宋麗艷　王樹鋒

【摘 要】 基于國家對部分農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品原料進(jìn)項(xiàng)稅額試行核定扣除的增值稅新政策，采用邏輯推理法、演繹法和比較分析等，在簡要描述新政策主要內(nèi)容基礎(chǔ)上，運(yùn)用類比分析、歸納演繹、判斷推理等方法，通過增值稅新政策實(shí)施對試點(diǎn)企業(yè)帶來的增值稅負(fù)變化展開評價(jià)，研究表明試點(diǎn)企業(yè)應(yīng)用投入產(chǎn)出法和成本法的稅負(fù)結(jié)果相同，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品實(shí)體和不構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的兩種情況下，均適用13%稅率，其稅負(fù)都將增加1.5%；而適用17%稅率的試點(diǎn)企業(yè)，稅負(fù)則下降1.53%。基于稅負(fù)變化，提出試點(diǎn)企業(yè)必須提質(zhì)降耗、努力擴(kuò)大銷售和提升農(nóng)產(chǎn)品加工層次等建議。

【關(guān)鍵詞】 外購農(nóng)產(chǎn)品； 進(jìn)項(xiàng)稅額； 核定抵扣政策； 稅負(fù)效應(yīng)

中圖分類號：F302.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0076-04

自1994年以來，我國增值稅一直采用“購進(jìn)扣稅法”，對企業(yè)收購農(nóng)產(chǎn)品規(guī)定按“前免后抵、自開自抵”的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣辦法，以降低農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)生產(chǎn)成本，但也給一些企業(yè)虛開收購發(fā)票騙增值稅留下可乘之機(jī)。2012年4月6日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局以財(cái)稅〔2012〕38號印發(fā)《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下稱之為“增值稅新政”），規(guī)定2012年7月1日起，對購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)乳及乳制品、酒及酒精、植物油的一般納稅人企業(yè)，進(jìn)行核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額試點(diǎn)。有專家認(rèn)為，增值稅新政是一項(xiàng)重要的“減稅政策”，不僅有助于完整農(nóng)產(chǎn)品增值稅鏈條，還能將相關(guān)企業(yè)稅負(fù)“恢復(fù)到正常水平”，降低企業(yè)稅負(fù)。但研究表明，由于增值稅新政規(guī)定核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額辦法多樣性和采取“銷售實(shí)耗法”，加之試點(diǎn)企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)多元化和管理差異化因素影響，稅負(fù)升降變化不一，而且對試點(diǎn)企業(yè)生產(chǎn)工藝和農(nóng)產(chǎn)品消耗控制提出了十分嚴(yán)格的政策要求。所以，揭示增值稅新政實(shí)施引起企業(yè)增值稅負(fù)變化的因素，引導(dǎo)試點(diǎn)企業(yè)以工藝革新和物料耗損控制管理實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)，具有特別重要的理論意義和顯示應(yīng)用價(jià)值。

一、農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方法的轉(zhuǎn)變

（一）自行計(jì)算抵扣的“購進(jìn)扣稅法”

（二）稅務(wù)核定的“銷售實(shí)耗扣稅法”

增值稅新政取消了農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的“購進(jìn)扣稅法”，《農(nóng)產(chǎn)品收購專用發(fā)票》的扣稅功能消失，農(nóng)產(chǎn)品采購成本因含增值稅而不再采取“價(jià)稅分離”核算入賬。本次試行的“銷售實(shí)耗法”，試點(diǎn)企業(yè)對銷售貨物內(nèi)實(shí)耗的外購農(nóng)產(chǎn)品，以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的“單耗率”測算農(nóng)產(chǎn)品原料的消耗量，并將期末農(nóng)產(chǎn)品收購平均價(jià)格（不含運(yùn)費(fèi)和入庫前挑選整理費(fèi)）以試點(diǎn)企業(yè)適用稅率（13%和17%）換算為“不含稅價(jià)格”，并據(jù)以計(jì)算當(dāng)期允許抵扣的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額。

由于增值稅新政不僅改變了試點(diǎn)企業(yè)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的方法，還將原固定“扣除率”13%和計(jì)算依據(jù)的數(shù)量、單價(jià)都進(jìn)行了較大幅度調(diào)整。因此，必然引起增值稅負(fù)的變化。

二、核定抵扣農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅負(fù)評價(jià)

（一）稅負(fù)測算分析的條件假設(shè)

（1）以一個(gè)會(huì)計(jì)期間為增值稅計(jì)稅期，且當(dāng)期沒有轉(zhuǎn)入的未交和多交增值稅金；

（2）當(dāng)期購進(jìn)不同批次的農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格一致，且不含運(yùn)費(fèi)和入庫前挑選整理費(fèi)；

