作者簡(jiǎn)介：崔垚（1993-），男，漢族，河南尉氏人，本科生，河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)成功學(xué)院，研究方向：會(huì)計(jì)學(xué)。

摘要：在我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中，存在著相當(dāng)數(shù)量的企業(yè)以破壞環(huán)境，從而降低成本的方法實(shí)現(xiàn)非法斂財(cái)。環(huán)境會(huì)計(jì)的引入已成為可持續(xù)發(fā)展觀下的必然趨勢(shì)，尤其是環(huán)境成本計(jì)量制度的確立顯得尤為重要。本文期望通過(guò)分析環(huán)境成本的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，構(gòu)建資源產(chǎn)品成本公式、環(huán)境成本賬戶設(shè)置并分析作業(yè)成本法、生命周期法計(jì)算環(huán)境成本的可行性來(lái)探討環(huán)境成本會(huì)計(jì)在企業(yè)中的具體運(yùn)用。以此豐富環(huán)境成本核算的理論意義和實(shí)踐意義。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì);環(huán)境成本;成本核算一、引言

幾十年來(lái)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)正以前所未有的速度高速發(fā)展。一方面，國(guó)人享受著經(jīng)濟(jì)迅速騰飛所帶來(lái)的便利，另一方面，以犧牲環(huán)境為代價(jià)，一味追求高速發(fā)展所遺留的問(wèn)題日益凸顯。近幾年來(lái)，水質(zhì)、空氣、噪音等污染問(wèn)題層出不窮，尤其是始于近兩年，席卷了中國(guó)大部分地區(qū)的霧霾天氣不僅嚴(yán)重影響了國(guó)民的身體健康，也使中國(guó)成為世界污染大國(guó)。2014年1月4日，國(guó)家減災(zāi)辦、民政部首次將霧霾天氣納入2013年自然災(zāi)情進(jìn)行通報(bào)。2014年2月，習(xí)近平總書(shū)記在北京考察時(shí)指出：應(yīng)對(duì)霧霾污染、改善空氣質(zhì)量的首要任務(wù)是控制PM2.5，要從壓減燃煤、嚴(yán)格控車(chē)、調(diào)整產(chǎn)業(yè)、強(qiáng)化管理、聯(lián)防聯(lián)控、依法治理等方面采取重大舉措，聚焦重點(diǎn)領(lǐng)域，嚴(yán)格指標(biāo)考核，加強(qiáng)環(huán)境執(zhí)法監(jiān)管，認(rèn)真進(jìn)行責(zé)任追究?？梢钥闯?，環(huán)境污染已經(jīng)成為我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展中不可忽視的重要問(wèn)題，環(huán)境治理問(wèn)題已是中國(guó)乃至各個(gè)國(guó)家發(fā)展戰(zhàn)略中的必要環(huán)節(jié)。

聯(lián)合國(guó)早在1972年召開(kāi)的“人類(lèi)環(huán)境會(huì)議”當(dāng)中就已將人口、資源、環(huán)境與發(fā)展列為國(guó)際社會(huì)面臨的四大問(wèn)題。當(dāng)今企業(yè)消耗著世界資源為人類(lèi)提供服務(wù)和產(chǎn)品的同時(shí)，對(duì)于環(huán)境的維護(hù)也承擔(dān)著不可推卸的責(zé)任。我國(guó)自20世紀(jì)90年代以來(lái)將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略引入國(guó)家經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期發(fā)展的規(guī)劃當(dāng)中，強(qiáng)調(diào)企業(yè)經(jīng)營(yíng)發(fā)展過(guò)程中“綠色經(jīng)營(yíng)”的觀念，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究也是在這樣的大背景下逐步深入發(fā)展的。環(huán)境會(huì)計(jì)的研究既是社會(huì)可持續(xù)發(fā)展的需要，也是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的需要，企業(yè)關(guān)注環(huán)境會(huì)計(jì)是對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)的體現(xiàn)，有利于樹(shù)立企業(yè)良好形象，提高企業(yè)綜合競(jìng)爭(zhēng)力。環(huán)境成本是企業(yè)對(duì)外部環(huán)境影響的最直接體現(xiàn)，如何做好環(huán)境成本計(jì)量核算是環(huán)境會(huì)計(jì)的重要工作，其研究也越來(lái)越具有理論和現(xiàn)實(shí)意義。

二、環(huán)境成本的確認(rèn)

