傅黎瑛，楊銀川

（浙江財經大學會計學院，浙江 杭州 310018）

社會中介參與村級會計委托代理服務的演化博弈分析

傅黎瑛，楊銀川

（浙江財經大學會計學院，浙江 杭州 310018）

我國村級會計委托代理制存在兩種現(xiàn)實模式：一是以浙江省為代表并在全國范圍內普遍推廣的 “村賬鎮(zhèn)代理”模式，另有廣東佛山市推行的由會計師事務所代理村會計核算的 “村賬所代理”模式。本文運用演化博弈論原理，對社會中介參與村級會計委托代理的可行性、優(yōu)勢及其運行模式作出分析，提出 “村賬所代理”即由社會中介（如會計師事務所）代理村級會計更符合我國農村財務管理的現(xiàn)實和發(fā)展趨勢。

村級會計；委托代理制；社會中介；演化博弈論

一、問題的提出

上世紀90年代，地處浙江上虞偏遠地區(qū)的嶺南鄉(xiāng)自發(fā)形成了由鄉(xiāng)政府集中為各轄村做賬的鄉(xiāng)村財務管理簡單制度。此制度緣于當時該鄉(xiāng)經濟較落后，村干部因拿不到報酬而導致克扣截留農業(yè)稅費等現(xiàn)象，群眾因此反響強烈，信訪上訪不斷，從而加劇黨群干群的矛盾，乃至釀成惡性群體事件。為了杜絕上述問題，有一個讓人民群眾放心的村級財務治理環(huán)境，鄉(xiāng)政府決定接手各村財務賬，在全鄉(xiāng)范圍實行 “村賬鄉(xiāng)管” 的財務管理模式。幾個月后賬目清晰，群眾反映良好，也穩(wěn)定了農民的情緒。為此，上虞市委進一步發(fā)起以梁湖鎮(zhèn)為試點，對其所屬的39個行政村進行徹底的財務大清理。此次財務清理成了我國農村會計代理制產生的催化劑和直接推動力。財務清理暴露出許多村級財務方面的問題，并面臨著一個選擇：清理整改后是否還賬于各村？若還賬于村，以當時村的財務環(huán)境和會計人員素質能否保持一個良性的財務治理？于是，經過多方論證，借鑒嶺南鄉(xiāng)村賬鄉(xiāng)管的做法，上虞從1998年開始，在全市范圍推行 “村級會計代理制”的模式，實現(xiàn)由鎮(zhèn)政府對所管轄行政村實行 “統(tǒng)一財務管理制度、統(tǒng)一票據(jù)、統(tǒng)一會計核算、統(tǒng)一公開、統(tǒng)一建檔” 的“五統(tǒng)一” 財務制度［1］［2］。2002年11月，浙江省委、省政府下文決定在全省范圍內推行村級會計委托代理制，并在全國范圍內得到推廣。之后，財政部等各部委開始導向性地提出村級會計委托代理服務工作的一些指導性意見，進一步推動會計委托代理制在全國范圍的規(guī)范實施①2006年9月28日，國務院辦公廳聯(lián)合中共中央辦公廳頒布 《中共中央辦公廳、國務院辦公廳關于加強農村基層黨風廉政建設的意見》；2008年7月25日，財政部發(fā)布 《關于開展村級會計委托代理服務工作的指導意見》；2010年2月8日，中紀委、財政部、農業(yè)部和民政部四部委聯(lián)合印發(fā) 《關于進一步加強村級會計委托代理服務工作指導意見的通知》等。。與此同時，隨著村級會計代理制的不斷深入，浙江省上虞市于2010年又率先提出并實施了以資金、資產和資源為監(jiān)管目標的 “三資代理服務制”，進一步強調農村 “三資” 管理的登記、核算等代理服務工作，更強調對農村集體財產管理的效率。

