龍雨

摘 要：現(xiàn)行的國際稅收的爭端解決機制是以相互協(xié)商程序為主。一些國際組織擬定了稅收仲裁方案，在傳統(tǒng)的雙邊協(xié)商程序的基礎(chǔ)上，增添了仲裁機制，特別是2008年經(jīng)濟合作與發(fā)展組織在《OECD稅收協(xié)定范本》規(guī)定的仲裁條款具有代表意義。通過對國際稅收仲裁的發(fā)展、性質(zhì)、特點、作用等進行分析，可以為中國在談判和修訂雙邊稅收協(xié)定時引入仲裁條款的可能性提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞：稅收協(xié)定；國際稅收；仲裁；啟示

中圖分類號：D99 文獻標(biāo)志碼：A 文章編號：1002-2589（2013）35-0124-02

截至2013年6月底，我國已對外正式簽署了99個避免雙重征稅協(xié)定，其中，96個協(xié)定已生效，和香港、澳門兩個特別行政區(qū)簽署了稅收安排[1]。隨著我國與越來越多的國家簽署稅收協(xié)定，又由于各國追求的稅收利益點不同，對協(xié)定的各個條款在具體運用時會有不同的看法。稅收協(xié)定爭議是一種涉及“國家之間的國際稅務(wù)爭議”[2]。近年來，美國和德國在與其他國家簽訂稅收協(xié)定時訂立了稅收仲裁條款，一些國際組織如歐盟、國際商會在相互協(xié)商的基礎(chǔ)上增添了稅收爭議仲裁條款，2008年7月，經(jīng)合組織在《OECD稅收協(xié)定范本》（下稱“《經(jīng)合組織范本》”）也加入了稅收仲裁條款。

一、從相互協(xié)商程序到加入稅收仲裁

相互協(xié)商程序是現(xiàn)行的國際稅務(wù)爭端的主要解決方法。相互協(xié)商程序可以有效地維護國家的稅收主權(quán)，有利于主管當(dāng)局達成和解，因此，大多數(shù)國家認為是解決國際稅務(wù)爭端的最好途徑[3]。但是，相互協(xié)商程序自身的缺陷也有很多，比如對于協(xié)商程序的進展沒有規(guī)定時間、程序；沒有規(guī)定將消除重復(fù)征稅作為主管當(dāng)局的義務(wù)，因此不能有效解決重復(fù)征稅的問題；相關(guān)納稅人通常被排除在兩國間的主管當(dāng)局協(xié)商之外，或者在相互協(xié)商程序中沒有正式的地位等等[4]。因此，相互協(xié)商程序并不能保障所有的國際稅務(wù)爭端都得到滿意的解決。

國際上利用類似于仲裁的機制解決國際稅務(wù)爭端，最早出現(xiàn)在20世紀20年代。進入20世紀80年代后，國際稅收仲裁進入到國際稅收協(xié)定的立法實踐中。據(jù)國際財政文獻局（IBFD）統(tǒng)計，已經(jīng)有二十幾個國家在約五十多個雙邊稅收協(xié)定或諒解備忘錄中訂立了仲裁條款。歐盟在《仲裁公約》中也訂立了仲裁條款。2008年7月18日，經(jīng)合組織正式通過了《2008年OECD稅收協(xié)定范本修訂稿》，還提供了范本注釋，附有《關(guān)于第25條第5款執(zhí)行方式的共同協(xié)議樣本》，作為《經(jīng)合組織范本》的組成部分[5]。

二、國際稅收仲裁的性質(zhì)

（一）與普通國際民商事仲裁的比較

1.從含義上看。一般國際商事仲裁，是指解決國際商事交易中爭議的仲裁，包括對外經(jīng)濟貿(mào)易仲裁和海事仲裁。從1985年《聯(lián)合國國際貿(mào)易法委員會國際商事仲裁示范法》的解釋，國際投資爭議也屬于國際商事仲裁的范圍。國際稅收仲裁，是稅收協(xié)定締約國通過協(xié)議將它們之間的稅收協(xié)定爭議交付某一臨時仲裁庭或某一常設(shè)仲裁機構(gòu)審理，由其做出有法律約束力的裁決，性質(zhì)上屬于國際仲裁。

