摘要：房地產(chǎn)企業(yè)在近幾年一直被國家稅總列為稅務(wù)檢查的指令性或指導(dǎo)性行業(yè)。盡管企業(yè)事先也進(jìn)行了充分自查工作，但還是存在很多涉稅問題，給企業(yè)帶來不應(yīng)有的涉稅風(fēng)險(xiǎn)與損失。就企業(yè)所得稅扣除項(xiàng)目而言，何為企業(yè)自查重點(diǎn)、如何防范納稅風(fēng)險(xiǎn)，是企業(yè)辦稅會計(jì)必須明確的問題。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)企業(yè)；所得稅匯算；扣除項(xiàng)目；涉稅風(fēng)險(xiǎn)

企業(yè)能否依法納稅申報(bào)，是企業(yè)誠信納稅與稅局依法征稅博弈的結(jié)果。就房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算清繳扣除項(xiàng)目而言，明確涉稅風(fēng)險(xiǎn)與防范方法非常重要，與之相對應(yīng)的《房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算收入項(xiàng)目涉稅風(fēng)險(xiǎn)與防范》亦然，企業(yè)辦稅會計(jì)不能等閑視之。

一、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算扣除項(xiàng)目的特別事項(xiàng)

按規(guī)定區(qū)分開發(fā)成本與期間費(fèi)用、開發(fā)成本與銷售成本的界限，是房地產(chǎn)企業(yè)在企業(yè)所得稅匯算清繳中合理確認(rèn)扣除成本費(fèi)用范圍的關(guān)鍵。因?yàn)?，只有銷售成本和符合稅法規(guī)定期間的費(fèi)用才可以在當(dāng)期企業(yè)所得稅前直接扣除。開發(fā)成本是指房地產(chǎn)企業(yè)在對開發(fā)產(chǎn)品（如土地、房屋、配套設(shè)施、代建工程）開發(fā)過程竣工結(jié)算前所實(shí)際發(fā)生的六項(xiàng)成本費(fèi)用（包括土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)、前期工程費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)、公共設(shè)施配套費(fèi)和開發(fā)間接費(fèi)用等各項(xiàng)支出）之和；期間費(fèi)用是指房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和銷售費(fèi)用；銷售成本是指房地產(chǎn)企業(yè)按當(dāng)期可售面積單位工程成本和已實(shí)現(xiàn)銷售的可售面積確認(rèn)的成本，是已實(shí)現(xiàn)對外銷售的土地、房屋等相應(yīng)的開發(fā)成本。

二、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算扣除項(xiàng)目的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

（一）取得土地使用權(quán)支付金額

取得土地使用權(quán)所支付的金額是指用地單位通過招標(biāo)、拍賣、掛牌、協(xié)議等方式為取得國家某一地塊一定年限的土地使用權(quán)而支付的金額。取得土地使用權(quán)支付金額的涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是：取得的土地使用權(quán)是否合法有效；購買土地使用權(quán)的價(jià)格和所支付的款項(xiàng)是否合理和獲取了合法有效的憑證；企業(yè)取得的土地使用權(quán)所支付的金額是否與取得同期同類土地使用權(quán)價(jià)格相匹配；是否將同一土地使用權(quán)價(jià)值在多個開發(fā)項(xiàng)目間明確分配比例和正確計(jì)算具體金額；取得土地使用權(quán)支付金額是否含有關(guān)聯(lián)方的費(fèi)用；有無將期間費(fèi)用記入取得土地使用權(quán)支付金額的情形；有無預(yù)提取得土地使用權(quán)支付金額的情形等。

（二）土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)

取得土地開發(fā)使用權(quán)（或開發(fā)權(quán)）除了發(fā)生土地買價(jià)外，還要向當(dāng)?shù)厥姓患{紅線外道路、水、電、氣、熱、通訊等的建造費(fèi)和管線鋪設(shè)費(fèi)等的大市政配套費(fèi)，土地閑置費(fèi)、土地使用費(fèi)、契稅、耕地占用稅，以及拆遷補(bǔ)償、安置及動遷支出等各項(xiàng)費(fèi)用。土地征用及拆遷補(bǔ)償費(fèi)涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)是：企業(yè)是否據(jù)實(shí)列支大市政配套費(fèi)，包括紅線外“三通一平”等的建造費(fèi)和管線鋪設(shè)費(fèi)；企業(yè)是否多報(bào)拆遷戶數(shù)、虛增補(bǔ)償標(biāo)準(zhǔn)，以虛列拆遷補(bǔ)償費(fèi)支出；征用土地、拆遷安置等實(shí)際支出是否存在明顯的超計(jì)劃現(xiàn)象；支付給自然人的拆遷補(bǔ)償款所需的拆遷或回遷合同和簽收花名冊是否與相關(guān)賬目一致；是否按規(guī)定扣除了發(fā)生的由政府或他人承擔(dān)已征用和拆遷土地上的扣除項(xiàng)目。

