，這種設(shè)立登記制度并不合理。首先，一方面，這種“習(xí)慣性”推定并沒有必然成立的依據(jù)；另一方面，如果認(rèn)為非營利組織因為很少發(fā)生納稅義務(wù)而不需要在其創(chuàng)立時就進(jìn)行稅務(wù)登記，那么，為何不采取和個人納稅人相同的處理方式？其次，這種制度的實效性也值得懷疑。有研究者指出，非營利組織“發(fā)生納稅義務(wù)”的情形只能由非營利組織自己來判定，讓非營利組織確認(rèn)自己發(fā)生納稅義務(wù)，并自覺上報稅務(wù)機關(guān)進(jìn)行納稅登記并不實際。[8]從這種意義上來看，這種登記制度形同虛設(shè)。

是否進(jìn)行納稅登記和是否需要繳稅沒有必然的直接聯(lián)系，譬如個人不需要進(jìn)行納稅登記，但是當(dāng)符合所得稅法的規(guī)定時，需要其主動申報納稅。從這個角度來看，如何規(guī)定非營利組織進(jìn)行稅務(wù)登記，似乎并不重要。不過，筆者認(rèn)為，稅務(wù)登記有助于稅務(wù)機關(guān)對于非營利組織進(jìn)行一定程度的監(jiān)管，防止其濫用非營利之名。因此，法律不妨規(guī)定，非營利組織在創(chuàng)立之初即進(jìn)行稅務(wù)登記。

三、免稅資格認(rèn)定制度的不足與完善

非營利組織，作為一種不同于政府公共部門的私人管理組織，在追求公共目標(biāo)的同時，亦以納稅主體的身份出現(xiàn)在稅收征管機關(guān)的視野之中。對于非營利組織，稅收征收機關(guān)根據(jù)其服務(wù)公益且非營利等第三部門的特性在對其實行嚴(yán)格的稅收征管制度的同時，亦給予一定程度上的稅收優(yōu)惠，稅務(wù)機關(guān)在執(zhí)行程序上，優(yōu)惠措施通常通過事先對組織是否具有免稅資格的認(rèn)定予以落實。

根據(jù)《關(guān)于非營利組織免稅資格認(rèn)定管理有關(guān)問題的通知》（財稅[2009]123號）的相關(guān)規(guī)定，我國目前稅制已對非營利組織的免稅資格認(rèn)定有了初步細(xì)化的標(biāo)準(zhǔn)，然則，該文件僅僅是以一種通知的形式下發(fā)，《稅收征收管理法》并未對此作出具體規(guī)定，在這一層面，其法律效力等級相對較為低下，而另一方面，在具體執(zhí)行當(dāng)中，通常也只是由非營利組織所在地的稅務(wù)機關(guān)負(fù)責(zé)對其免稅資格進(jìn)行審批認(rèn)定，并沒有聽取參考負(fù)責(zé)非營利組織登記管理的民政部門的意見，導(dǎo)致其中一些規(guī)定脫離非營利組織管理工作的實踐，這往往使得非營利組織處于一種相對被動的地位，使其有關(guān)組織自身權(quán)益，尤其是財產(chǎn)方面的權(quán)益因素的考量嚴(yán)重不足，這顯然阻礙了非營利組織的持續(xù)發(fā)展，最終導(dǎo)致非營利組織的終結(jié)，這亦是我國目前非營利組織難以發(fā)展壯大，良性運作的主要原因之一。譬如，廣州金絲帶特殊兒童家長互助中心屢次申請免稅資格被駁回事例，該互助中心于2003年在廣東省正式注冊，在2010年開始向有關(guān)稅務(wù)部門申請免稅資格，卻一直未能申請成功，而其在2008年至2011年期間已共繳納了30多萬的稅金，在面臨又將負(fù)擔(dān)10多萬元的稅款以及在稅務(wù)機關(guān)遭遇數(shù)次的碰壁之后，其副理事長羅志勇無奈通過網(wǎng)絡(luò)微博求助免稅良方，以解救其組織困境。[9]