2.從特點上看。國際商事仲裁處理的是具有跨國因素的私人之間或私人與國家之間的商事爭議，仲裁的啟動依據(jù)的是合同中包含仲裁協(xié)議，仲裁依據(jù)的法律是以當(dāng)事人意思自治為原則，仲裁裁決除了依靠當(dāng)事人自愿執(zhí)行外，須通過國內(nèi)法院予以承認和執(zhí)行。而根據(jù)《經(jīng)合組織范本》，在關(guān)于仲裁程序啟動的前提條件規(guī)定上，如果爭端當(dāng)事國的主管當(dāng)局在兩年之內(nèi)就稅收爭議仍然沒有達成協(xié)議，相關(guān)納稅人可以就未決的事項提請仲裁。這是一種“兩步走”的程序，即必須經(jīng)過相互協(xié)商的階段，才能有去提請仲裁的可能[6]。另外，在仲裁機構(gòu)的組成、案件的審理、程序與證據(jù)規(guī)則、適用的法律規(guī)則、仲裁裁決等方面都與普通的國際民商事仲裁存在差異。

（二）自愿性仲裁與強制性仲裁

自愿性仲裁條款不強制要求主管當(dāng)局將爭議提交仲裁，不保證任何問題都可能提交仲裁解決。強制性仲裁是指，在相互協(xié)商程序后仍然不能解決的問題，納稅人可以申請仲裁，主管當(dāng)局即使在沒有得到另一方的同意，也可以啟動仲裁[7]。歐共體的《仲裁公約》規(guī)定的仲裁就是強制性的。

三、對現(xiàn)行國際稅收仲裁機制的評價

國際稅收仲裁的優(yōu)點有：仲裁具有經(jīng)濟性、較高的專業(yè)性、相關(guān)納稅人能在一定程度上參與仲裁程序，有利于保護納稅人的合法權(quán)益。但是，在現(xiàn)階段也存在一些問題。

第一，程序緩慢，仲裁程序的啟動要首先用盡相互協(xié)商程序。在自愿性仲裁中，必須獲得主管當(dāng)局的同意才能啟動仲裁程序，因此，協(xié)商程序拖得太久，雙重征稅的問題很可能得不到解決。

第二，仲裁條款不具有可操作性，大部分的稅收協(xié)定中的仲裁條款都較簡略，沒有對比如仲裁員的任命、審限、適用法律、納稅人的法律地位等做出規(guī)定[8]。

第三，納稅人合法稅收權(quán)益的保障還有待提高。大部分的仲裁條款中，相關(guān)納稅人不能啟動仲裁、不能選定仲裁員等，主管當(dāng)局在程序中占主導(dǎo)地位。

四、我國在締結(jié)稅收協(xié)定時引入仲裁條款的可能性

（一）引入稅收仲裁有利于平衡稅收主權(quán)和納稅人的利益

目前我國稅收協(xié)定尚未引入仲裁條款，仍以雙邊協(xié)商程序為解決辦法。隨著我國對外開放的不斷加大，可以考慮在締結(jié)的稅收協(xié)定中引入仲裁條款。一些學(xué)者認為對稅收仲裁機制稅收主權(quán)會有所損害，其實是沒有必要。原因如下：第一，稅收主權(quán)是相對的。各國根據(jù)自身的經(jīng)濟發(fā)展的需要制定稅法、與別國簽訂稅收協(xié)定，正是行使稅收主權(quán)的表現(xiàn)。第二，提交稅收仲裁的目的是為了更好地解決國際稅收協(xié)定爭議，與行使稅收主權(quán)并不沖突。第三，一般稅收協(xié)定的簽訂必須經(jīng)過談判、簽署、批準等程序，仲裁程序的進行也在我國主管當(dāng)局的負責(zé)之下[9]。因此，我國可以將這種作為協(xié)商程序的補充程序—仲裁程序引進來，也是順應(yīng)這種由實力導(dǎo)向型向規(guī)則導(dǎo)向型轉(zhuǎn)變的爭端解決機制的表現(xiàn)。