（3）僅需用一種農(nóng)產(chǎn)品為原料且僅加工一種產(chǎn)品，期末沒有在產(chǎn)品；

（4）期初期末無農(nóng)產(chǎn)品原料和產(chǎn)成品庫存，即本期購入農(nóng)產(chǎn)品全部用于生產(chǎn)并且所有產(chǎn)品全部銷售。

（二）指標(biāo)確立與模型設(shè)計(jì)

四、基于試點(diǎn)企業(yè)增值稅負(fù)控制的建議

（一）努力強(qiáng)化生產(chǎn)管理嚴(yán)格控制農(nóng)產(chǎn)品損耗

（二）嚴(yán)格控制收購農(nóng)產(chǎn)品的非正常損失

實(shí)現(xiàn)農(nóng)產(chǎn)品采購、生產(chǎn)和銷售的全程精細(xì)化管理，是增值稅新政蘊(yùn)含的核心效應(yīng)。當(dāng)試點(diǎn)企業(yè)在農(nóng)產(chǎn)品收購中精挑細(xì)選，足量保質(zhì)并嚴(yán)格控制裝卸、運(yùn)輸、倉儲(chǔ)、出入庫、投料，以及半成品和產(chǎn)成品的保管、運(yùn)輸、配送、裝卸等各個(gè)環(huán)節(jié)的非正常損失，做到厲行節(jié)約，高效利用，確保所有購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額都實(shí)現(xiàn)抵扣，從而穩(wěn)定稅負(fù)；否則，任何非正常損失，不論稅改前后都不能獲得扣除，必然加重增值稅負(fù)。

（三）不斷改進(jìn)和革新生產(chǎn)設(shè)備和工藝

保持生產(chǎn)工藝先進(jìn)性是降低成本耗損的重要保障。如果試點(diǎn)企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備先進(jìn)，工藝流程設(shè)計(jì)和執(zhí)行科學(xué)，不僅可以降低生產(chǎn)額定耗損，避免超常損失，還可以延伸生產(chǎn)鏈條，使一種農(nóng)產(chǎn)品原料加工出多種產(chǎn)品。這樣，既能實(shí)現(xiàn)減輕增值稅負(fù)，還可以因提高農(nóng)產(chǎn)品附加值并減少采購而有效實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。實(shí)證看出，乳業(yè)公司工藝落后導(dǎo)致鮮奶超耗減少產(chǎn)出淡粉數(shù)量26.331噸（213.675/8.115），按各月銷售的最低價(jià)格計(jì)算減少產(chǎn)出收益額585 335.21元（26.331×22 230），嚴(yán)重破壞了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的效果。

（四）力爭實(shí)現(xiàn)以銷定產(chǎn)以產(chǎn)定購

實(shí)證分析表明，產(chǎn)品銷售是農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額獲得抵扣的前提和保障，即進(jìn)項(xiàng)稅額對銷項(xiàng)稅額具有“絕對依賴性”。這敦促試點(diǎn)企業(yè)不能盲目生產(chǎn)加工或追求產(chǎn)量，而要盯緊市場需求并注重解決營銷渠道沖突，用不斷擴(kuò)張的銷售目標(biāo)牽引生產(chǎn)加工，由生產(chǎn)需求確定合理的農(nóng)產(chǎn)品采購指標(biāo)，避免盲目采購和農(nóng)產(chǎn)品囤積。

（五）保證產(chǎn)品質(zhì)量，培育優(yōu)質(zhì)品牌

質(zhì)量培育品牌，品牌保障銷售。試點(diǎn)企業(yè)加工內(nèi)容均為關(guān)乎人民生活健康的食品，要實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售最大化目標(biāo)，必須嚴(yán)把產(chǎn)品質(zhì)量關(guān)，不斷擴(kuò)大品牌聲望，取得消費(fèi)者的“三認(rèn)”，樹立良好口碑，確保銷售順暢和可持續(xù)。這種意義，遠(yuǎn)不止于銷售產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除最大化那么簡單了。