如何有效幫助廣州金絲帶特殊兒童家長互助中心擺脫資格認(rèn)定難之困境？而該困境，亦是我國目前大多數(shù)非營利組織所共同遭遇的困境，是其組織得以持續(xù)發(fā)展的重大障礙。據(jù)此，筆者認(rèn)為，最根本的應(yīng)從《稅收征收管理法》的制定實施入手，從程序上對我國當(dāng)前針對非營利組織相關(guān)優(yōu)惠措施進(jìn)行正確的落實，而這關(guān)鍵在于對其制度理念的厘清，我們不應(yīng)將《稅收征收管理法》當(dāng)作單純的“管制法”，無形中將非營利組織和稅收征收管理機關(guān)置于互不平等的地位，而應(yīng)遵循征納雙方平等的理念來規(guī)范對非營利組織的免稅資格認(rèn)定，正如臺灣學(xué)者葛克昌所說，“稽征機關(guān)之任務(wù)，不在國庫收入，而在依法治國原則，此由于稽征機關(guān)系公共利益之代表人，就該行政程序，應(yīng)于當(dāng)事人有利、不利情事一律注意（“行政程序法”第9條）。將稽征機關(guān)之任務(wù)，誤認(rèn)為系國庫收入，主要源于將司法債權(quán)人思維模式套入公法債權(quán)之中，以國庫作為私益代表人（債權(quán)人）身份與納稅人（債務(wù)人）對立，私法債務(wù)人之任務(wù)在于爭取其個人利益，國家則爭取國庫利益。實則，稽征機關(guān)系基于公法為公共利益代表人，其任務(wù)在于依法平等核定征收公法債權(quán)，實現(xiàn)納稅人間負(fù)擔(dān)公平，使市場經(jīng)濟(jì)不受公權(quán)力不當(dāng)干擾?！盵10]

在厘清稅收征管制度理念的基礎(chǔ)上，從更有效地保障納稅主體權(quán)益的角度出發(fā)，針對非營利組織這樣一種特殊群體的存在，立足我國的制度環(huán)境及稅法實踐，筆者建議，就目前存在的申請免稅資格認(rèn)定難的問題，其很大一部分原因在于稅收征收管理機關(guān)對組織資格認(rèn)定“權(quán)力”上的壟斷，導(dǎo)致執(zhí)法裁量過程中難免存在隨意性，使得非營利組織在申請過程中屢屢碰壁。因此，應(yīng)通過成立獨立于稅務(wù)征收管理機關(guān)以及財政部門的第三方組織機構(gòu)，來輔助對民間非營利組織相關(guān)稅收優(yōu)惠資格的認(rèn)定，而民間非營利組織即可通過該輔助機構(gòu)的協(xié)調(diào)幫助以平衡其與稅收征收管理機關(guān)之間相關(guān)權(quán)力的不對等現(xiàn)象，從而維護(hù)其自身的合法權(quán)益。

民間非營利組織可根據(jù)對自身組織發(fā)展情況的認(rèn)知，通過向該第三方機構(gòu)提交相應(yīng)資格認(rèn)定材料，該第三方機構(gòu)通過其自身運作及相關(guān)途徑，向稅務(wù)機關(guān)提交相應(yīng)認(rèn)定材料，以提高非營利組織的免稅資格認(rèn)定效率，從而緩解目前民間公益組織申請免稅資格屢屢碰壁的困境，尤其是一些相對弱勢的“草根”民間公益組織。就該第三方組織機構(gòu)而言，首先，其成立基礎(chǔ)是應(yīng)具備一定的專業(yè)資格條件，即其組織成員應(yīng)具備相應(yīng)的專業(yè)知識背景，如具備教育、衛(wèi)生、宗教等方面的資格考量基礎(chǔ)；其次，該第三方組織機構(gòu)應(yīng)具有一定的民間群眾基礎(chǔ)，例如其成員組成應(yīng)有社會各界不同層級人士的參與，從而形成對非營利組織的更加全面、具體、客觀的評價；最后，該機構(gòu)為獨立于稅務(wù)征收管理部門以及財政部門的第三方組織，其財權(quán)、事權(quán)亦不應(yīng)受稅務(wù)征收管理部門及財政部門的監(jiān)管及統(tǒng)籌，對此可通過政府等相關(guān)組織機構(gòu)以及社會大眾及媒體對其予以監(jiān)管，以提高其信息財務(wù)的透明度，增大公眾對組織的認(rèn)可度，從而鞏固非營利組織的公益性及非營利等性質(zhì)地位。此外，非營利組織免稅資格獲得難的另一重要原因在于“信息的不對稱”，這亦違背了稅收征管法制定理念中的征納雙方主體地位平等的原則，因此，應(yīng)賦予非營利組織相關(guān)信息知悉權(quán)及建立相關(guān)便捷途徑以充分維護(hù)非營利組織權(quán)益，如此使得非營利組織的自身利益從稅收執(zhí)行上得到真正的保障。