實踐證明，會計代理服務制對不斷加強農村會計管理、規(guī)范基層會計工作、解決村民自治中出現(xiàn)的一些現(xiàn)實矛盾等無疑是非常有益的創(chuàng)新舉措。但該制度在實施過程中卻也產生了一些質疑的聲音。例如：會計代理制是否帶有政府的隱性強制性［2］［3］，是否屬于村民自發(fā)自愿委托，是否符合村民自治程序？村賬鄉(xiāng)管可能衍生為村賬鄉(xiāng)用，在村干部與村民的內部矛盾得到緩解的同時，是否會催生并激化村民與政府之間的矛盾？村賬鄉(xiāng)代理在保全會計的核算與監(jiān)督職能的同時，是否會弱化財務的管理職能，尤其抑制村民的理財主動性？王振［4］提出，會計代理制（村賬鎮(zhèn)管）雖然已經得到廣泛推廣并證明是現(xiàn)階段行之有效的村級會計管理體制，但因其在正式規(guī)則和實施機制上還不夠完善，它仍是一種過渡性的制度安排。李守鐸［5］認為，對村民自治制度的威脅，決定了它（村賬鎮(zhèn)管）在政治上不可能走得太遠。會計代理制度也在一定程度上造成了 “千村萬戶”審計流于形式，試想由幾個從各村抽調的農村審計員（多數(shù)是以前的村會計）所組成的審計小組，反過來審查鄉(xiāng)（鎮(zhèn)）的會計代理工作，其審計結果如何令人滿意？傅黎瑛［6］提出，適時引入社會中介代理村級財務是一種可行選擇。會計師事務所會計和財務管理人才高度集中，并且有內部控制、管理咨詢等方面的專業(yè)優(yōu)勢，有助于村級財務管理及控制的健全和完善，有助于注入先進的專業(yè)思想，從而提高村級財務管理水平，降低治理風險。同時，村民自愿委托會計師事務所進行財務會計管理，會計師事務所則合理獲取代理報償，這樣的委托代理關系合法有序，真正體現(xiàn)村民自治。

無獨有偶，自2005年開始，廣東佛山在村賬鄉(xiāng)管的基礎上，大膽引入社會中介（會計師事務所）參與村級財務的管理工作，由村民自愿與公開招標的會計師事務所簽訂委托書，村級的財務工作由會計師事務所全權代理，與此同時，鎮(zhèn)政府將不定期對其進行財務審計［4］。廣東佛山的 “村賬所代理”模式把村級財務管理權留在了村一級，從制度上、體制上、機制上理順關系，使村級財務管理在村民自治架構中運行，保證村級財務的自主權，推進村民民主理財。

本文在借鑒上述現(xiàn)實做法和理論觀點的基礎上，運用演化博弈論原理，對社會中介參與村級會計委托代理的可行性、優(yōu)勢及其運行模式作出分析，提出由社會中介（如會計師事務所）代理村級會計委托代理更符合我國農村財務管理的現(xiàn)實和趨勢。

二、演化博弈論概述

演化博弈理論是受生物進化原理啟發(fā)而產生的一種新理論，它認為眾多人類行為表現(xiàn)出的理性是有限的，由于受認知能力的限制，有限理性的人類通常是根據(jù)習慣、常規(guī)以及經驗法則行事，在重復博弈的過程中，人類不可能如博弈論描述的那樣，通過復雜的計算獲得最優(yōu)反應策略，而是要在一個群體中，通過不斷的學習和模仿，逐步的試錯與選擇，驀然的頓悟和突變，尋找到較好的穩(wěn)定策略［7］。因此從某種意義上講，人類的學習和生物的演化沒有本質區(qū)別，將進化論思想引入到博弈論，從而形成了演化博弈論。因其以博弈方具有有限理性為基礎，研究博弈方組成的群體成員采用特定比例的變化趨勢和穩(wěn)定性，所以對分析預測經濟關系的長期趨勢和解釋各種普遍性社會現(xiàn)象具有重要的作用。該領域的開創(chuàng)性工作是由英國生物學家約翰·梅納德·史密斯（John Maynard Sm ith）和G.R.普里斯（G.R.Price）于1973年提出的。在演化博弈中通過重復博弈，最終群體成員采用某種特定策略比例的變化趨勢和穩(wěn)定性就會體現(xiàn)出來，博弈各方會達到進化穩(wěn)定時的策略組合，即進化穩(wěn)定策略（Evolutionary Stable Strategy，ESS）。在此基礎上，上述兩位生物學家又提出了用復制動態(tài)方程探討群體成員采用某種特定策略比例的變化趨勢和穩(wěn)定性，并被廣泛應用到社會經濟現(xiàn)象中。

復制動態(tài)方程是一個微分方程，描述一個特定策略在一個種群中被采用的比率，其基本思想為：如果一個策略i的結果優(yōu)于平均水平，那么選擇該策略的那些群體在整個種群中的比例就會增加。復制動態(tài)方程一般如下：