（六）自覺延伸農(nóng)產(chǎn)品加工層次

如果說以上要素解決的是農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的機(jī)會(huì)和概率，農(nóng)產(chǎn)品加工層次要素則解決的是進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣程度和水平的關(guān)鍵要素。如果試點(diǎn)企業(yè)停留在農(nóng)產(chǎn)品初加工等簡單層次，其產(chǎn)品仍停留在農(nóng)產(chǎn)品層面，則進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率較低（13%），在抵扣機(jī)會(huì)相同條件下，企業(yè)可扣除進(jìn)項(xiàng)稅份額相對較少；如果進(jìn)行更深層次延伸，使處級農(nóng)產(chǎn)品原料獲得精細(xì)加工和深加工，不僅能夠使增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額扣除更加順利和充足，還可以節(jié)約農(nóng)業(yè)資源，為國家糧食生產(chǎn)安全做出貢獻(xiàn)。

通過評價(jià)，得出一個(gè)基本結(jié)論：在完全符合各種條件假設(shè)的前提下，銷售貨物適用13%稅率的試點(diǎn)企業(yè)，增值稅負(fù)增加1.5%；銷售貨物適用17%稅率的試點(diǎn)企業(yè)，增值稅負(fù)降低1.53%。但這只是建立在假設(shè)條件基礎(chǔ)上的靜態(tài)數(shù)據(jù)比較結(jié)果，而在試點(diǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)踐中，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的自然和物理耗損、生產(chǎn)經(jīng)營損失都不可避免，其生產(chǎn)的貨物也不可能全部清庫銷售，特別是利用了企業(yè)自身難以檢測的初級農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)貨物、同業(yè)競爭環(huán)境惡劣、營銷渠道沖突等經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)干擾下，企業(yè)必須根據(jù)上游農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)市場要求堅(jiān)持收購并進(jìn)行生產(chǎn)。所以，試點(diǎn)企業(yè)不能掉以輕心，必須努力開發(fā)下游市場，不斷擴(kuò)大銷售和鞏固市場占有率，力爭實(shí)現(xiàn)“以銷定產(chǎn)”的最佳經(jīng)營狀態(tài)；同時(shí)，還要通過產(chǎn)量、質(zhì)量和效益掛鉤的工資管理辦法，督促員工厲行節(jié)約，全面節(jié)能降耗。只有這樣，才能確保企業(yè)稅負(fù)最大限度地接近假設(shè)理論測定的結(jié)果，減少稅收支付。同時(shí)，還要體會(huì)增值稅新政蘊(yùn)含鼓勵(lì)進(jìn)行農(nóng)產(chǎn)品深加工和精細(xì)加工的政策意圖，努力投資于工藝技術(shù)改造和設(shè)備更新，延長農(nóng)產(chǎn)品加工鏈條，提高農(nóng)產(chǎn)品的工業(yè)增加值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)價(jià)值的最大化。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 丁冰.部分行業(yè)將試點(diǎn)農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除[N].中國證券報(bào)，2012-05-03.

[2] 何穎思，劉俊.增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除[N].廣州日報(bào)，2012-05-03.

[3] 王樹鋒，宋麗艷. 農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除的政策效應(yīng)評價(jià)[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2013（8）：42-43.

【摘 要】 基于國家對部分農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品原料進(jìn)項(xiàng)稅額試行核定扣除的增值稅新政策，采用邏輯推理法、演繹法和比較分析等，在簡要描述新政策主要內(nèi)容基礎(chǔ)上，運(yùn)用類比分析、歸納演繹、判斷推理等方法，通過增值稅新政策實(shí)施對試點(diǎn)企業(yè)帶來的增值稅負(fù)變化展開評價(jià)，研究表明試點(diǎn)企業(yè)應(yīng)用投入產(chǎn)出法和成本法的稅負(fù)結(jié)果相同，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品實(shí)體和不構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的兩種情況下，均適用13%稅率，其稅負(fù)都將增加1.5%；而適用17%稅率的試點(diǎn)企業(yè)，稅負(fù)則下降1.53%?；诙愗?fù)變化，提出試點(diǎn)企業(yè)必須提質(zhì)降耗、努力擴(kuò)大銷售和提升農(nóng)產(chǎn)品加工層次等建議。

【關(guān)鍵詞】 外購農(nóng)產(chǎn)品； 進(jìn)項(xiàng)稅額； 核定抵扣政策； 稅負(fù)效應(yīng)