環(huán)境會(huì)計(jì)的目的是使環(huán)境成本最小化，經(jīng)濟(jì)價(jià)值最大化，以實(shí)現(xiàn)可持續(xù)經(jīng)營(yíng)。然而如何將有關(guān)環(huán)境支出在發(fā)生時(shí)予以確認(rèn)？以什么樣的方式確認(rèn)？即環(huán)境成本是資本化還是費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，盡管已有些許研究成果，但在環(huán)境會(huì)計(jì)核算中還是亟待解決的難題之一。

與我國(guó)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則及世界通用的會(huì)計(jì)原則一致，一般來(lái)說(shuō)，環(huán)境成本應(yīng)在其首次可以識(shí)別的期間加以確認(rèn)，如果符合資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，就應(yīng)將其資本化，并在以后各收益期間進(jìn)行攤銷(xiāo);否則，應(yīng)作為費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。具體說(shuō)來(lái)，資本化與費(fèi)用化的劃分應(yīng)滿足以下標(biāo)準(zhǔn)：

1.應(yīng)予以資本化的環(huán)境成本。我們認(rèn)為，環(huán)境成本應(yīng)包括自然資源耗減價(jià)值和企業(yè)因環(huán)境問(wèn)題涉及的環(huán)境支出這兩大方面。對(duì)于一個(gè)微觀經(jīng)濟(jì)組織——企業(yè)來(lái)講，自然資源是有價(jià)值的，是企業(yè)賴(lài)以生存的條件，必須對(duì)其進(jìn)行核算。我國(guó)可對(duì)自然資源計(jì)價(jià)入賬，一方面作為所有者權(quán)益中的環(huán)境投入資本，一方面作為固定資產(chǎn)管理。

2.應(yīng)予以費(fèi)用化的環(huán)境成本許多環(huán)境成本并不會(huì)在未來(lái)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，或者與未來(lái)收益實(shí)際聯(lián)系不大，因而不能將其資本化，應(yīng)在支出發(fā)生時(shí)作為費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益。所謂環(huán)境費(fèi)用就是指某一會(huì)計(jì)主體在其可持續(xù)發(fā)展過(guò)程中，因進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或其他活動(dòng)而付出或耗用資產(chǎn)的轉(zhuǎn)化形式。其確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為：

第一，未來(lái)效用的不可能性。如果一項(xiàng)支出不產(chǎn)生未來(lái)的效用，或者未來(lái)效用不符合環(huán)境資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)，那么該項(xiàng)支出應(yīng)確認(rèn)為環(huán)境費(fèi)用。

第二，計(jì)量的可靠性，并能形成資源產(chǎn)品的成本費(fèi)用。

我國(guó)目前已對(duì)一些環(huán)境費(fèi)用支出進(jìn)行了計(jì)量和反映，但是不夠具體明確，不能清晰明了地反映環(huán)境費(fèi)用支出。為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的需求，筆者認(rèn)為企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)單獨(dú)設(shè)置“環(huán)境費(fèi)用”總賬科目核算環(huán)境支出，期末按一定方法分配計(jì)入期間費(fèi)用或相關(guān)產(chǎn)品成本。以排污費(fèi)為例，現(xiàn)在的企業(yè)排污費(fèi)都是直接計(jì)入“管理費(fèi)用”，而在環(huán)境會(huì)計(jì)制度中，則可以在其發(fā)生時(shí)，做以下會(huì)計(jì)處理：

借：環(huán)境費(fèi)用

貸：應(yīng)付費(fèi)用——應(yīng)付排污費(fèi)

在會(huì)計(jì)期末：

借：期間費(fèi)用或產(chǎn)品生產(chǎn)成本

貸：環(huán)境費(fèi)用

為明晰反映企業(yè)環(huán)境費(fèi)用支出的性質(zhì)，可在“環(huán)境費(fèi)用”賬戶下設(shè)置各明細(xì)帳戶，如排污費(fèi)﹑福利費(fèi)﹑工資﹑資源稅﹑應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)等等。