其中x為一個種群中采用策略i的比率，ui為策略i的期望得益，為所有策略的平均得益。為采用策略i的群體數(shù)量比例隨時間的變化率。該式表明，如果個體選擇策略u的得益小于平均水平，那么選擇該策略的個體數(shù)增長率為負；如果個體選擇策略u的得益大于平均水平，那么選擇該策略的個體數(shù)增長率為正；如果個體選擇策略u的得益等于平均水平，則選擇該策略的個體數(shù)增長率為零［9］。

三、博弈假設與模型構建

（一）博弈假設

1.局中人假設。參與博弈的三方分別是村集體經濟組織（委托人）、村委會（經營人）、以及會計師事務所（代理人）。

2.有限理性假設。在新古典經濟學和大多數(shù)的博弈論中都假定，人是最求利益最大化的，并且可以無誤地選擇最優(yōu)反映策略。但現(xiàn)實中人的理性卻是有限的，人們在對某一問題有滿意解時，就不會再去尋找最優(yōu)解。因而有必要把參與人的完全理性行為推廣為不完全理性行為的假設。

3.策略空間假設。村委會在對村集體資產進行管理時有兩個選擇，即誠實和不誠實；會計師事務所接受委托代理村會計一職，面對村委會管理的村集體資產也有兩個選擇，即監(jiān)督和不監(jiān)督。由于村集體經濟組織無法找出能代表其利益訴求的 “代言人”［10］，因此在博弈中扮演一個 “虛擬局中人”的角色，其職責為能否發(fā)現(xiàn)會計師事務所與村委會合謀，假定不能發(fā)現(xiàn)合謀的概率為P。

（二）博弈模型構建

假設會計師事務所接受村集體經濟組織的委托，代理村級會計，勢必要對村委會報送的有關財務資料進行審核，在審核階段會計師事務所就會面臨一次選擇。如果會計師事務所是正直的，無論村委會是否誠實，都會選擇監(jiān)督；如果會計師事務所是理性的，選擇會趨向于效用最大化的一方。筆者假定會計師事務所是有限理性的，就會出現(xiàn)兩種選擇，即監(jiān)督和不監(jiān)督，以達到較高的滿意度。

在這里，我們假定村委會在誠實的情況下，正常工作獲得的報酬為R，此時，會計師事務所如果選擇監(jiān)督將會得到收益N，但同時需花費代理成本C，若會計師事務所選擇不監(jiān)督就只能得到收益N。如果村委會選擇不誠實，會計師事務所有兩種選擇：監(jiān)督和不監(jiān)督。若會計師事務所選擇監(jiān)督，則村委會將會面臨被查處的風險，一旦查出將受到處罰，如降級、罰款、聲譽損失，我們計為S，則村委會最終會得到R-S的收益；而會計師事務所由于查處了村委會的舞弊，將會得到如續(xù)簽代理合同、嘉獎等額外收益，我們計為M，因此事務所將會得到N+M-C的收益。如果會計師事務面對村委會的舞弊行為選擇不監(jiān)督，而與其合謀，則在得到額外收益的同時也會面臨著被村集體經濟組織發(fā)現(xiàn)的風險，所以又可以分為以下兩個方面來討論：

1.村集體經濟組織不能發(fā)現(xiàn)其合謀。在會計師事務所知道村委會不誠實而又選擇不監(jiān)督的前提下，村委會會將其得到的額外收益ΔR分出一部分ΔR2給事務所作為封口費，而自己將會得到額外收益ΔR1，有ΔR=ΔR1+ΔR2。這時，村委會將得到R+ΔR1的收益，而事務所會得到N+ΔR2的收益。

2.村集體經濟組織發(fā)現(xiàn)其合謀。在這種情況下，會計師事務所將會受到諸如聲譽受損、違約罰款及不能繼續(xù)代理而發(fā)生的機會成本等處罰，這里計為Q，因此，事務所最后將得到N+ΔR2-Q的收益，而村委會將得到R+ΔR1-S的收益。

綜合上述兩個方面的考慮，在合謀情況下，村委會和會計師事務所得到的收益如表1所示：

表1 合謀情況下博弈雙方得到的收益

則村委會在合謀情況下的收益效用為：E1=P（R+ΔR1）+（1-P）（R+ΔR1-S）=R+ΔR1-（1 -P）S，會計師事務所獲得的收益效用為：E2=P（N+ΔR2）+（1-P）（N+ΔR2-Q）=N+ΔR2-（1 -P）Q。