中圖分類號：F302.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0076-04

自1994年以來，我國增值稅一直采用“購進(jìn)扣稅法”，對企業(yè)收購農(nóng)產(chǎn)品規(guī)定按“前免后抵、自開自抵”的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣辦法，以降低農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)生產(chǎn)成本，但也給一些企業(yè)虛開收購發(fā)票騙增值稅留下可乘之機(jī)。2012年4月6日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局以財(cái)稅〔2012〕38號印發(fā)《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下稱之為“增值稅新政”），規(guī)定2012年7月1日起，對購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)乳及乳制品、酒及酒精、植物油的一般納稅人企業(yè)，進(jìn)行核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額試點(diǎn)。有專家認(rèn)為，增值稅新政是一項(xiàng)重要的“減稅政策”，不僅有助于完整農(nóng)產(chǎn)品增值稅鏈條，還能將相關(guān)企業(yè)稅負(fù)“恢復(fù)到正常水平”，降低企業(yè)稅負(fù)。但研究表明，由于增值稅新政規(guī)定核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額辦法多樣性和采取“銷售實(shí)耗法”，加之試點(diǎn)企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)多元化和管理差異化因素影響，稅負(fù)升降變化不一，而且對試點(diǎn)企業(yè)生產(chǎn)工藝和農(nóng)產(chǎn)品消耗控制提出了十分嚴(yán)格的政策要求。所以，揭示增值稅新政實(shí)施引起企業(yè)增值稅負(fù)變化的因素，引導(dǎo)試點(diǎn)企業(yè)以工藝革新和物料耗損控制管理實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)，具有特別重要的理論意義和顯示應(yīng)用價(jià)值。

一、農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方法的轉(zhuǎn)變

（一）自行計(jì)算抵扣的“購進(jìn)扣稅法”

（二）稅務(wù)核定的“銷售實(shí)耗扣稅法”

增值稅新政取消了農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的“購進(jìn)扣稅法”，《農(nóng)產(chǎn)品收購專用發(fā)票》的扣稅功能消失，農(nóng)產(chǎn)品采購成本因含增值稅而不再采取“價(jià)稅分離”核算入賬。本次試行的“銷售實(shí)耗法”，試點(diǎn)企業(yè)對銷售貨物內(nèi)實(shí)耗的外購農(nóng)產(chǎn)品，以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的“單耗率”測算農(nóng)產(chǎn)品原料的消耗量，并將期末農(nóng)產(chǎn)品收購平均價(jià)格（不含運(yùn)費(fèi)和入庫前挑選整理費(fèi)）以試點(diǎn)企業(yè)適用稅率（13%和17%）換算為“不含稅價(jià)格”，并據(jù)以計(jì)算當(dāng)期允許抵扣的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額。

由于增值稅新政不僅改變了試點(diǎn)企業(yè)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的方法，還將原固定“扣除率”13%和計(jì)算依據(jù)的數(shù)量、單價(jià)都進(jìn)行了較大幅度調(diào)整。因此，必然引起增值稅負(fù)的變化。

二、核定抵扣農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅負(fù)評價(jià)

（一）稅負(fù)測算分析的條件假設(shè)

（1）以一個(gè)會(huì)計(jì)期間為增值稅計(jì)稅期，且當(dāng)期沒有轉(zhuǎn)入的未交和多交增值稅金；

（2）當(dāng)期購進(jìn)不同批次的農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格一致，且不含運(yùn)費(fèi)和入庫前挑選整理費(fèi)；

（3）僅需用一種農(nóng)產(chǎn)品為原料且僅加工一種產(chǎn)品，期末沒有在產(chǎn)品；

（4）期初期末無農(nóng)產(chǎn)品原料和產(chǎn)成品庫存，即本期購入農(nóng)產(chǎn)品全部用于生產(chǎn)并且所有產(chǎn)品全部銷售。

（二）指標(biāo)確立與模型設(shè)計(jì)

四、基于試點(diǎn)企業(yè)增值稅負(fù)控制的建議

（一）努力強(qiáng)化生產(chǎn)管理嚴(yán)格控制農(nóng)產(chǎn)品損耗

（二）嚴(yán)格控制收購農(nóng)產(chǎn)品的非正常損失

實(shí)現(xiàn)農(nóng)產(chǎn)品采購、生產(chǎn)和銷售的全程精細(xì)化管理，是增值稅新政蘊(yùn)含的核心效應(yīng)。當(dāng)試點(diǎn)企業(yè)在農(nóng)產(chǎn)品收購中精挑細(xì)選，足量保質(zhì)并嚴(yán)格控制裝卸、運(yùn)輸、倉儲(chǔ)、出入庫、投料，以及半成品和產(chǎn)成品的保管、運(yùn)輸、配送、裝卸等各個(gè)環(huán)節(jié)的非正常損失，做到厲行節(jié)約，高效利用，確保所有購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額都實(shí)現(xiàn)抵扣，從而穩(wěn)定稅負(fù)；否則，任何非正常損失，不論稅改前后都不能獲得扣除，必然加重增值稅負(fù)。