（三）前期工程費(fèi)

企業(yè)在取得土地使用權(quán)并開發(fā)權(quán)之后，開發(fā)項(xiàng)目在正式開發(fā)前期發(fā)生的圖書資料費(fèi)、招募工人費(fèi)、項(xiàng)目招標(biāo)費(fèi)、工程監(jiān)理費(fèi)、書立公證費(fèi)、工程咨詢費(fèi)，項(xiàng)目規(guī)劃、設(shè)計(jì)、可行性研究費(fèi)，水文地質(zhì)勘察、測繪、場地“三通一平”、臨時(shí)設(shè)施費(fèi)費(fèi)，以及預(yù)算編審費(fèi)和其他等都屬于前期工程費(fèi)用。前期工程費(fèi)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)在于：前期工程費(fèi)的各項(xiàng)實(shí)際支出與概預(yù)算或計(jì)劃是否存在明顯異常且有正當(dāng)理由；是否虛列前期工程費(fèi)或沒有取得合法有效憑據(jù)；土地開發(fā)費(fèi)用是否未按稅收規(guī)定扣除；該期間發(fā)生的職工福利費(fèi)、勞動保險(xiǎn)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)、廣告宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)等，由于受扣除比例制約，企業(yè)是否依法納稅調(diào)整。

（四）基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)

開發(fā)產(chǎn)品在開發(fā)過程中，為建造與之相關(guān)的各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施（包括供電、供水、供氣、供熱、排污、排洪、通訊和照明等設(shè)施），以及道路和園林環(huán)境工程（包括環(huán)境衛(wèi)生、園林綠化等）等，必然發(fā)生一定數(shù)額的設(shè)備及安裝費(fèi)用。這些實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用，房地產(chǎn)企業(yè)都應(yīng)該在開發(fā)成本——房屋（基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)）項(xiàng)目中歸集。基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)在于：各項(xiàng)基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)是否取得合法有效的憑證；是否有開具金額明顯不合理的各類憑證或含有其他企業(yè)的費(fèi)用；是否將期間費(fèi)用記入基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)或預(yù)提該費(fèi)用；是否屬于建安工程施工圖預(yù)算項(xiàng)目之外、小區(qū)紅線以內(nèi)的社區(qū)管網(wǎng)工程費(fèi)和園林環(huán)境工程費(fèi)。

（五）配套設(shè)施費(fèi)

在開發(fā)項(xiàng)目中，與購買房屋所在小區(qū)建設(shè)相配套的停車場（庫）、配電房（室）及設(shè)備、鍋爐房（室）及設(shè)備、假山假水、水泵房（室、井）及設(shè)備、健身娛樂設(shè)施、公廁、消防用房及設(shè)備、公告牌、門衛(wèi)室、會所、學(xué)校、商場、飯店等各種公共建筑所實(shí)際發(fā)生的支出，企業(yè)都在開發(fā)成本——房屋（配套設(shè)施費(fèi)）項(xiàng)目中歸集。這里的配套設(shè)施是指企業(yè)不能有償轉(zhuǎn)讓也不能轉(zhuǎn)作自留固定資產(chǎn)的、沒有產(chǎn)權(quán)及其收益權(quán)的公共配套設(shè)施支出，如會所、文化站、學(xué)校、商場、飯店、醫(yī)院、銀行等，屬于可有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施。配套設(shè)施費(fèi)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)在于：各項(xiàng)公共配套設(shè)施費(fèi)用是否取得合法有效的憑證；有多個開發(fā)項(xiàng)目的公共配套設(shè)施費(fèi)是否與基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)分項(xiàng)目、分明細(xì)核算；是否將期間費(fèi)用記入公共配套設(shè)施費(fèi)用或預(yù)提；概預(yù)算費(fèi)用與實(shí)際費(fèi)用是否存在明顯異常且有正當(dāng)理由；有償轉(zhuǎn)讓或自用配套設(shè)施是否單獨(dú)核算成本；是否混淆核算或不正確劃分有償轉(zhuǎn)讓（或自用）配套設(shè)施與不能有償轉(zhuǎn)讓也不能轉(zhuǎn)作自留固定資產(chǎn)的公共配套設(shè)施的成本。