綜合對會計師事務所和村委會之間的博弈，得到表2的博弈模型：

表2 會計師事務所與村委會之間的博弈模型

四、會計師事務所與村委會演化博弈分析

（一）博弈各方的復制動態(tài)方程

假設村委會群體中選擇誠實管理村級財務的比例占x，則選擇不誠實的比例為1-x；會計師事務所群體中對村委會的工作選擇監(jiān)督的比例占y，則選擇不監(jiān)督的比例為1-y。且假定x和y均∈［0，1］，以下用u表示各博弈方的期望得益。

村委會采取誠實策略時，其期望得益見公式（1）：

村委會采取不誠實策略時，其期望得益見公式（2）：

根據(jù)公式（1）和（2），得出村委會的平均期望得益，見公式（3）：

現(xiàn)對村委會群體進行基因復制動態(tài)分析，得到在村委會群體中采取 “誠實”策略的比例數(shù) x的復制動態(tài)方程：

這一關于復制動態(tài)的等式描述了準備選擇不同策略——在這里為x和1-x的種群的進化過程，它反映了基因復制動態(tài)過程的基本定義思想：如果策略x的結果優(yōu)于平均水平，那么選擇該策略的村委會群體在整個種群中的比重就會上升。

把公式（1）、 （2）、 （3）帶入公式（4）中得公式（5）如下：

同理，會計師事務所分別采取策略監(jiān)督和不監(jiān)督時，各自期望得益和平均期望得益見公式（6） ～（8）：

會計師事務所群體中，對村委會的管理進行監(jiān)督的群體比例y的復制動態(tài)方程：

把公式（6）～（8）帶入（9）中得公式（10）如下：

（二）博弈方的進化穩(wěn)定性ESS分析

1.村委會的進化穩(wěn)定性ESS分析

圖1 村委會策略選擇相位圖

綜上分析，村委會群體的兩個演化穩(wěn)定策略（x=0和x=1）的臨界點為，在不可控的內部因素 ΔR1（村委會謀取的私利）一定的情況下，當村委會因做假而受到的處罰成本S在一定程度內越大，村集體經濟組織不能發(fā)現(xiàn)合謀的概率P越小，則村委會群體中選擇 “誠實”策略的比例會增大。正如相位圖2所示，圖中上半部分面積越大（y0越小），表明村委會群體中趨向于選擇 “誠實”策略的個數(shù)會增多，這正是我們所期望得到的結果，即村委會群體中即使有小部分選擇 “不誠實”策略，但最終通過反復的試錯行為會趨向于 “誠實”策略。

圖2 村委會整體情況下的相位圖

2.會計師事務所進化穩(wěn)定性ESS分析

圖3 會計師事務所策略選擇相位圖

綜上分析，會計師事務所兩個演化穩(wěn)定策略y=0和y= 1的分界點為，在不可控的內部因素ΔR2（會計師事務所合謀獲得的收益）一定的前提下，當會計師事務所因恪盡職守而得到的額外收益M越大，因參與合謀所受到的處罰力度Q越大，且村集體經濟組織不能發(fā)現(xiàn)其合謀的概率 P越小，則會計師事務所群體中選擇 “監(jiān)督”策略的比例越大。如相位圖4所示，圖中左側面積越大（x0越大），表明該群體中趨向于選擇 “監(jiān)督” 策略的個體數(shù)在增加，這也是我們所期望看到的情形，即會計師事務所群體中即使有小部分選擇 “不監(jiān)督”的策略，但最終通過反復的試錯行為會趨向于 “監(jiān)督”策略。

圖4 會計師事務所整體情況下的相位圖

在基于村委會群體和會計師事務所群體的基因復制動態(tài)方程的分析基礎上，我們可以把上述兩個群體類型比例變化的復制動態(tài)關系，在以兩個比例為坐標的坐標平面上表示出來（如相位圖5）。

從圖中可以看出策略B（x*=1，y*=1）和策略C（x*=0，y*=0）是兩個演化穩(wěn)定策略，其中策略 B是我們想得到的結果，即村委會趨向于誠實管理村集體資產，會計師事務所趨向于監(jiān)督。而策略 C（村委會誠實，會計師事務所不監(jiān)督）在長期的演化過程中，村委會的不誠實必然會引起村民監(jiān)督小組的懷疑，繼而也會對疏于監(jiān)督的會計師事務所提出質疑，因此策略C最終會被更優(yōu)策略所替換。