（三）不斷改進(jìn)和革新生產(chǎn)設(shè)備和工藝

保持生產(chǎn)工藝先進(jìn)性是降低成本耗損的重要保障。如果試點(diǎn)企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備先進(jìn)，工藝流程設(shè)計(jì)和執(zhí)行科學(xué)，不僅可以降低生產(chǎn)額定耗損，避免超常損失，還可以延伸生產(chǎn)鏈條，使一種農(nóng)產(chǎn)品原料加工出多種產(chǎn)品。這樣，既能實(shí)現(xiàn)減輕增值稅負(fù)，還可以因提高農(nóng)產(chǎn)品附加值并減少采購而有效實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。實(shí)證看出，乳業(yè)公司工藝落后導(dǎo)致鮮奶超耗減少產(chǎn)出淡粉數(shù)量26.331噸（213.675/8.115），按各月銷售的最低價(jià)格計(jì)算減少產(chǎn)出收益額585 335.21元（26.331×22 230），嚴(yán)重破壞了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的效果。

（四）力爭實(shí)現(xiàn)以銷定產(chǎn)以產(chǎn)定購

實(shí)證分析表明，產(chǎn)品銷售是農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額獲得抵扣的前提和保障，即進(jìn)項(xiàng)稅額對銷項(xiàng)稅額具有“絕對依賴性”。這敦促試點(diǎn)企業(yè)不能盲目生產(chǎn)加工或追求產(chǎn)量，而要盯緊市場需求并注重解決營銷渠道沖突，用不斷擴(kuò)張的銷售目標(biāo)牽引生產(chǎn)加工，由生產(chǎn)需求確定合理的農(nóng)產(chǎn)品采購指標(biāo)，避免盲目采購和農(nóng)產(chǎn)品囤積。

（五）保證產(chǎn)品質(zhì)量，培育優(yōu)質(zhì)品牌

質(zhì)量培育品牌，品牌保障銷售。試點(diǎn)企業(yè)加工內(nèi)容均為關(guān)乎人民生活健康的食品，要實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售最大化目標(biāo)，必須嚴(yán)把產(chǎn)品質(zhì)量關(guān)，不斷擴(kuò)大品牌聲望，取得消費(fèi)者的“三認(rèn)”，樹立良好口碑，確保銷售順暢和可持續(xù)。這種意義，遠(yuǎn)不止于銷售產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除最大化那么簡單了。

（六）自覺延伸農(nóng)產(chǎn)品加工層次

如果說以上要素解決的是農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的機(jī)會(huì)和概率，農(nóng)產(chǎn)品加工層次要素則解決的是進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣程度和水平的關(guān)鍵要素。如果試點(diǎn)企業(yè)停留在農(nóng)產(chǎn)品初加工等簡單層次，其產(chǎn)品仍停留在農(nóng)產(chǎn)品層面，則進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率較低（13%），在抵扣機(jī)會(huì)相同條件下，企業(yè)可扣除進(jìn)項(xiàng)稅份額相對較少；如果進(jìn)行更深層次延伸，使處級農(nóng)產(chǎn)品原料獲得精細(xì)加工和深加工，不僅能夠使增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額扣除更加順利和充足，還可以節(jié)約農(nóng)業(yè)資源，為國家糧食生產(chǎn)安全做出貢獻(xiàn)。

通過評價(jià)，得出一個(gè)基本結(jié)論：在完全符合各種條件假設(shè)的前提下，銷售貨物適用13%稅率的試點(diǎn)企業(yè)，增值稅負(fù)增加1.5%；銷售貨物適用17%稅率的試點(diǎn)企業(yè)，增值稅負(fù)降低1.53%。但這只是建立在假設(shè)條件基礎(chǔ)上的靜態(tài)數(shù)據(jù)比較結(jié)果，而在試點(diǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)踐中，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的自然和物理耗損、生產(chǎn)經(jīng)營損失都不可避免，其生產(chǎn)的貨物也不可能全部清庫銷售，特別是利用了企業(yè)自身難以檢測的初級農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)貨物、同業(yè)競爭環(huán)境惡劣、營銷渠道沖突等經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)干擾下，企業(yè)必須根據(jù)上游農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)市場要求堅(jiān)持收購并進(jìn)行生產(chǎn)。所以，試點(diǎn)企業(yè)不能掉以輕心，必須努力開發(fā)下游市場，不斷擴(kuò)大銷售和鞏固市場占有率，力爭實(shí)現(xiàn)“以銷定產(chǎn)”的最佳經(jīng)營狀態(tài)；同時(shí)，還要通過產(chǎn)量、質(zhì)量和效益掛鉤的工資管理辦法，督促員工厲行節(jié)約，全面節(jié)能降耗。只有這樣，才能確保企業(yè)稅負(fù)最大限度地接近假設(shè)理論測定的結(jié)果，減少稅收支付。同時(shí)，還要體會(huì)增值稅新政蘊(yùn)含鼓勵(lì)進(jìn)行農(nóng)產(chǎn)品深加工和精細(xì)加工的政策意圖，努力投資于工藝技術(shù)改造和設(shè)備更新，延長農(nóng)產(chǎn)品加工鏈條，提高農(nóng)產(chǎn)品的工業(yè)增加值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)價(jià)值的最大化。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 丁冰.部分行業(yè)將試點(diǎn)農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除[N].中國證券報(bào)，2012-05-03.