在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，凡是投入勞動(dòng)量，體現(xiàn)勞動(dòng)結(jié)晶的環(huán)境成本支出均可用勞動(dòng)作為衡量?jī)r(jià)值的尺度，其價(jià)值計(jì)量可建立在傳統(tǒng)的勞動(dòng)價(jià)值理論之上。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，隨著人們環(huán)保意識(shí)的提高，已開(kāi)始有意識(shí)的購(gòu)置環(huán)保設(shè)備，控制生產(chǎn)過(guò)程中對(duì)環(huán)境的污染，加強(qiáng)對(duì)可再生資源的回收再利用等等，這些投入成本的價(jià)值都是可以用勞動(dòng)來(lái)衡量的，因此可以用投資于環(huán)境改善的實(shí)際支出來(lái)計(jì)量它們的價(jià)值，并合理分配計(jì)入企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品成本中去從而使之得到正確的價(jià)值補(bǔ)償，其在企業(yè)中具體表現(xiàn)為資源維護(hù)、環(huán)境保護(hù)等行為發(fā)生的人財(cái)物的支出，這些在一定意義上都可以用傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)中的勞動(dòng)價(jià)值理論來(lái)計(jì)量，一般來(lái)說(shuō)也可較為容易的予以貨幣化。

不能用勞動(dòng)來(lái)衡量的環(huán)境成本支出的價(jià)值確定則可引用效用價(jià)值理論。在商品經(jīng)濟(jì)條件下，貨幣依然是充當(dāng)一般等價(jià)物的商品，也可以作為效用單位的計(jì)量尺度，借鑒西方經(jīng)濟(jì)學(xué)家提出的基數(shù)效用分析法和序數(shù)效用無(wú)差異曲線分析法，以效用的大小來(lái)衡量環(huán)境資源的價(jià)值，從而確定應(yīng)予以補(bǔ)償?shù)沫h(huán)境成本尺度，使得經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中各種產(chǎn)出的價(jià)格能夠正確反映所耗費(fèi)的人流，財(cái)流，物資流價(jià)值的大小。應(yīng)當(dāng)注意的是，這里的物資流不僅僅是指?jìng)鹘y(tǒng)意義上的勞動(dòng)對(duì)象與勞動(dòng)手段，還包括環(huán)境資源。一般來(lái)說(shuō)，可以采用的計(jì)量方法有機(jī)會(huì)成本法、租金或預(yù)期收益資本化法、生產(chǎn)率變動(dòng)法、影子價(jià)格法、支付意愿法等，通過(guò)這些方法可以將不能用勞動(dòng)衡量的環(huán)境成本支出通過(guò)效用理論轉(zhuǎn)化為可以用貨幣衡量的環(huán)境成本。

三、結(jié)論與啟示

我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)起步較晚，其理論與實(shí)踐發(fā)展需要長(zhǎng)時(shí)間的檢驗(yàn)和完善。在全球環(huán)境不斷惡化的今天，環(huán)境會(huì)計(jì)在企業(yè)中的運(yùn)用日益受到重視，企業(yè)一方面是自然資源的開(kāi)發(fā)使用者，另一方面又是環(huán)境污染物的制造者，企業(yè)對(duì)于環(huán)境保護(hù)應(yīng)盡的義務(wù)與責(zé)任不言而喻，如何發(fā)揮企業(yè)在可持續(xù)發(fā)展當(dāng)中的作用，在保證經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定增長(zhǎng)的同時(shí)最小化企業(yè)對(duì)于生態(tài)環(huán)境的負(fù)面影響，這是我國(guó)政府急需解決的嚴(yán)峻問(wèn)題，筆者認(rèn)為可以從以下兩個(gè)方面入手。

首先，樹(shù)立良好的環(huán)境成本效益觀念。確立正確的環(huán)境成本效益觀是解決企業(yè)環(huán)境成本計(jì)量難的關(guān)鍵。企業(yè)必須對(duì)財(cái)務(wù)人員和相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)進(jìn)行宣傳教育，樹(shù)立環(huán)保觀念，確保企業(yè)全方位，全過(guò)程實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)。環(huán)境會(huì)計(jì)是由會(huì)計(jì)、社會(huì)責(zé)任等多方面交叉形成的應(yīng)用學(xué)科，需要財(cái)務(wù)人員自覺(jué)提高環(huán)境會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)修養(yǎng)。

再者，積極借鑒國(guó)外前沿理論實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。美歐等發(fā)達(dá)國(guó)家環(huán)境成本以核算多年，積累了相當(dāng)?shù)木G色成本實(shí)務(wù)操作經(jīng)驗(yàn)。因此，可以沖破傳統(tǒng)思想觀念，結(jié)合國(guó)外先進(jìn)理論，根據(jù)我國(guó)各省市具體環(huán)境情況制定相關(guān)核算法規(guī)，建立健全地方乃至全國(guó)性的環(huán)境成本核算法規(guī)，加強(qiáng)環(huán)境污染處罰力度，使環(huán)境成本成為企業(yè)投資決策時(shí)考慮的重要因素。（作者單位：河南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)成功學(xué)院）

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