婁軍峰

摘 要：稅收謙抑性的提出并非偶然，它是伴隨民主進程的逐漸加快、法治環(huán)境的逐漸優(yōu)化應運而生的。這一觀念必將深入人心，它將成為稅收審慎立法、謹慎司法、慎重行政的指引燈，也將成為納稅人維護真身權(quán)益的后勤補給線。稅收的謙抑性并非僅從刑法中的“謙抑原則”照搬引入稅法，而是吸收刑法“謙抑原則”理念后的創(chuàng)新，它是國家稅權(quán)適當收斂的體現(xiàn)，是對稅收權(quán)威性的有益補充，是稅收財權(quán)事權(quán)相匹配的理論完善。

關鍵詞：稅收的謙抑性；稅權(quán)；稅制改革

英國著名法理學家邊沁說：“溫和的法律能使一個民族的生活方式具有人性，政府的精神會在公民中間得到尊重。”這句話可謂是對“謙抑性”經(jīng)典的法哲學基礎思想的體現(xiàn)，也成為后來刑法學“謙抑原則”的思想基礎。

早在1994年我國稅制改革時即已把“統(tǒng)一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權(quán)”作為我國稅收的基本政策，近日在十八屆三中全會提出的財稅體制改革中又重申建立“明確事權(quán)、改革稅制、穩(wěn)定稅負”的現(xiàn)代財政制度。稅負的高低是由稅收立法決定的，而完備的稅收制度正是穩(wěn)定稅負的前提，稅收的謙抑性作為稅收的基礎理論也成為筆者關注的重心。新一輪的財稅體制改革必將注重現(xiàn)代財稅的“寬容”、“誠信”、“責任”、“適度”的基本理念，穩(wěn)定稅負的提法正是建立在改革開放30多年稅費改革的基礎上的。

一、“謙抑性”的法哲學基礎

“謙抑性”是從刑法領域提出發(fā)展的，并逐漸形成了一套自己的理論體系。“謙抑”一詞最早來源于日本，是由刑法學者宮本英修提出，后經(jīng)刑法學家平野龍一發(fā)展?！爸t抑性”的思想是伴隨著轟轟烈烈的啟蒙運動而產(chǎn)生的，它根植于16世紀的人文主義思潮所形成的人道主義法律精神中，是由一些主張理性、自由、博愛，反對刑罰殘酷擅斷的法學家提出的。

格勞秀斯曾說“懲罰的第一目的就是使罪犯變成好人，因為如同反復的行為變成了習慣一樣，罪惡要拋棄它們的犯罪樂趣并加上痛苦去治療，但是這種懲罰不能達到致死的程度”。①格勞秀斯認為應當用自然法的標準去判定一切行為且為唯一標準，這一思想也被后人吸納。洛克也曾說“不得隨意動用重刑，除非萬不得已，除了那些腐敗到足以威脅全體社會的生命和安全的部分之外，任何嚴酷的刑罰都不能是合法的”。②這些先哲通過表明自己的觀點表現(xiàn)出了極具蘊含刑法謙抑性精神的論斷，也正是他們的先進理念推動了刑事法治的進程，也為后人“謙抑性”的提出提供理論基礎。

我國封建法制史可謂是我國封建刑罰史，因為同期制定的法律大多皆為刑事立法的形式，而整個封建社會的刑法基礎思想基本又是一個儒家思想學說刑法化的過程。儒家提倡的“德主刑輔、禮刑并用”占據(jù)的整個封建社會時期，儒家的謙抑品性如肉刑的廢除、慎刑恤刑的思想、和諧無訟的觀念等貫穿了整個封建時代。

二、“稅收謙抑性”的概念提出

“稅收謙抑性”的正式概念首先是由浙江工商大學法學院王惠教授提出的，她認為稅法謙抑性指稅法基于其自身形成特質(zhì)而天然具備并經(jīng)由立法、行政與司法體現(xiàn)出來的稅收國家及其代理者對稅權(quán)的收斂和私權(quán)的敬畏，是自然法思想、傳統(tǒng)道德思想以及近現(xiàn)代財稅理論在現(xiàn)代法律思想中的必然延伸。③不難看出她認為“稅收謙抑性”的核心在于稅權(quán)謙抑，筆者不否認這種觀點的正確性，然而筆者認為僅從稅權(quán)謙抑來定位這一概念不是很恰當。