[2] 何穎思，劉俊.增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除[N].廣州日報(bào)，2012-05-03.

[3] 王樹鋒，宋麗艷. 農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除的政策效應(yīng)評價(jià)[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2013（8）：42-43.

【摘 要】 基于國家對部分農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品原料進(jìn)項(xiàng)稅額試行核定扣除的增值稅新政策，采用邏輯推理法、演繹法和比較分析等，在簡要描述新政策主要內(nèi)容基礎(chǔ)上，運(yùn)用類比分析、歸納演繹、判斷推理等方法，通過增值稅新政策實(shí)施對試點(diǎn)企業(yè)帶來的增值稅負(fù)變化展開評價(jià)，研究表明試點(diǎn)企業(yè)應(yīng)用投入產(chǎn)出法和成本法的稅負(fù)結(jié)果相同，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品實(shí)體和不構(gòu)成產(chǎn)品實(shí)體的兩種情況下，均適用13%稅率，其稅負(fù)都將增加1.5%；而適用17%稅率的試點(diǎn)企業(yè)，稅負(fù)則下降1.53%?；诙愗?fù)變化，提出試點(diǎn)企業(yè)必須提質(zhì)降耗、努力擴(kuò)大銷售和提升農(nóng)產(chǎn)品加工層次等建議。

【關(guān)鍵詞】 外購農(nóng)產(chǎn)品； 進(jìn)項(xiàng)稅額； 核定抵扣政策； 稅負(fù)效應(yīng)

中圖分類號：F302.6 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號：1004-5937（2014）10-0076-04

自1994年以來，我國增值稅一直采用“購進(jìn)扣稅法”，對企業(yè)收購農(nóng)產(chǎn)品規(guī)定按“前免后抵、自開自抵”的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣辦法，以降低農(nóng)產(chǎn)品加工業(yè)生產(chǎn)成本，但也給一些企業(yè)虛開收購發(fā)票騙增值稅留下可乘之機(jī)。2012年4月6日，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局以財(cái)稅〔2012〕38號印發(fā)《農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除試點(diǎn)實(shí)施辦法》（以下稱之為“增值稅新政”），規(guī)定2012年7月1日起，對購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品為原料生產(chǎn)乳及乳制品、酒及酒精、植物油的一般納稅人企業(yè)，進(jìn)行核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額試點(diǎn)。有專家認(rèn)為，增值稅新政是一項(xiàng)重要的“減稅政策”，不僅有助于完整農(nóng)產(chǎn)品增值稅鏈條，還能將相關(guān)企業(yè)稅負(fù)“恢復(fù)到正常水平”，降低企業(yè)稅負(fù)。但研究表明，由于增值稅新政規(guī)定核定抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額辦法多樣性和采取“銷售實(shí)耗法”，加之試點(diǎn)企業(yè)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)多元化和管理差異化因素影響，稅負(fù)升降變化不一，而且對試點(diǎn)企業(yè)生產(chǎn)工藝和農(nóng)產(chǎn)品消耗控制提出了十分嚴(yán)格的政策要求。所以，揭示增值稅新政實(shí)施引起企業(yè)增值稅負(fù)變化的因素，引導(dǎo)試點(diǎn)企業(yè)以工藝革新和物料耗損控制管理實(shí)現(xiàn)減輕稅負(fù)，具有特別重要的理論意義和顯示應(yīng)用價(jià)值。

一、農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣方法的轉(zhuǎn)變

（一）自行計(jì)算抵扣的“購進(jìn)扣稅法”

（二）稅務(wù)核定的“銷售實(shí)耗扣稅法”