（二）在談判稅收仲裁條款時應(yīng)該考慮的因素

國際稅法學(xué)者WilliamW.Park先生指出，有效地稅收仲裁須具備四個基本要素：一是締約國對仲裁必須做出不可撤銷的承諾，而不是僅僅表示仲裁的良好意愿；二是納稅人必須享有提起和參加仲裁的權(quán)利；三是裁決對納稅人和財政當(dāng)局同樣具有拘束力，遇到國內(nèi)司法或行政程序中的異議時具有已決的效果；四是必須有一定的控制機制保障仲裁程序的公正，防止不確定的或是程序上不公正的裁決[10]。結(jié)合上述因素，我國在締結(jié)仲裁協(xié)定時可以從以下幾個方面考慮。

第一，訂立明確清晰的稅后仲裁程序。應(yīng)當(dāng)明確仲裁各項進程，包括如何選定、指定仲裁員、仲裁庭的組成、審理期限等；建立仲裁員監(jiān)督制度，仲裁員應(yīng)當(dāng)簽署聲明書，并對有可能影響到裁決公平的相關(guān)事項進行披露，可以設(shè)立一個專門的監(jiān)督部門防止損害仲裁公平的現(xiàn)象發(fā)生；規(guī)定撤銷稅收仲裁裁決的期限和條件等。

第二，嚴格規(guī)定仲裁裁決的效力?！督?jīng)合組織范本》將直接利害關(guān)系人的接受作為仲裁裁決生效和產(chǎn)生約束力的條件。各個國際稅收協(xié)定對仲裁裁決的效力采取了回避的態(tài)度。我國可以在國內(nèi)法中或直接在國際稅收協(xié)定中規(guī)定履行仲裁裁決的期限，如在做出裁決之日起十五日內(nèi)履行完畢，以維護納稅人的合法利益，避免出現(xiàn)“裁而不決”的情況。

第三，以強制性仲裁為主。因為自愿性仲裁在各國的實行都收效甚微，我國應(yīng)該向其他國家如美國學(xué)習(xí)，主要簽訂的仲裁條款以強制性仲裁條款為主。這樣的條款可以提高爭端的解決效率，防止程序的拖延。

五、結(jié)論

在相互協(xié)商程序不能滿足國與國之間解決稅收協(xié)定爭議的情況下，在稅收協(xié)定中引入仲裁條款，是國際稅收協(xié)定的一個重大發(fā)展趨勢?，F(xiàn)實的情況是：我國經(jīng)濟不斷深入發(fā)展，與其他國家的經(jīng)濟交往越來越密切，而仲裁作為一種爭端解決機制已經(jīng)被越來越多的國人所接受。在這種情況下，我國可以在稅收協(xié)定中將相互協(xié)商程序和仲裁程序結(jié)合起來，合理解決國際稅收爭議。相互協(xié)商程序作為一種外交方法，而仲裁程序作為一種法律手段，這樣可以更好地維護稅收公平、避免產(chǎn)生雙重征稅問題，對我國的貿(mào)易環(huán)境和投資環(huán)境產(chǎn)生良好的影響，進一步提高了我國的對外開放水平，展示了我國與國際先進制度接軌的開放姿態(tài)。將稅收仲裁機制引入，也為我國在與其他國家進行稅收協(xié)定的談判時做好了充分的準備。我國應(yīng)當(dāng)在借鑒國際組織、別國制定的稅收仲裁條款的經(jīng)驗上，進一步完善稅收仲裁制度，在稅后協(xié)定談判中掌握主動權(quán)，以期達到平衡稅收主權(quán)和保護納稅人的目的。

參考文獻：

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gov.cn/n2226/n2271/n2274/index.html，2013-10-01.

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[9]曾皓.我國稅收協(xié)定爭議解決機制的完善—在我國稅收協(xié)定中引入仲裁條款[J].求索，2007，（5）.

[10]William W. Park.Income Tax Treaty Arbitration[J]， Tax management International Journal，2001，（5）.

（責(zé)任編輯：田 苗）