“稅收謙抑性”的提法在國內(nèi)外還很少有人涉及，但并不是說它的作用和意義就不大，對我國現(xiàn)今形式下的財稅體制改革沒有用處，相反筆者認為，在當今中央地方財權(quán)事權(quán)還不是很均衡、稅收征納雙方權(quán)利義務還不是很完善的大環(huán)境下，用稅收的謙抑性去分析解決現(xiàn)實問題也很有必要。

“稅收三性”——強制性、無償性、固定性早已被大家所接受，即如果一項收入如果不能同時滿足這三項那這項收入就不可能是稅收。稅收三性可以歸結(jié)為稅收的權(quán)威性，筆者認為稅收不應該只有權(quán)威性也應當有謙遜溫和的一面，“稅收謙抑性”能很好的補充稅收的基本特征。

三、稅收謙抑性提出的原因

馬克思曾說“稅收是喂養(yǎng)政府的奶娘”，這句話真切的體現(xiàn)了政府和人民之間的關系。從封建社會至今，任何國家的變革基本都是由財稅變動引起的，人民因苛稅而反抗，國家因反抗而鎮(zhèn)壓，可以說稅收是文明的對價，稅收狀況也逐漸成為了一個國家是否文明的標志。

在現(xiàn)今財稅改革的大環(huán)境下，儒家思想的一片沃土必將承載著稅收謙抑的發(fā)展進程，因財權(quán)事權(quán)的相對不均衡使得財稅謙抑性更應當?shù)玫襟w現(xiàn)。

財稅謙抑性的提出當然離不開財稅的本質(zhì)。在稅收領域，稅費改革的決定權(quán)在于國家，而國家制定財稅立法、財稅政策時所依據(jù)的前提是經(jīng)濟發(fā)展的需要或作為調(diào)節(jié)經(jīng)濟的手段。一項切實有效的財稅立法、財稅政策最不能悖逆的就是經(jīng)濟發(fā)展的大環(huán)境，財稅法作為國家的命脈，在過分強調(diào)稅權(quán)的現(xiàn)實面前，適當體現(xiàn)出財稅的謙抑品性也很有必要。

稅收的謙抑性程度是由作為公權(quán)力化身的統(tǒng)治階級決定的，然而一個國家的文明程度卻是由稅收體現(xiàn)的，稅收的謙抑程度也影響這一個國家一個民族的文明狀態(tài)?，F(xiàn)如今，我國財稅體制改革，奉行民主法治的立法部門，必將進一步細化完善財稅謙抑性的要求，真正做到民主立法、立法為民。

四、“稅收謙抑性”的基本內(nèi)容

稅收謙抑性概念是逐漸被人們吸收接納的，在此期間必然會有很多人對其有所懷疑，然而隨著人們認識的加深這一概念引入展現(xiàn)的魅力會更加絢麗。稅收的謙抑性是稅收科學立法、民主立法的綱領線，也是審慎立法、謹慎司法、慎重行政的指引燈，也將成為納稅人維護真身權(quán)益的后勤補給線。要建立一整套的稅收謙抑制度就應當明白稅收謙抑性的基本內(nèi)容，筆者從稅權(quán)的角度分析如下。

其一，審慎立法。稅收立法不可無孔不入，作為立法主體應當展現(xiàn)出仁慈、博愛的一面，稅收立法應在基本保證財政收入的前提下適當減輕納稅人的稅負。國家只有在財稅方面審慎立法，不過多的干預國民經(jīng)濟生活，才能讓市場在資源配置中的決定性作用體現(xiàn)出來。十八屆三中全會將市場在資源配置中的作用重新進行定位，是政府逐漸放開市場讓市場說了算的信號，政府在經(jīng)濟發(fā)展穩(wěn)定的時期放手讓市場去調(diào)節(jié)不失為理性。稅收立法權(quán)作為稅權(quán)的重要組成，國家課稅的開征由立法決定，行政法規(guī)制定稅目大量存在的現(xiàn)實致使稅收立法不規(guī)范現(xiàn)象普遍存在，很多稅目的制定的合法性也備受質(zhì)疑。稅收謙抑性就需要稅收立法過程中真切的考慮經(jīng)濟發(fā)展之必須，不盲目征稅，更不可巧立稅目達到增加財政收入的目的。