增值稅新政取消了農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的“購進(jìn)扣稅法”，《農(nóng)產(chǎn)品收購專用發(fā)票》的扣稅功能消失，農(nóng)產(chǎn)品采購成本因含增值稅而不再采取“價(jià)稅分離”核算入賬。本次試行的“銷售實(shí)耗法”，試點(diǎn)企業(yè)對銷售貨物內(nèi)實(shí)耗的外購農(nóng)產(chǎn)品，以主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核定的“單耗率”測算農(nóng)產(chǎn)品原料的消耗量，并將期末農(nóng)產(chǎn)品收購平均價(jià)格（不含運(yùn)費(fèi)和入庫前挑選整理費(fèi)）以試點(diǎn)企業(yè)適用稅率（13%和17%）換算為“不含稅價(jià)格”，并據(jù)以計(jì)算當(dāng)期允許抵扣的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額。

由于增值稅新政不僅改變了試點(diǎn)企業(yè)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的方法，還將原固定“扣除率”13%和計(jì)算依據(jù)的數(shù)量、單價(jià)都進(jìn)行了較大幅度調(diào)整。因此，必然引起增值稅負(fù)的變化。

二、核定抵扣農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅負(fù)評價(jià)

（一）稅負(fù)測算分析的條件假設(shè)

（1）以一個(gè)會(huì)計(jì)期間為增值稅計(jì)稅期，且當(dāng)期沒有轉(zhuǎn)入的未交和多交增值稅金；

（2）當(dāng)期購進(jìn)不同批次的農(nóng)產(chǎn)品價(jià)格一致，且不含運(yùn)費(fèi)和入庫前挑選整理費(fèi)；

（3）僅需用一種農(nóng)產(chǎn)品為原料且僅加工一種產(chǎn)品，期末沒有在產(chǎn)品；

（4）期初期末無農(nóng)產(chǎn)品原料和產(chǎn)成品庫存，即本期購入農(nóng)產(chǎn)品全部用于生產(chǎn)并且所有產(chǎn)品全部銷售。

（二）指標(biāo)確立與模型設(shè)計(jì)

四、基于試點(diǎn)企業(yè)增值稅負(fù)控制的建議

（一）努力強(qiáng)化生產(chǎn)管理嚴(yán)格控制農(nóng)產(chǎn)品損耗

（二）嚴(yán)格控制收購農(nóng)產(chǎn)品的非正常損失

實(shí)現(xiàn)農(nóng)產(chǎn)品采購、生產(chǎn)和銷售的全程精細(xì)化管理，是增值稅新政蘊(yùn)含的核心效應(yīng)。當(dāng)試點(diǎn)企業(yè)在農(nóng)產(chǎn)品收購中精挑細(xì)選，足量保質(zhì)并嚴(yán)格控制裝卸、運(yùn)輸、倉儲(chǔ)、出入庫、投料，以及半成品和產(chǎn)成品的保管、運(yùn)輸、配送、裝卸等各個(gè)環(huán)節(jié)的非正常損失，做到厲行節(jié)約，高效利用，確保所有購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額都實(shí)現(xiàn)抵扣，從而穩(wěn)定稅負(fù)；否則，任何非正常損失，不論稅改前后都不能獲得扣除，必然加重增值稅負(fù)。

（三）不斷改進(jìn)和革新生產(chǎn)設(shè)備和工藝

保持生產(chǎn)工藝先進(jìn)性是降低成本耗損的重要保障。如果試點(diǎn)企業(yè)生產(chǎn)設(shè)備先進(jìn)，工藝流程設(shè)計(jì)和執(zhí)行科學(xué)，不僅可以降低生產(chǎn)額定耗損，避免超常損失，還可以延伸生產(chǎn)鏈條，使一種農(nóng)產(chǎn)品原料加工出多種產(chǎn)品。這樣，既能實(shí)現(xiàn)減輕增值稅負(fù)，還可以因提高農(nóng)產(chǎn)品附加值并減少采購而有效實(shí)現(xiàn)稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。實(shí)證看出，乳業(yè)公司工藝落后導(dǎo)致鮮奶超耗減少產(chǎn)出淡粉數(shù)量26.331噸（213.675/8.115），按各月銷售的最低價(jià)格計(jì)算減少產(chǎn)出收益額585 335.21元（26.331×22 230），嚴(yán)重破壞了稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的效果。

（四）力爭實(shí)現(xiàn)以銷定產(chǎn)以產(chǎn)定購

實(shí)證分析表明，產(chǎn)品銷售是農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額獲得抵扣的前提和保障，即進(jìn)項(xiàng)稅額對銷項(xiàng)稅額具有“絕對依賴性”。這敦促試點(diǎn)企業(yè)不能盲目生產(chǎn)加工或追求產(chǎn)量，而要盯緊市場需求并注重解決營銷渠道沖突，用不斷擴(kuò)張的銷售目標(biāo)牽引生產(chǎn)加工，由生產(chǎn)需求確定合理的農(nóng)產(chǎn)品采購指標(biāo)，避免盲目采購和農(nóng)產(chǎn)品囤積。

