李蘭

[摘 要] 政府補助是企業(yè)從政府無償取得的，能增加企業(yè)貨幣性或非貨幣性資產的一種資金來源形式。本文基于對《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》的正確理解，對兩類不同政府補助會計處理分別進行了介紹，并歸納了政府補助在會計處理中常見的錯弊，以饗同仁。

[關鍵詞] 政府補助；會計處理；錯弊分析

在《企業(yè)會計準則第16號——政府補助》規(guī)定，政府補助是指企業(yè)從政府無償取得的貨幣性或非貨幣性資產。從規(guī)定可知，政府補助具有無償性和直接取得資產兩大明顯特征，包括的形式主要有四種：一是政府撥款；二是財政貼息；三是稅收返還；四是政府給企業(yè)無償劃撥土地使用權、天然起源的天然林等。由上可知，政府作為投資人對企業(yè)進行投資，因政府與企業(yè)之間形成了投資于受資的關系，涉及投資收益問題，所以不滿足無償的基本特征；而政府對企業(yè)的債務豁免、減免稅、抵免部分稅額、增加計稅抵扣額以及增值稅出口退稅等，因為政府沒有直接給企業(yè)提供資產，所以也不屬于政府補助準則規(guī)范的內容。

一、對政府補助的會計處理

雖然從理論上講，對政府補助進行會計處理的方法有兩種，但我國政府補助準則明確要求采用收益法，而且是收益法中的總額法，即在確認政府補助時，要將其全部金額確認為收益。在采用收益法進行會計處理時，還需按《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，按政府補助對企業(yè)影響形式的不同，將其具體劃分為與資產相關的政府補助和與收益相關的政府補助兩種分別進行。

1. 與資產相關的政府補助的會計處理。該部分政府補助的典型特征是取得政府補助的結果會使企業(yè)的長期資產如固定資產、無形資產等增加。如果與資產相關的政府補助采用的方式是政府直接向企業(yè)無償劃撥非貨幣性的長期資產？則應在辦妥相關受讓手續(xù)且收到相關資產時按其公允價值計量。如果該資產不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，則按照1元名義金額計量，但如果資產是按名義金額計量的，則在取得該資產時直接確認為當期損益。由于該類補助形成的是長期資產，所以不能一次性確認為利得“營業(yè)外收入”，而要先確認并計入負債類賬戶“遞延收益”，以后在該相關資產的預訂使用年限內采用折舊或攤銷的形式平均確認各期利得“營業(yè)外收入”實現，只有相關資產提前被處置時才能將尚未分攤的余額一次性確認為處置當期的利得。

例題： 2007年9月？宏達公司因環(huán)保達標要求，需要購置一臺除污設備？設備價款為468萬元？企業(yè)按相關政策向有關部門申請政府補助180萬元。2007年12月20日？政府批準了宏達公司的申請并為其撥付財政補助180萬元。宏達公司在收到政府補助當月的25日就用468元銀行存款購入了一臺不需安裝、調試的環(huán)保設備？設備的預計使用壽命為6年？預計無殘值，該類設備一般采用平均年限法計提折舊。2012年12月28日？宏達公司將該設備對外出售？所得價款為80萬元。由于上述財政撥款具有無償性和政府直接撥付資產兩大特征，所以屬于財政補助準則適用的范圍。宏達公司的會計處理如下：

（1） 由于上述撥款的結果形成了企業(yè)的長期資產，所以，宏達公司在2007年12月20日實際收到180萬元財政補助時應先確定該筆政府補助為與資產相關的財政補助，所以在反映銀行存款增加的180萬元的同時，確認負債“遞延收益”增加180萬元。

（2） 2007年12月25日公司通過銀行轉賬購入相應設備，就應在增加固定資產468萬元的同時沖減468萬元銀行存款。

（3） 自2008年1月起到2012年12月止，宏達公司在資產預計使用期限內每月的月末都要按照平均年限法計提當月折舊金額為65000元=4680000÷6÷12，同時確認管理費用增加65000元；另外，準則規(guī)定，自相關資產形成并可供使用時起，在其使用壽命內要平均分攤遞延收益并將其確認為當期利得“營業(yè)外收入”實現 25000元=1800000÷6÷12。

（4）2012年12月28日宏達公司以80萬元的價格提前處置該設備？首先應在轉銷該資產賬面價值的同時，倒擠出非流動資產處置利得或損失，計入營業(yè)外收支賬戶；然后還要一次性轉銷尚未攤銷完的遞延收益。

首先，由于該資產的原始價值是468萬元，已經計提2008-2012年整整5年折舊，累計折舊為390萬元=6.5×12×5，所以應將該資產的賬面價值78萬元=468-390轉銷并計入“固定資產清理“賬戶，同時轉銷固定資產和累計折舊。

其次，由于該資產的賬面價值是78萬元，而售價為80萬元，所以產生了非流動資產處置利得，應將其差額20000元計入“營業(yè)外收入”賬戶，同時將固定資產清理轉銷為零。

最后，因為遞延收益的初始計量為180萬元，但只轉銷了150萬元=2.5×12×5，所以尚余30萬元。準則規(guī)定，相關資產在使用壽命結束前被出售、轉讓、報廢或發(fā)生毀損的，應將尚未分配的遞延收益余額一次性轉入資產處置當期的損益。因為該資產被提前處置，所以應一次性將其余額30萬元轉銷計入“營業(yè)外收入”賬戶。