四、捐贈支出稅前扣除制度的不足與完善

就公益性捐贈支出的稅前扣除而言，主要涉及所得稅法。所得稅法對于公益捐贈稅前扣除僅有非常簡要的概括性規(guī)定，見于《企業(yè)所得稅法》第九條、《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十一至五十三條、《個人所得稅法》第六條、《個人所得稅法實施條例》第二十四條。所得稅法及其實施條例僅規(guī)定公益捐贈可以稅前扣除，以及其比例；所得稅法實施條例雖規(guī)定了“公益事業(yè)的捐贈是指個人將其所得通過中國境內(nèi)的社會團(tuán)體、國家機關(guān)向教育和其他社會公益事業(yè)以及遭受嚴(yán)重自然災(zāi)害地區(qū)、貧困地區(qū)的捐贈”，以及一些特征性描述“公益性社會團(tuán)體，是指同時符合下列條件的基金會、慈善組織等社會團(tuán)體”，但也僅為原則性的規(guī)定，基本不具有實際的操作性。因此，所得稅法中關(guān)于捐贈支出扣除認(rèn)定的規(guī)定，實質(zhì)上主要見于財政部、國家稅務(wù)總局和民政部的相關(guān)規(guī)章之中，主要包括《財政部、國家稅務(wù)總局、民政部關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的通知》（財稅[2008]160號）、《民政部關(guān)于印發(fā)〈社會團(tuán)體公益性捐贈稅前扣除資格認(rèn)定工作指引＞的通知》（民發(fā)[2009]100號）以及《關(guān)于公益性捐贈稅前扣除有關(guān)問題的補充通知》。

上述文件雖然對公益性捐贈支出的稅前扣除作出了比較全面的規(guī)定，但是，結(jié)合現(xiàn)行的《稅收征收管理法》來看，仍然存在一定的問題。

1.立法層次偏低

《稅收征收管理法》的核心理念之一就是保護(hù)納稅人權(quán)益，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展。因此，為了防止征稅權(quán)力被濫用，《稅收征收管理法》明確規(guī)定了稅收法定的原則?！抖愂照魇展芾矸ā返谌龡l規(guī)定：“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規(guī)定執(zhí)行；法律授權(quán)國務(wù)院規(guī)定的，依照國務(wù)院指定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行?！薄抖愂照魇展芾矸ā返谌龡l也進(jìn)一步規(guī)定：“納稅人可以依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定書面申請減稅、免稅?！毖韵轮?，稅收優(yōu)惠制度（減稅、免稅）的建立和運行，應(yīng)由人大及其常委會制定的法律或者國務(wù)院制定的行政法規(guī)來規(guī)范。

現(xiàn)行的公益性捐贈支出的稅前扣除法律制度的規(guī)范方式，頗有打擦邊球的意味。雖說捐贈支出由所得稅法和實施條例所創(chuàng)設(shè)，但是如前所述，實際上所得稅法僅作了近乎原則性的規(guī)定，實踐過程中只能依據(jù)財政部、稅務(wù)總局公布的相對具體的文件（如財稅[2008]160號）。這些文件屬于部門規(guī)章級別的規(guī)范性法律文件。

2.程序認(rèn)定中的混亂

雖說公益性捐贈支出的稅前扣除已經(jīng)有比較明確的規(guī)定，但是實踐中仍然遇到不少問題。

首先是扣除程序過于繁瑣，耗費納稅人的時間和精力，也造成了行政資源的浪費?！稄V州日報》于2006年1月18日刊登了《為50元捐款減稅花了兩個月》一文，敘述了前民政部救災(zāi)救濟(jì)司司長王振耀親身體驗捐款扣除的經(jīng)歷。文中提到為了得到50元的免稅款項，捐贈者一共經(jīng)歷了10道程序，共花費兩個月時間。[11]

其次是各地的執(zhí)法方式不同。各地的稅務(wù)機關(guān)對于規(guī)范公益性捐贈支出稅前扣除的上述相關(guān)文件的理解不一致，導(dǎo)致各地的做法不盡相同。比較典型的問題就是，省級的稅前扣除名單在其他省份的效力問題。由于財稅[2008]160號及后續(xù)文件規(guī)定了省級相關(guān)部門也有權(quán)公布稅前扣除名單，但卻沒有說明空間效力問題，因此實踐中難免有所爭議。[12]