（五）保證產(chǎn)品質(zhì)量，培育優(yōu)質(zhì)品牌

質(zhì)量培育品牌，品牌保障銷售。試點(diǎn)企業(yè)加工內(nèi)容均為關(guān)乎人民生活健康的食品，要實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售最大化目標(biāo)，必須嚴(yán)把產(chǎn)品質(zhì)量關(guān)，不斷擴(kuò)大品牌聲望，取得消費(fèi)者的“三認(rèn)”，樹立良好口碑，確保銷售順暢和可持續(xù)。這種意義，遠(yuǎn)不止于銷售產(chǎn)品的進(jìn)項(xiàng)稅額扣除最大化那么簡單了。

（六）自覺延伸農(nóng)產(chǎn)品加工層次

如果說以上要素解決的是農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的機(jī)會(huì)和概率，農(nóng)產(chǎn)品加工層次要素則解決的是進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣程度和水平的關(guān)鍵要素。如果試點(diǎn)企業(yè)停留在農(nóng)產(chǎn)品初加工等簡單層次，其產(chǎn)品仍停留在農(nóng)產(chǎn)品層面，則進(jìn)項(xiàng)稅額扣除率較低（13%），在抵扣機(jī)會(huì)相同條件下，企業(yè)可扣除進(jìn)項(xiàng)稅份額相對較少；如果進(jìn)行更深層次延伸，使處級農(nóng)產(chǎn)品原料獲得精細(xì)加工和深加工，不僅能夠使增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額扣除更加順利和充足，還可以節(jié)約農(nóng)業(yè)資源，為國家糧食生產(chǎn)安全做出貢獻(xiàn)。

通過評價(jià)，得出一個(gè)基本結(jié)論：在完全符合各種條件假設(shè)的前提下，銷售貨物適用13%稅率的試點(diǎn)企業(yè)，增值稅負(fù)增加1.5%；銷售貨物適用17%稅率的試點(diǎn)企業(yè)，增值稅負(fù)降低1.53%。但這只是建立在假設(shè)條件基礎(chǔ)上的靜態(tài)數(shù)據(jù)比較結(jié)果，而在試點(diǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)踐中，購進(jìn)農(nóng)產(chǎn)品的自然和物理耗損、生產(chǎn)經(jīng)營損失都不可避免，其生產(chǎn)的貨物也不可能全部清庫銷售，特別是利用了企業(yè)自身難以檢測的初級農(nóng)產(chǎn)品原料生產(chǎn)貨物、同業(yè)競爭環(huán)境惡劣、營銷渠道沖突等經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)干擾下，企業(yè)必須根據(jù)上游農(nóng)產(chǎn)品供應(yīng)市場要求堅(jiān)持收購并進(jìn)行生產(chǎn)。所以，試點(diǎn)企業(yè)不能掉以輕心，必須努力開發(fā)下游市場，不斷擴(kuò)大銷售和鞏固市場占有率，力爭實(shí)現(xiàn)“以銷定產(chǎn)”的最佳經(jīng)營狀態(tài)；同時(shí)，還要通過產(chǎn)量、質(zhì)量和效益掛鉤的工資管理辦法，督促員工厲行節(jié)約，全面節(jié)能降耗。只有這樣，才能確保企業(yè)稅負(fù)最大限度地接近假設(shè)理論測定的結(jié)果，減少稅收支付。同時(shí)，還要體會(huì)增值稅新政蘊(yùn)含鼓勵(lì)進(jìn)行農(nóng)產(chǎn)品深加工和精細(xì)加工的政策意圖，努力投資于工藝技術(shù)改造和設(shè)備更新，延長農(nóng)產(chǎn)品加工鏈條，提高農(nóng)產(chǎn)品的工業(yè)增加值，實(shí)現(xiàn)企業(yè)財(cái)務(wù)價(jià)值的最大化。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 丁冰.部分行業(yè)將試點(diǎn)農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除[N].中國證券報(bào)，2012-05-03.

[2] 何穎思，劉俊.增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除[N].廣州日報(bào)，2012-05-03.

[3] 王樹鋒，宋麗艷. 農(nóng)產(chǎn)品增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額核定扣除的政策效應(yīng)評價(jià)[J].財(cái)會(huì)學(xué)習(xí)，2013（8）：42-43.