（六）建筑安裝工程費(fèi)

開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)過程中實(shí)際發(fā)生的屬于“建筑安裝工程施工圖”預(yù)算項(xiàng)目內(nèi)的各項(xiàng)建筑安裝費(fèi)用（包括甲供材料）支出，企業(yè)應(yīng)該在開發(fā)成本——房屋（建筑安裝工程費(fèi)）項(xiàng)目中核算。建筑安裝工程費(fèi)涉稅的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)如下。若為自營方式，簽訂虛假單項(xiàng)合同，非法取得發(fā)票，虛增建安費(fèi)用；出包工程完工后，決算工程成本與概預(yù)算工程成本是否存在明顯異常；若存在，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步審查相關(guān)賬目與施工合同是否相符且理由正當(dāng)、憑據(jù)合法；是否利用關(guān)聯(lián)方承包或分包工程，增加或減少建安成本造價(jià)；工程預(yù)付款、備料款是否依合同約定支付；甲供材料是否供應(yīng)到施工現(xiàn)場并向施工單位結(jié)算甲供材料價(jià)款、抵作工程進(jìn)度款。若為自營方式：工程所發(fā)生的人工費(fèi)、材料費(fèi)、機(jī)械使用費(fèi)、其他直接費(fèi)和管理費(fèi)支出是否取得合法有效的憑證；是否按規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理和稅務(wù)處理。

（七）開發(fā)間接費(fèi)

開發(fā)間接費(fèi)是指房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部獨(dú)立核算單位為管理和組織開發(fā)項(xiàng)目而實(shí)際發(fā)生的現(xiàn)場管理費(fèi)用、籌資費(fèi)用、基金、質(zhì)檢費(fèi)和其他等各項(xiàng)費(fèi)用。對開發(fā)間接費(fèi)的審核重點(diǎn)在于：各項(xiàng)費(fèi)用是否取得合法有效憑證；若有多個開發(fā)項(xiàng)目，是否分項(xiàng)目核算或是否將完工前實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用直接攤?cè)胂鄳?yīng)的成本核算對象；是否將應(yīng)記入其他項(xiàng)目的費(fèi)用記入了清算項(xiàng)目或含有其他企業(yè)的費(fèi)用或列支了期間費(fèi)用；是否存在開具金額明顯不合理的各類憑證；是否預(yù)提開發(fā)間接費(fèi)用。

（八）期間費(fèi)用

期間費(fèi)用涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)在于：未按配比原則結(jié)轉(zhuǎn)各項(xiàng)期間費(fèi)用，混淆了成本核算對象；各項(xiàng)期間費(fèi)用沒有依法取得合法有效憑證，擴(kuò)大了期間費(fèi)用列支范圍及標(biāo)準(zhǔn)；屬于成本對象完工前發(fā)生的利息是多個開發(fā)項(xiàng)目應(yīng)該承擔(dān)的，但完工后未配比計(jì)入相關(guān)成本對象，而全額計(jì)入了當(dāng)前收益；借款合同條款不符合有關(guān)規(guī)定；從非金融機(jī)構(gòu)（包括向關(guān)聯(lián)企業(yè)）取得的借款，不能提供金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率情況說明；預(yù)售收入作為廣告費(fèi)、業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的計(jì)算基數(shù)，多列管理費(fèi)用。另外，廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)等未按規(guī)定納稅調(diào)整。

三、房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算扣除項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)防范