造成這種實踐中的混亂局面，實際上和立法層次不高頗有關(guān)系。相關(guān)部門制定這些部門規(guī)章時，更多地從自身執(zhí)法角度出發(fā)，難以有全局性的認(rèn)識。為了統(tǒng)一解決程序上的各種問題，可以考慮對有關(guān)的財政部、稅務(wù)總局、民政部的部門規(guī)章進(jìn)行統(tǒng)一整理，制定成符合《稅收征收管理法》第三十三條規(guī)定的行政法規(guī)或者更高層次的法律。在這樣一種統(tǒng)一整理的過程中，可以聽取各方專家的意見，使得捐贈支出稅前扣除制度更具系統(tǒng)性和全局性。

另外，現(xiàn)行《稅收征收管理法》中鮮有對稅務(wù)機關(guān)提出的要求，這就不利于提高稅務(wù)機關(guān)工作的主動性?？煽紤]作出一些類似的規(guī)定，如“稅務(wù)機關(guān)對已按法律、法規(guī)要求提交了相關(guān)書面申請及憑證的納稅人，應(yīng)當(dāng)盡快為其辦理減稅、免稅”，以及“稅務(wù)機關(guān)應(yīng)當(dāng)在法律、法規(guī)允許的范圍內(nèi)，研究、實施有利于提高程序效率的措施”，以提高稅務(wù)機關(guān)的使命感和責(zé)任感。

五、結(jié)語

由于非營利組織在社會運行中逐步扮演起愈發(fā)重要的角色，因此，相關(guān)法律規(guī)范也應(yīng)逐步完善起來，以促進(jìn)非營利組織的發(fā)展，保證他們正常有序地開展各種有益于社會的事業(yè)。對此，稅收法律制度也應(yīng)負(fù)擔(dān)起一部分的作用，既保證各種稅收優(yōu)惠制度能有效促進(jìn)非營利事業(yè)的發(fā)展，又能防止非營利組織偏離自己的事業(yè)軌道，危害社會的利益。立法者應(yīng)重視到稅收法律制度對于非營利事業(yè)發(fā)展的重要性，適當(dāng)考慮完善和改進(jìn)相關(guān)措施，促進(jìn)非營利事業(yè)在中國的發(fā)展壯大。

[1]壹基金為雅安災(zāi)區(qū)募集過億善款[DB/OL].http：//www.people.com.cn/24hour/n/2013/0424/c25408-21256334.html.

[2]邵金榮.非營利組織與免稅：民辦教育等社會服務(wù)機構(gòu)的免稅問題[M].北京：社會科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2003.

[3]徐宇珊，劉華電.國外非營利組織稅收制度介紹[J].涉外稅務(wù)，2007，（11）.

[4]曲順蘭.非營利組織稅收問題研究[J].山東經(jīng)濟(jì)，2005，（3）.

[5]徐旭川.非營利組織營利行為及其稅收政策定位[J].中央財經(jīng)大學(xué)學(xué)報，2005，（10）.

[6]國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司課題組.非營利組織稅收制度研究[J].稅務(wù)研究，2004，（12）.

[7]鮑楠.非營利組織稅收征管法律制度研究[D].天津：天津財經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2012.

[8]范然.稅收促進(jìn)我國基金會的發(fā)展研究[D].成都：西南財經(jīng)大學(xué)碩士學(xué)位論文，2012：27.

[9]草根公益組織微博急求免稅良方[DB/OL].http：//gongyi.ifeng.com/news/detail_2012_11/20/19360704_0.shtml.

[10]華國慶.我國《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)遵循的理念及其定位[J].稅務(wù)研究，2009，（3）.

[11]為50元捐款減稅花了兩個月[DB/OL].http：//news.sohu.com/20060118/n241493901.shtml.

[12]“壹基金”公益捐贈稅前扣除資格是否全國有效[DB/OL].http：//www.ctaxnews.com.cn/ctaxnews/xinwen/sdfx/sdfxwt/201305/ t20130521_1595037.htm.

[責(zé)任編輯：辛?xí)岳騗

DF432

A

1674-3288（2014）04-0101-04

2014-06-09

錢小娜（1990-），女，上海交通大學(xué)2012級法律碩士研究生，研究方向：民商法、經(jīng)濟(jì)法。