圖5 兩群體的演化穩(wěn)定策略相圖

五、結論與建議

通過動態(tài)演化博弈分析表明，社會中介（如會計師事務所）代理村級會計是村級財務管理制度長期演化的穩(wěn)定結果。所謂的村級會計委托代理制，是指由獨立于政府部門和村集體經濟組織的第三方——社會中介擔任受托方，村民代表大會為委托人，政府則為財政出資方和可對社會中介代理審計服務實施定期檢查的監(jiān)督人。該模式雖然存在村委會和會計師事務所 “合謀”的風險，但是隨著時間的推移，兩博弈群體會逐漸通過反復的學習、摸索，在基于村民長期利益的目標下，尋求各自的較高收益，最終由 “合謀”的決策向 “村委會誠實，會計師事務所監(jiān)督” 的決策演變，從而達到演化穩(wěn)定均衡狀態(tài)。

進一步結論和建議如下：（1）社會中介代理村級會計服務更符合 “委托代理”的制度安排本意。目前我國廣泛實施的 “村賬鎮(zhèn)代理”模式是典型的政府包辦現(xiàn)象，與加強政府職能轉變的改革思路不符，應將會計代理制模式從 “村賬鎮(zhèn)代理” 盡快向 “村賬所代理” 轉變，政府不再擔任代理服務的受托人，而是在將村級財務管理納入公共管理范疇下對社會中介的代理服務實施定期檢查的監(jiān)督人，從而理順了村級會計代理制中委托人、受托人和監(jiān)督人之間的相互關系；（2）社會中介代理村級會計服務更符合村民自治的本意。在 “村賬所代理”的委托代理關系下，村民自愿委托會計師事務所進行會計核算與監(jiān)督，并可根據(jù)實際需要，進一步委托事務所進行財務管理咨詢活動，會計師事務所則合理獲取代理報償，這樣的委托代理關系合法有序，真正能體現(xiàn)村民自治；（3）在 “村賬所代理”模式下，鎮(zhèn)政府負責對所轄行政村的會計代理業(yè)務實施招投標工作和財政支持工作，各村則可根據(jù)需要加入除會計代理記賬之外的其它服務條款（如理財咨詢）?，F(xiàn)有的鎮(zhèn)會計代理中心的各項資源（如會計信息化系統(tǒng)資源）可以通過招標轉讓的方式一次性讓渡給預期代理村財務的中介組織，既確保國有資源的有效利用，又能實現(xiàn) “村賬鎮(zhèn)代理”向 “村賬所代理” 的順利過渡與交接。

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［3］楊朦.村級會計委托代理制問題研究［J］.財經界，2012，（6）：220.

［4］王振.村級財務管理制度的變遷——浙江省村級會計委托代理制實證研究［D］.浙江大學碩士論文，2004.26.

［5］李守鐸.農村集體經濟組織會計集中核算制［D］.東北財經大學碩士論文，2005.33.

［6］傅黎瑛.理順村級會計代理制與村級審計關系［J］.會計之友，2011，（9）：107-109.

［7］歐陽衛(wèi).試析村級財務會計委托代理制度［J］.中國注冊會計師，2008，（4）：66-68.

［8］謝識予.經濟博弈論［M］.上海：復旦大學出版社，2002.233-276.

［9］葛新權，王國成.博弈試驗進展［M］.北京：社會科學文獻出版社，2008.203-254.

［10］李愛喜.基于農戶金融合作視角的農村信用社產權制度改革的博弈分析［J］.財經論叢，2012，（6）：50-56.

Analysis of Social Intermediaries Involved in Village-Level Accounting Principal-Agent Services

FU Li-ying，YANG Yin-chuan
（School of Accounting，Zhejiang University of Finance and Economics，Hangzhou 310018，China）

In China，the village accounting principal-agent system has two modes：one is the“village accounting by township agent”mode that is a representative practice in Zhejiang Province and is promoted widely in the whole country；the other is the“village accounting by firm agent”mode that is adopted by Foshan City，Guangdong Province，in which village accounting services are provided by accounting firms.This article，using principles of evolutionary game theory，analyzes the feasibility and advantages of the participation of social intermediaries in the village-level accounting principal-agent operation，and proposes that the“village accounting by firm agent”mode with social intermediaries（such as accounting firms）is more in line with the reality and trend of financial management in rural China.

village-level accounting；principal-agent system；social intermediary；evolutionary game theory

F233

：A

：1004-4892（2014）01-0056-08

（責任編輯：文 菲）

2013-08-15

浙江省哲學社會科學基金資助項目（08WTGL001YB）

傅黎瑛（1969-），女，浙江金華人，浙江財經大學會計學院教授，博士；楊銀川（1987-），男，河南安陽人，浙江財經大學會計學院碩士生。