房地產(chǎn)企業(yè)所得稅匯算扣除項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)防范就是除了嚴(yán)格按照稅法規(guī)定核算并扣除工資薪酬、職工福利、職工教育經(jīng)費(fèi)、工會經(jīng)費(fèi)、“五險(xiǎn)一金”、廣告宣傳費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)等外，對房地產(chǎn)企業(yè)特有的各種稅前扣除項(xiàng)目或內(nèi)容，需要特別注意納稅調(diào)整的個別事項(xiàng)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)的預(yù)防與規(guī)范。

一是對截至目前已經(jīng)建造完工的開發(fā)產(chǎn)品（房屋或土地）應(yīng)負(fù)擔(dān)的成本費(fèi)用，按照自用開發(fā)產(chǎn)品（固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)）、庫存開發(fā)產(chǎn)品和已銷售開發(fā)產(chǎn)品進(jìn)行分配。其中，應(yīng)在當(dāng)期納稅申報(bào)時(shí)扣除的，只是已銷售開發(fā)產(chǎn)品負(fù)擔(dān)的部分，而自用開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本按規(guī)定通過折舊或攤銷扣除；未出售開發(fā)產(chǎn)品的計(jì)稅成本應(yīng)在企業(yè)實(shí)現(xiàn)對外銷售的納稅期間依法申報(bào)扣除。

二是取得土地使用權(quán)所支付的金額不應(yīng)該與相同地段、同一期間、類似檔次開發(fā)項(xiàng)目存在明顯差異，否則必須有正當(dāng)理由并取得合法有效憑據(jù)。

三是實(shí)際發(fā)生的前期工程費(fèi)能分清成本對象的，應(yīng)直接記入“開發(fā)成本——房屋（前期工程費(fèi)）”賬戶；應(yīng)由兩個及以上成本對象負(fù)擔(dān)的該費(fèi)用，應(yīng)按一定標(biāo)準(zhǔn)將其分配記入有關(guān)房屋開發(fā)成本對象的“前期工程費(fèi)”項(xiàng)目。

四是園林綠化費(fèi)用不是公共配套設(shè)施費(fèi)，年終不可以預(yù)提；建安工程施工圖預(yù)算項(xiàng)目內(nèi)的類似支出不得作為基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)；基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)負(fù)擔(dān)的各項(xiàng)開發(fā)成本應(yīng)按規(guī)定分?jǐn)偤涂鄢?/p>

五是對開發(fā)產(chǎn)品附屬的地下室、車位等配套設(shè)施，是否攤?cè)朐撻_發(fā)產(chǎn)品成本項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)參照開發(fā)項(xiàng)目所在地政府有關(guān)法規(guī)對產(chǎn)權(quán)、收入歸屬情況的具體規(guī)定。如果企業(yè)打算將開發(fā)產(chǎn)品附屬的地下室、車位等配套設(shè)施作為經(jīng)營性項(xiàng)目，除對其獨(dú)立核算外，還應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)充繳納一定數(shù)額的地價(jià)差價(jià)款和人防工程費(fèi)用。

六是根據(jù)施工單位的已完工程進(jìn)度和《工程價(jià)款結(jié)算賬單》及其應(yīng)付工程款，扣除預(yù)付工程款、甲供材料款后支付工程進(jìn)度款，辦理工程結(jié)算，預(yù)留工程保修金后，再支付工程尾款給施工單位。

七是在計(jì)算加計(jì)扣除項(xiàng)目基數(shù)時(shí)，應(yīng)剔除已計(jì)入開發(fā)成本的借款費(fèi)用。

八是超規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)列支的利息，超比例支付的廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)如實(shí)納稅調(diào)整。

九是對各項(xiàng)期間費(fèi)用一定要依法取得合法有效憑證，屬于成本對象完工前發(fā)生的利息必須配比計(jì)入相關(guān)成本對象，屬于成本對象完工后發(fā)生的是適時(shí)計(jì)入當(dāng)前收益；各項(xiàng)借款合同條款一定符合有關(guān)規(guī)定；從非金融機(jī)構(gòu)（包括向關(guān)聯(lián)企業(yè)）取得的借款，要能夠提供“金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率情況說明”，對超過金融機(jī)構(gòu)同類同期貸款利率支付的利息要依法納稅調(diào)整。另外，還要審核廣告業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)和業(yè)務(wù)招待費(fèi)等是否符合規(guī)定。

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[作者單位：遼寧稅務(wù)高等?？茖W(xué)校（國家稅務(wù)總局大連培訓(xùn)中心）]