其二，謹慎司法。稅收看似和司法不相干，然而稅收的最后一道屏障卻是國家的司法權(quán)威。在稅收刑事法治實體法中有十二個條文十七個罪名是關于危害稅收征管的，看似不多的條文卻隱含了國家在稅收征管方面打擊違法犯罪的力度。而稅收刑事程序法基本完全按照刑事訴訟法的要求由公安機關偵查，面對專業(yè)的稅務知識，公安機關在適應這類案件的查處上尚欠火候，在刑事偵查部門未能完全把稅收案件的來龍去脈前我認為適當減少稅收立案實為必要。稅收作為組成財政收入的基本形式，本來加大打擊力度保證國家的稅收穩(wěn)定無可厚非，然而稅收刑事法治的重要性在威懾納稅人合法納稅的同時也拷問著稅收刑事法治的體系完整性。

其三，慎重行政。稅收的謙抑性在很大程度上是由稅收行政機關體現(xiàn)出來的，健康完善的稅收征管體系是由納稅人和稅收征管部門共同締造的，雙方的共同努力使得稅收活動更為和諧。在納稅人和稅收征管部門雙方間，稅收征管部門具有極大的自主性和決斷行，特別是稅務工作人員，他們的一舉一動直接影響著稅務活動的正常運行，提升征管人員的工作責任、業(yè)務素養(yǎng)。稅收征管工作人員應當保持謙恭廉潔、為民服務之心，懂得尊重納稅人一方，看似簡單的業(yè)務要求卻能體現(xiàn)出稅收的謙抑品性，化解雙方之間的敵對逆反心理，使得整個稅務活動健康有序進行。

綜上所述，筆者以上三個從稅權(quán)角度立意描繪的稅收謙抑性，雖不能涵蓋稅收謙抑性的全部內(nèi)容，然而卻從另一個角度表明了抑制稅權(quán)擴張的理論基調(diào)。

五、“稅收謙抑性”的作用

稅收具有組織財政收入、監(jiān)督經(jīng)濟活動、促進企業(yè)公平競爭的作用，④在這些作用中很多方面的實現(xiàn)都需要稅收謙抑。2013年我國GDP成世界第二大經(jīng)濟強國，然而同期我國人均GDP排名僅86位。⑤不可否認我國已經(jīng)是超過日本的第二大經(jīng)濟國，基本實現(xiàn)國富的強國夢，然而孔子有句名言“省力役薄賦斂則民富矣”，稅收作為財政收入的最重要組成⑥，國富不一定民富。我不反對藏富于國，但我認為一定要實現(xiàn)在民富基礎上的國富才是正確的，而實現(xiàn)民富其中的一個重點就是減免稅負，當年農(nóng)業(yè)稅的逐步取消成為傳頌佳話，使得占全國3/4人口的農(nóng)民嘗到了實惠。⑦個人所得稅11項稅目中有幾項在財政收入的比重并不高，在滿足調(diào)節(jié)收入畸高的前提下逐步減少稅目使人民享受實惠也很有必要。

稅收的謙抑性就是要將稅收由強征暴斂的古形象轉(zhuǎn)變成為實現(xiàn)稅收法治之路上的紳士，使得稅收滿足于財權(quán)事權(quán)的平衡。稅權(quán)的抑制必將為稅制改革提供新的理論血液，為新時期的財政稅務體制改革提供力量源泉。（作者單位：河南財經(jīng)政法大學民商經(jīng)法學院）

注解

① 《西方法律思想史資料選編》[M]，北京大學出版社1983年版，第158頁.

② [英]洛克著：《政府論》（下篇）[M].葉啟芳等，商務印書館，1964年版.

③ 王惠.再論稅法謙抑性——兼論稅權(quán)謙抑與結(jié)構(gòu)性減稅[J].《江西社會科學》，2012年，第4期.

④ 張冬云.《稅法》.東北財經(jīng)大學出版社[M].2008年，第3頁.

⑤ 根據(jù)國際貨幣基金組織2014年4月8日公布的2013年世界各國人均GDP排名.

⑥ 2012年全國公共財政收入117210億 稅收收入占比86% - 市場資訊 - 房王網(wǎng)http：//sh.ihk.cn/news/d17358.html

⑦ 關于免征農(nóng)業(yè)稅的幾點分析http：//www.chinaacc.com/new/287/292/334/2006/4/li93562531101460029464-0.htm