2. 與收益相關的政府補助的會計處理。與收益相關的政府補助，有兩種會計處理辦法：如果該補償是用于未來發(fā)生的費用，則需要按照受益原則分期確認；如果該補償是用于當期或已經發(fā)生的費用，則直接一次性地計入當期利得“營業(yè)外收入”賬戶。但如果有確鑿證據表明補助是按固定的定額標準撥付的，則只能在補助滿足確認應收款時計入“其他應收款”賬戶，并根據受益期間確認計入“營業(yè)外收入”或“遞延收益“賬戶。

例題：甲公司2010年12月向政府相關部門申請研發(fā)補貼。因甲公司當年1月啟動數字印刷環(huán)保技術開發(fā)項目？預計總投資450萬元，投資期3年？企業(yè)已投入150萬元。目前該項目還需投入資金300萬元？甲企業(yè)計劃自己解決150萬元，資金缺口200萬元申請政府補助。2011年1月2日？相關政府部門批準并同意撥付200萬元研發(fā)補貼？但補貼款項200萬元要分兩次撥付，第一次在批準同意當日撥付60%；第二次要在項目驗收時再撥付余下的40%。甲公司關于該研發(fā)補助的會計處理如下：

（1）2011年1月2日？實際收到120萬元政府研發(fā)補助時，要考慮到該補償是用于未來期間發(fā)生的費用，所以只能先計入負債類賬戶“遞延收益“，并需要在未來的各個資產負債表日按照受益原則平均分配確認為當期利得實現。

（2）在2011年12月31日、2012年12月31日，按年平均分配遞延收益，一年60萬元，并將其計入“營業(yè)外收入”賬戶。

（3）2013年1月2日項目順利完工并辦理了驗收手續(xù)？政府于當年5月1日將剩余的40%撥付給甲企業(yè)，甲企業(yè)在收到第二次撥款80萬元時，要考慮到這80萬元補償是用于已經發(fā)生的費用，所以應一次性地將這80萬元計入收到當期的利得“營業(yè)外收入”賬戶。

二、對政府補助進行會計處理時常見的錯弊及分析

1. 錯誤地將不屬于政府補助準則適用范圍的撥款確認為政府補助進行會計處理。如為了壓縮國家投資所占份額，虛高個人、集體投資份額，故意將國家以投資者身份投入企業(yè)的，并按有關規(guī)定應相應增加企業(yè)實收資本（股本）的直接投資錯誤地計入“營業(yè)外收入”或“遞延收益”。檢查時，應查看有關投資協(xié)議或政府撥款原件，以確定企業(yè)對經濟業(yè)務的判斷是否正確，檢查企業(yè)是否存在侵吞國有資產和相關收益問題。

2. 故意混淆營業(yè)外收入、遞延收益的確認。有的企業(yè)為了虛高或虛減當期損益，就故意將兩者混淆確認。檢查時，應結合政府撥款時下發(fā)的文件規(guī)定進行區(qū)分，具體應考慮如下幾個問題：該政府補助是屬于與資產相關還是與收益相關的；該政府補助的方式是撥付貨幣資金還是直接提供非流動資產；如果是貨幣資金，是補助已經發(fā)生的還是未發(fā)生的，撥付的貨幣資金是否會形成規(guī)定用途的非流動資產；如果是直接撥付非流動資產，則需要考慮該資產的公允價值是否能可靠確定？

3. 在計算應納稅所得額時出現錯弊。雖然在發(fā)放政府補助時，財政一般都會跟稅務打招呼了，但企業(yè)在進行會計處理時仍會因壓力或誘惑而在考慮政府補助對計算和繳納企業(yè)所得稅的影響時出現錯弊。在會計實務中，有的企業(yè)認為政府補助就是政府無償撥付給企業(yè)的資產，所以并不存在影響企業(yè)所得稅的問題，其實不然。在進行會計處理時，要分清企業(yè)會計準則和稅法的規(guī)定，正確計算應納稅所得額，及時足額繳納企業(yè)所得稅。在實際工作中，有的企業(yè)為了少交企業(yè)所得稅，一是不按《財政部、國家稅務總局關于專項用途財政性資金有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅[2009]87號）的相關規(guī)定將政府補助區(qū)分為征稅收入和不征稅收入，在計算應納稅所得額時將政府補助統(tǒng)統(tǒng)剔除在外；二是不對政府補助實行單獨核算，也不按《所得稅法實施條例》的規(guī)定將會計利潤正確調整為應納稅所得額，如對不征稅收入形成的固定資產、無形資產等計提折舊或攤銷而形成的管理費用等仍采取稅前扣除的方式來達到壓縮應納稅所得額，少交企業(yè)所得稅的目的。

綜上所述，在會計實務中，只要會計人員嚴守會計職業(yè)道德，在正確理解的基礎上正確使用“遞延負債”賬戶進行會計處理，并嚴格按照政府補助準則的規(guī)定正確確定該準則的適用范圍；正確區(qū)分與收益相關的政府補助和與資產相關的政府補助以及正確計算應納稅所得額，就能合法公允地反映企業(yè)的財務狀況和經營成果。

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